第四章 地方課稅立法權之憲法基礎與憲政實務
第二節 地方課稅立法權與租稅法律主義
壹、租稅法律主義之概念內涵
175一、課稅要件法定原則
課 稅 要 件 法 定 原 則 ， 又 稱 「 課 稅 之 要 件 合 致 性 （ Tatbestandmäβigkeit der Besteuerung）原則」。所謂課稅要件之內容，有 二號大法官解釋堪稱代表，一係釋字第二一○號解釋理由書所言「納稅 及免稅之範圍，均應依法律之明文」；另一則為釋字第二一七號解釋文 所稱「納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等」，學者稱此等 解釋所謂之「租稅法律主義」，大致與德國稅法學主張之「課稅之要件 合致性（Tatbestandmäβigkeit der Besteuerung）原則」相當176。釋字第 五六六號不同意見書則謂「茲所指課稅要件，係指有關租稅之最重要事 項，諸如究竟何人，應該繳納何種租稅、其租稅額應該依何種基礎計算
、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定。」
175 林子傑，論租稅法律主義之精神-以我國大法官解釋為核心，民國 93 年第九屆務實法學基金 會佳作獎，將刊於務實法學論文系列-判解研究彙編（九）。
176 葛克昌，人民有依法律納稅之義務－以大法官會議解釋為中心，收於氏著，稅法基本問題，
1996 年 4 月，頁 160。
課稅要件法定原則構成租稅法律主義之最重要特徵。釋字第五六六
務代理業者」認定為貨物持有人之運送人或代理人」？尚非無討論空間
。本號解釋係少數與所謂之課稅要件明確性原則有關之解釋，本文認為 法律明確性原則與課稅要件明確性，其要求並無不同，至少在稅法領域
，關於法律明確性仍無法迴避關於前揭解釋所闡釋之內容，是否足堪精 準操作之問題。課稅要件明確性原則既無比諸法律明確性原則要求更為 嚴格或寬鬆，實無須將此兩個完全相同之概念，因為運用於「特別」之 領域，即賦予全新名詞。
貳、租稅法律主義與地方自治條例
租稅法律主義不僅指租稅之課徵應有法律依據，同時在無法律正當理 由之特別限制時，人民應有免於稅課干預之基本權。179按憲法第十九條之「
法律」或租稅法律主義之「法律」，與所謂之「稅法法源」，傳統論述上均 將之等同視之，180惟此實屬兩不同層次之問題，蓋後者乃指有關稅法法規範 所存在之形式，181而因稅法係規範租稅法律關係之全面，其法源乃指實質意 義之法律，除形式意義之法律外，尚及於憲法、法規命令、地方自治規章
，甚至習慣法及國際法等；而憲法第十九條之法律，原則上僅以形式意義 之法律為限，人民僅依形式意義之法律而負有納稅義務，其他如憲法、法 規命令等法源，均不得單獨創設人民之租稅負擔。182
惟地方立法機關依憲法規定所制定之地方稅自治規章，其是否屬憲法 第十九條所稱之法律，學者與實務間則不無爭論，而其爭點除憲法第十九 條與第一七○條之解釋外，前述對於憲法第一○七條第七款由中央立法劃 分國稅與地方稅之授權範圍，其應如何解釋之基本態度似亦屬關鍵所在。
一、否定自治條例為法律說
主要論據在於憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，而 第一七○條則規定「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之 法律。」故認為地方立法機關所通過之自治條例非憲法意義之法律，183 人民無從依此而負有納稅義務，除非該自治條例業經中央法律之「授權
」。另有論者除基於憲法第一七○條之文義解釋外，並從當時實務情形
179 葛克昌，綜合所得稅與憲法，收於氏著，所得稅與憲法，2003 年 2 月增訂版，頁 72。
180 如黃茂榮，稅法總論（第一冊），2002 年 5 月初版，頁 107；陳清秀，稅法總論，90 年 10 月2 版，頁 103 以下。
181 陳清秀，前揭註文，頁 103。
182 葛克昌，人民有依法律納稅之義務－以大法官會議解釋為中心，收於氏著，稅法基本問題，
1996 年 4 月初版，頁 164-165。
183 管歐，中華民國憲法論，68 年版，頁 68。
檢討，認為地方徵稅之自治法規均以施行細則稱之，且皆由中央法律授 權而定之，故地方自治法規雖為稅法法源之一，惟其性質係屬法規命令
。184質言之，憲法第十九條所揭櫫之租稅法律主義乃成為中央限制地方 課稅立法權之憲法依據，並推論出無中央法律授權，地方即無行使課稅 立法權之餘地。
二、肯定自治條例係法律說
地方自治法規是否屬憲法第一七○條之法律，如從憲法第一○七條 至第一一一條關於中央與地方權限劃分之規定觀之，憲法第一七○條所 稱之「立法院」有相應修正之必要，亦即應包括地方立法機關在內，而 公布機關亦不應侷限於總統，以貫徹憲法推行地方自治之基本價值決定
，故第一七○條所稱之法律，應及於地方自治機關所制定之單行法規。
185亦即納稅義務應以法律定之，此法律兼指中央或地方立法機關，經立 法程序所制定者。186蓋憲法既明定省縣有地方稅之立法權，省縣地方稅 之立法本不須另有中央之法律為依據，在中央法律已劃分為地方稅者，
省縣即有立法權，如此方符釋字第三十八號解釋之本意。187
立法權及課稅權均為國家主權之表現，國家為實行地方自治，特別 將其課稅權及立法權屬於地方之一部分分給地方，而吾國又特別規定在 憲法予以明文保障，是以憲法第一七○條僅係原則性規定，至於如憲法 第十九條之法律，依憲法第一○九條第一項第七款及第一一○條第一項 第六款及第一一三條、第一一六條結合憲法第一七○條規定，在地方稅 立法權範圍內，應予擴張解釋為中央法律與地方規章。而憲法第二十三 條有關限制人民權利之「法律保留」，在憲法上屬于地方立法權範圍者 亦然，釋字第三十八號解釋則對地方自治立法權之限制過嚴。188縱退步 言，倘租稅法律主義採取狹義說而以中央法律為限，則此就人民另一自 治團體居民之身分而言，則應就租稅法律主義外，另輔以「地方稅自治 條例主義」，即地方稅之課稅要件與課徵程序須依自治條例定之，其規 定且須明確，否則不論依地方稅法通則或財政收支劃分法規定，均有空
184 林鳳珠，稅捐法定主義在現行稅法之實踐，台灣大學法律學研究所碩士論文，74 年 7 月，
頁53-54。按法規命令不能創設納稅義務，僅能為其具體化。
185 黃茂榮，民法總則（增訂版），71 年版，頁 5。
186 葛克昌，兩稅合一之憲法觀點，收於氏著，所得稅與憲法，2003 年 2 月增訂版，頁 126、
128；黃茂榮，論稅法之法源，經社法制論叢第 8 期，頁 2 以下；黃俊杰，憲法稅條與釋憲 發展，中原財經法學第2 期，頁 70 以下。
187 葛克昌，解釋函令與財稅行政，收於氏著，所得稅與憲法，2003 年 2 月增訂版，頁 217。
188 葛克昌，人民有依法律納稅之義務－以大法官會議解釋為中心，收於氏著，稅法基本問題，
1996 年 4 月初版，頁 166。
白授權而違反法律保留之虞。189 三、小結
按憲法第十九條規定之人民有依法律納稅之義務，除具有租稅法律 主義固有之課稅要件法定及合法性原則等內涵外，其最主要之意義在昭 示租稅之憲法特徵，乃在於人民應分攤國家之財政需求，並且除得要求 國家為公共目的而推行國家事務外，不得請求其他之直接報償。如將本 條之「法律」採狹義解釋，而限縮為第一七○條之形式意義法律，則似 將產生租稅法律主義是否僅適用於中央租稅而不及地方課徵之稅捐，且 地方稅捐是否仍具有租稅之憲法特徵等疑慮。190前者如前所述，須就租 稅法律主義外，另輔以「地方稅自治條例主義」；後者如否定地方稅捐 不具有憲法租稅之概念，則其強制課徵之合憲性基礎是否仍為量能平等 原則，抑或係受益負擔原則？其與其他非稅公課之界限如何劃清？諸此 問題均會影響地方稅之合憲性基礎。基此，本文認為憲法第十九條之法 律應擴及地方自治條例，以符納稅人基本權保護之本旨。