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兩岸財產稅比較之研究-以賦稅公平理論之探討
稅必須爲國家的公共利益，而不是爲統治者個人的私利。「有常」原則是指賦 稅的徵課須有確定的制度，以避免公權力濫用與人民無所適從的情況。24
宋代王安石（約西元 1021－1086 年）曾針對財政問題提出改革變法，其 主張的「均田法」即劃分農田等級並規定稅則，依法課徵租稅，禁止超收規 定以外的稅款，以使人民租稅負擔公平。25而至約西元 1400 年明代初期，由 於元末群雄割據任意徵稅的結果，導致明初沿襲元制，未將土地依肥沃或貧 瘠程度區分，而統一課徵相同租稅，顯然不公平，因此明相張居正（約西元 1525－1582 年）提出實施清丈田畝，以達到國家收入增加與賦稅課徵公平的 目標。26而黃宗羲（約西元 1610－1695 年）也曾主張稅額不附等級，應依土 地肥瘠程度區別田地之廣狹，以期稅之公平。27
綜上所述，公平原則不論在國內外均受到重視，歷史上學者們對於租稅 課徵亦一致認同應達到公平合理，顯示公平原則在課稅上的重要性。
第三節 公平理論之分類
公平理論是租稅課徵上普遍受到認同的概念，但其在不同時期、地區與 學 派 均 賦 予 不 同 的 定 義 與 認 知 ， 財 政 學 將 其 分 為 租 稅 之 絕 對 公 平 原 則
（Principle of Absolute Equity）及相對公平原則（Principle of Relative Equity）
二大原則。
24 中國古籍全錄（2014）。傅子．平赋役。2014 年 6 月 20 日，取自：http://guji.artx.cn/article/11574.html
25 李厚高著（1986）。財政學（修訂再版）。臺北市，三民書局，35。
26 同上註，35。
27 吳兆莘著（1993）。中國稅制史（臺一版五印）。臺北市，臺灣商務印書館股份有限公司，134。
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財產稅與公平理論探討
絕對公平原則係指租稅徵收並不會因為納稅人經濟地位、身分職業或納 稅條件的不同，而有負擔稅額的差異。換句話說，實施所有納稅人均繳納相 同金額之人頭稅（Poll Tax）或定額稅才符合絕對公平原則。此種租稅公平原 則除符合公平外，也符合租稅中立性，是兼顧公平與效率優點的理想租稅，
但由於未考量納稅人的經濟與納稅能力的差異，亦未考量納稅人由政府支出 所取得之利益的差異，因此在一般社會中，此公平理念較不容易被接受。28
而相對公平原則，具體來說，主要可分為水平公平（Horizontal Equity）
與垂直公平（Vertical Equity），前者討論的是如何針對相同福利水準（或稱經 濟地位或納稅條件）的納稅人課徵租稅，後者則是探討如何對不同福利水準 的納稅人課稅，而這又涉及到，福利水準的變動可採用兩種標準來衡量，即 受益原則（Principle of Benefit Taxation 或 Benefit-received Principle）與量能原 則（Ability to Pay Principle，又可稱為支付能力原則）來衡量，以下將分別作 介紹。29
壹、水平公平與垂直公平
水平公平原則係指具有相同福利水準之納稅人應負擔相同的稅賦，換句 話說，如果兩個納稅人在納稅前具有相同的福利水準，則在納稅後也應具有 一樣的福利水準。這表示，倘租稅制度的設計使得相同水準納稅人之間不會 因為繳稅而產生福利水準比例發生變化時，則此稅制就會被認為是公平的稅 制。而垂直公平原則則是指具有不同福利水準之納稅人應負擔不同的稅賦，
換句話說，如果有個納稅人擁有較高的福利水準，相對於其它納稅人應該繳 納較多的租稅，而另有個納稅人福利水準較低，則此納稅人應該繳納較少之 租稅。30
28 徐偉初、歐俊男、謝文盛著（2008）。財政學（2 版）。臺北市，華泰文化事業股份有限公司，325-326。
29 鄧子基主編（1997）。現代財政學（初版）。臺北市：五南圖書出版公司，293。
30 同上註，294。
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兩岸財產稅比較之研究-以賦稅公平理論之探討
另外黃世鑫所編著的《財政學概論》中提到，水平公平的概念是，租稅 分配的合理基礎為稅基，當每個人應該負擔的租稅不同時，「稅基」是一項可 以用來比較每個人應該負擔租稅輕重之標準。而垂直公平的概念則是，當每 個人經濟資源分配不均時，就應當要有不等的租稅負擔程度，又不同的租稅 負擔與經濟資源（稅基）之間的關係，即表示「稅率結構 」的差異。稅率結 構一般可分為三種，也就是比例、累進及累退稅率；31比例稅率係指租稅負擔 隨著稅基上升而比例增加，因此平均稅率32（average tax rate）和邊際稅率33
（marginal tax rate）會相同，而累進稅率為租稅負擔隨稅基上升而超出比例的 增加，因此平均稅率和邊際稅率也會隨著稅基上升而增加，且邊際稅率會高 於平均稅率，累退稅率則是與累進稅率相反的情況。34
綜上所述，水平公平與垂直公平原則皆以福利水準作為衡量納稅負擔之 標準，而究應如何認定褔利水準與納稅負擔之變化符合公平與否，學者提出 以下兩個論點。
貳、受益原則
受益原則的觀點在於，其認為國家所提供的公共服務或各項支出，均以 人民利益為考量，因此人民所繳納的租稅高低，應以所獲取的利益為基準，
來計算應分擔之稅負，如此才符合公平。此原則最早可說是與 17 世紀歐洲啟 蒙運動的政治哲學家霍布斯（Hobbes）與洛克（Locke）等人的思想相連結。
由於納稅人從國家提供的不同的公共服務中取得不同的利益，而不同的受益 程度也就表示納稅人間不同的福利水準，因此，享受相同利益程度的納稅人 擁有相同的福利水準，應該繳納相同的租稅，這就符合水平公平原則的要求；
31 平均稅率隨著稅基增加而增加，稱為累進稅，平均稅率隨著稅基增加而減少，稱為累退稅，不論 稅基如何變動，平均稅率始終不變者，稱為比例稅。
32 係指總稅賦占總稅基之百分比。
33 係指稅賦變動額度占稅基變動額度之百分比。
34 黃世鑫編著（1998）。財政學概論（初版）。臺北縣蘆洲市：國立空中大學，244-245。
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財產稅與公平理論探討
而享受到較多利益程度，從而擁有較高福利水準的納稅人，就應該繳納較高 的租稅，這就符合垂直公平原則的要求。35
以受益程度作為衡量公平稅制的原則，其最主要特徵在於，是否符合公 平稅制將依支出結構的不同而有所不同。因此，受益原則應可用於衡量租稅 制度，也可用於衡量整個稅收與支出結構，我們常說的「指定用途稅」的概 念就是基於此原則。在某些情況下，政府提供特定的勞務或支出，並依收益 者得到多少利益，而向收益者收取相當的費用與稅收，例如規費與登記費等，
這就合乎受益原則觀點。至於這些費用與稅收將成為直接財源。
但現實情況是，政府所提供的公共服務並非給予特定人民利益，大部分 租稅收入不能依據特定受益基礎而產生，縱有特定範圍的受益對象，也難有 衡量標準可以合理適當的衡量。因此，在一定範圍內，雖然受益原則方法能 較公平分配稅收，並用以支付公共勞務的成本，但卻很難實行，又依此原則 無法處置財政移轉支付所需要的稅收，也無法實現再分配的目的。當國家支 出經費予社會福利事業或進行重分配時，獲取利益的是一般社會認為較低階 層的人，倘依受益原則，則低階層的人負擔的稅收將較高階層的人來得多，
如此並不符合社會正義。36
基於這些不完美的缺陷，學者另外尋找一個能與支出決定無關而單從稅 收自身角度出發的公平原則，這就是「量能原則」。
參、量能原則
量能原則的觀點在於，其認為人民負擔租稅的多寡，應依個別人民的納 稅能力（也就是福利水準）大小而定，能力大者應分擔較重的稅負，能力小 者則分擔較輕的稅負，如此才符合公平。如此一來，稅負是否公平由自身的
35 鄧子基主編（1997）。現代財政學（初版）。臺北市：五南圖書出版公司，295。
36 同上註，296。
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兩岸財產稅比較之研究-以賦稅公平理論之探討
納稅能力加以衡量即可，與政府支出的決定無關。37在此原則下，納稅能力相 同的人繳納相同的租稅，符合水平公平原則的要求，而納稅能力較高的人繳 納較多的租稅，符合垂直公平原則的要求。
但是，此原則有一問題在於納稅能力應如何測量才屬合理，以個人的財 產、消費能力或所得來衡量似乎都有其不完善的地方，因此有學者提出以納 稅人的犧牲情況作為測量納稅能力標準的原則。主張以犧牲說（Sacrifice Theory）來測量納稅能力的觀點是由於，其認為個人經濟相對租稅應如何分 擔，可從該個人收入總額中繳納租稅後所感受的犧牲程度來做判定。換句話 說，即以個人因負擔租稅，導致其減少經濟福利享受的數量，所感受到的痛 苦程度來判斷。38至於犧牲程度的看法，學者間有不同意見，有相等絕對犧牲、
相等比例犧牲及相等邊際犧牲等三種看法。
相等絕對犧牲（Equal Absolute Sacrifice）由 A.Marshall 所提出，係指納 稅人因繳納租稅所犠牲效用的絕對量相等，才符合公平。經 P.A. Samuelson 等人證明當所得邊際效用彈性等於一時，宜採比例稅，而邊際效用彈性大於 一時，宜採累進稅，反之則宜採累退稅。39
相等比例犧牲（Equal Proportional Sacrifice）由 A.J. Cohen-Stuart 所提出，
係指納稅人因繳納租稅所犧牲的總效用量的比例相等，才符合公平。經數學 證明，稅前所得效用彈性等於稅後所得效用彈性時，宜採比例稅，而稅前所 得效用彈性小於稅後所得效用彈性時，宜採累進稅，反之則宜採累退稅。40
相等邊際犠牲（Equal Marginal Sacrifice）由 A.C. Pigou 及 J. Mill 等人所 提出，係指納稅人因繳納最後一單位租稅所犧牲的邊際效用量相等，才符合 公平。以相同的每一元所得來看，對富有者的邊際效用小，而對貧困者的邊
相等邊際犠牲（Equal Marginal Sacrifice）由 A.C. Pigou 及 J. Mill 等人所 提出，係指納稅人因繳納最後一單位租稅所犧牲的邊際效用量相等，才符合 公平。以相同的每一元所得來看，對富有者的邊際效用小，而對貧困者的邊