國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
財產稅與公平理論探討
第貳章 財產稅與公平理論探討
本章探討財產稅與公平之相關理論，財產、所得與消費能力經常被當作 政府課徵稅賦的標的，除了均能增裕稅收外，經研究對財產課稅有其異於其 他二者的特性與功能。此外，課稅是為使政府運作而剝奪人民財富的必要手 段，為免造成民怨，財產稅課徵是否符合公平格外重要。因此，本章介紹財 產稅與公平理論。本章分四節，第一節為財產稅理論，針對財產稅特性、財 產稅歸宿觀點、財產價格評價方法、財產稅之效率的相關理論作介紹，第二 節為賦稅公平之理論探討，針對賦稅公平之起源、演變等作一探討，第三節 再探討公平原則、受益原則及量能原則，第四節則介紹各國財產稅稅制，並 就其財產稅與財政相關數據做比較。
第一節 財產稅相關理論
財產稅具有課稅標的固定不易流動、稅源易劃分、適合因地自宜及符合 受益原則等特點，適合地方政府所徵收。而學理上與財產稅相關理論主要有 財產稅的租稅歸宿、稅基評價方法及相關效率理論等，將有助於判斷財產稅 制的設計是否適當。
壹、財產稅的特性
財產稅包含動產與不動產，又以不動產占大宗，而本研究的內容係針對 持有時的不動產財產稅，也就是在某個時點對財產價值存量課稅。財產稅之
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
兩岸財產稅比較之研究-以賦稅公平理論之探討
所以經常被劃分為地方稅，主要是因為不動產無法移動，地方色彩濃厚，所 以財產稅相較貨物稅等其他租稅，更符合地方政府的財政需求，作為充實地 方收入，供應地方建設的主要財源。財產稅的主要特性，一般有以下幾點：1
一、符合社會公平
財產稅一般係指依納稅人的財產多寡所繳納的租稅，與納稅人銷售貨物 或勞務時轉向消費者收取稅款的消費稅等租稅相較，較不容易轉嫁。再加上 財產所得屬非勞動所得，一般來說擁有財產的人租稅負擔能力也較高，因此 對財產課稅，是符合一般社會大眾的「公平」理念。
二、合乎效率原則
就效率來看，因為土地的供給是固定的，價格彈性為零，因此對土地課 稅時並不會影響市場最適數量，此外，在所得效果為零或非常小時，超額負 擔也不會發生。2即使存在超額負擔，相對於特種銷售稅來說也較小，故較符 合租稅「中立性」原則，不會大幅影響最適資源配置，合乎效率原則。
三、充裕地方財源
地方政府從事公共建設的財源，適合合乎受益原則、稅源容易劃分、具 地區特性以及稅收穩定的租稅。財產稅即是具備皆上述條件的租稅，因此適 合作為地方稅。
四、作為所得稅之補充稅
1 徐偉初、歐俊男、謝文盛著（2008）。財政學（2 版）。臺北市，華泰文化事業股份有限公司，425-427。
2 若考慮房屋時，由於長期下房屋供給彈性非常大，則容易產生超額負擔。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
財產稅與公平理論探討
所得稅依所得額大小課稅，較能符合社會公平的目標，唯因稅務行政及 立法技術的限制，難免有所缺漏。財產為財富的一環，對財產課稅，具有彌 補逃漏所得的功能，因此財產稅經常被視為所得稅的補充稅收。3
因為財產稅有上述特性，對地方政府而言除能增裕庫收且為納稅人所接 受外，更有便於徵收管理的優點，所以適合作為地方財源。
貳、財產稅歸宿觀點
租稅歸宿代表政府執行課稅手段後，租稅將由誰來負擔，這關係著納稅 人的財富變動，也關係著稅制應如何設計才合理，倘稅制設計不合理，則將 容易造成納稅人的反彈。目前學理上針對持有或移轉不動產而產生有關租稅 最後是由誰來負擔，學者有不同見解，其中較重要的觀點有：傳統觀點
（traditional view）、新觀點（new view）及使用費觀點（as a user fee view）
等三種，分述如下：
一、傳統觀點
此觀點由 Simon（1943）、Netzer（1966）、Feldstein（1979）等人提出，
是將財產稅視為一種貨物稅，使用部分均衡模型分析地方財產稅的課徵對於 土地及房屋市場的衝擊。假設開放經濟市場且全國資本報酬固定，由於土地 供給固定不具彈性，經由租稅課徵資本化，土地所有者無法轉嫁稅負，對土 地課稅完全由供給者負擔。相反的，在相同前提假設下，房屋供給具有彈性，
甚至長期下是具有完全彈性的，地方房屋所有者可透過轉嫁而不必承擔地方 的財產稅，所以財產稅轉為由當地房屋的消費者所承擔，換句話說，傳統觀 點認為，房屋財產稅的課徵會透過提高房價的方式來轉嫁。4
3 徐偉初、歐俊男、謝文盛著（2008）。財政學（2 版）。臺北市，華泰文化事業股份有限公司，425-427。
4 Simon, H. (1943). The Incidence of a Tax on Urban Real Property, Quarterly Journal of Economics, 57, 398-421. Reprinted in American Economic Association, Readings in Economics of Taxation (Homewood,
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
兩岸財產稅比較之研究-以賦稅公平理論之探討
所以傳統觀點認為對財產課稅與對一般貨物課稅相同，稅負轉嫁與否取 決於買賣雙方的供給與需求彈性，由於土地供給不具彈性，土地稅一般係由 地主負擔，而房屋供給則相當具有彈性，因此房屋稅（除短期外）則由房屋 需求者或承租者負擔。又土地稅由持有土地的高所得者負擔，具累進性質，
相反的，房屋稅由消費房屋的低所得者負擔，具累退性質。而總體來看，由 於土地占房地總財產價值比例不高，因此財產稅偏向與房屋稅一致具累退性 質，而產生不公平現象。
二、新觀點
此觀點是由 Thomson（1965）、Mieszkowski（1972）等人所提出，與傳 統觀點不同，此觀點改以一般均衡模型分析的方法來說明，其認為財產稅是 資本稅的性質，對財產課稅其實是對財產的生產要素課稅，也就是對資本課 稅，倘對所有財產均課徵相同稅率時，由於所有資本稅後報酬相同，則所有 資本並沒有誘因去移動而獲取更高報酬，使得財產稅稅負由財產所有者負擔。
而如果各地區間課徵的財產稅稅率不同時，則被課稅或稅率較重的資本將會 移動至稅率較輕的地方，以獲取更高報酬，這種各地區間資本移動的現象，
將持續至所有資本稅後報酬相同為止，才達到效率最適的配置，此種情況的 財產稅由所有資本共同負擔，至於最後租稅的分配，需視許多條件而定。5
所以新觀點認為對財產稅課徵單一稅率的情況下，財產稅稅負最後是由 財產所有者負擔，具有累進性，符合垂直公平。而對財產稅課徵差別稅率的 情況下，財產稅稅負將由整個環境的所有財產所有者共同負擔，是否具有累 進性則難下定論。
Ill.; Richard D. Irwin, 1959),416-435. Netzer, D. (1966), Economics of the Property Tax, Washington, D.C.: The Brookings Institute. Feldstein, M., & Summers, L. (1979). Inflation and Taxation of Capital Income in the Corporate Sector, National Tax Journal, 41,219-233.
5 Thomson, P. (1965). The Property Tax and Rate of Interest, In The American Property Tax, G. S. Benson et. Al. (Eds.) Claremont, CA: Lincoln School of Public Finance. Mieszkowski, P. (1972). The Property Tax: An Excise Tax of a Profits Tax?, Journal of Public Economics, 1(1), 73-96.
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
財產稅與公平理論探討
三、使用費觀點
此觀點又稱受益稅觀點，源自 Hamilton（1975, 1976）、Fischel（1975）、
及 White（1975）等人的看法，並由 Tiebout（1956）模型所延伸出來，其認 為消費者可以完全移動，自由選擇各地區所提供的公共服務，地方政府之間 也可以經由提供不同公共服務的競爭，以確保公共財達到效率最適的提供。
也就是說，此觀點認為財產稅是地方政府提供公共服務的財源，所以財產稅 是獲取該地方公共服務的成本代價，在人民可以自由遷徙的前提下，人民將 選擇其認為公共服務最理想的地區，因此決策時會把財產稅納入考慮，因為 就像在市場上支付價格以取得財貨一樣，財產稅即購買公共服務所需支付的 價格，支付的財產稅愈高的地區，公共設施就愈好。所以此觀點認為財產稅 類似使用費或受益稅的性質，能顯現出受益付費的觀念。6
綜上所述，財產稅是否公平，學者之間沒有共同一致的看法，因為各觀 點分析方法及假設的前提條件均不相同。持新觀點的人認為如果調升全國財 產稅相同稅率，是具累進性的，而持傳統觀點的人則認為如果調升單一地區 財產稅稅率，是具累退性的，但由於兩者所假設的前提並不相同，無法綜合 得知財產稅究屬累進或累退，以及是否合乎公平。
參、財產價格評價方法
財產稅主要計算稅額的方法有兩種，即依照財產的價值或數量（從價稅 及從量稅）計算課徵，財產稅若以數量計算主要是依照面積而定，由於面積 大小較可精確測量，計算稅額較為明確，也較少會有爭議，而以價格計算時，
6 Hamilton, W. (1975). Zoning and Property Taxation in a System of Local Governments, Urban Studies, 12,205-211. Hamilton, W. (1976). The Effects of Property Taxs and Local Public Spending on Property Values: A Theoretical Comment, Journal of Political Econom, 84, 205-211. Fischel, A. (1975). Fiscal and Environmental Considerations in the Location of Firms in Suburban Communities, in E. S. Mills and W.
E. Oates, eds., Fiscal Zoning and Land Use Controls, Lexington Books, Lexington MA,119-173. White, J.
(1975), Firm Location in a Zoned Metropolian Area, in E. S. Mills and W. E. Oates, eds., Fiscal Zoning and Land Use Controls, Lexington Books, Lexington, MA,31-100. Tiebout, M. (1956). A Pure Theory of Local Expenditures, Journal of Political Economy, 64,416-424.
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
兩岸財產稅比較之研究-以賦稅公平理論之探討
由於兩岸財產稅課稅的稅基均非市場價值，因此財產價格的評價方法攸關計 算出的財產稅多寡，不僅會影響納稅人稅負輕重及是否符合公平性，更影響 地方政府的財政收入，不容小覷。目前世界各國財產價格評價方法可歸類以 下幾種：7
一、買賣比較法（sales comparable approach）
主要是以應稅財產與鄰近地區類似財產作比較，以鄰近財產最近市場交 易價格當作標準，再考慮其他影響交易價格之因素加以調整該財產價格。這 種方法比較客觀，且評估的價格較接近市場價格。但缺點在財產交易不頻繁 的地區，市場價格不易取得。
二、收益還原法（income capitalization approach）
係以適當的收益率，將該財產未來的淨收益折算為應稅財產現值的方法。
這種方法最適合用於供投資用的出租辦公大樓，公寓或旅館等收益性質財產 的評價，但缺點在於收益往往存在不確定的風險，因此認定上有困難且容易 有偏差。
三、重置成本法（reproduction cost approach）
即藉由財產的建造工程造價或重置作為評估現有財產價值的標準。此種
即藉由財產的建造工程造價或重置作為評估現有財產價值的標準。此種