取得成本認定之爭議

新制房地合一所得稅，於所得稅法第 14 條之 4 第 1 項規定，屬房地合 一所得稅課徵範圍之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為繼承或 受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值及公 告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、改良 及移轉而支付之費用後之餘額為所得額，而非以原被繼承人或贈與人購入 之價格為成本，因此形成不合理之爭議。

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第一項 繼承及受贈之取得成本規定

在新制房地合一所得稅制定前，有關因繼承、遺贈或贈與而取得之財 產，依所得稅法第 4 條第 1 項第 17 款規定，免納所得稅。但日後若將原為 繼承或贈與而取得之財產或權利出售時，依所得稅法第 14 條第 1 項第 7 類 規定，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時 價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所 得額。原所得稅法對繼承或贈與取得之財產於交易時是直接以繼承時或受 贈與時之時價為成本，而所謂時價，依遺產及贈與稅法第 10 條第 3 項規定，

土地係以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋則以評定標準價格為準。

而新制房地合一所得稅，則於所得稅法第 14 條之 4 第 1 項規定，屬房 地合一所得稅課徵範圍之個人房屋、土地交易所得或損失之計算，其為繼 承或受贈取得者，以交易時之成交價額減除繼承或受贈時之房屋評定現值 及公告土地現值按政府發布之消費者物價指數調整後之價值，與因取得、

改良及移轉而支付之費用後之餘額為所得額。新制房地合一所得稅對繼承 或贈與取得之不動產，係以繼承或受贈時之房屋評定現值及公告土地現值 按政府發布之消費者物價指數調整後之價值為成本，與舊制財產交易所得 之成本認定不同。

第二項 取得成本認定不合理之疑慮

學者²⁹¹認為，新制房地合一所得稅自 2016 年 1 月 1 日適用後，若發生 所有權人於取得不動產後，再發生贈與行為，由受贈人在取得後出售予他 人時，可能因其取得成本為贈與日之公告土地現值及房屋評定現值按政府 發布之消費者物價指數調整後之價值，造成贈與人即使曾以高價買入，且 已完納贈與稅後，卻因贈與當時之成本低於市價，即使受贈人虧損出售，

仍視為有所得，而須再課徵房地合一所得稅，且受贈人在受贈不動產後再

291 王進祥，論不合情理之房地合一稅（贈與篇），土地問題研究季刊，第 16 卷第 3 期，2017 年 9 月，頁 83-87。

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出售時，適用之稅率，必須適用取得後持有期間之計算，對受贈人而言，

若因經濟不景氣或個人經濟問題急需出售不動產，已然不是別人贈送之禮 物，反而會在交易過程之前或後，發生增補課稅與成本負擔難予認定之不 確定風險，其是否會造成交易糾紛、是否另有潛在問題之發生不言而喻。

另有學者²⁹²提出，繼承土地以公告現值計入遺產課徵遺產稅，同時也 以公告現值當作土地取得成本，造成非依真實所得課稅不合理的情形。尤 其是被繼承人取得土地後，短期間內死亡更是不合理。例如在 2016 年 1 月 4 日土地過戶完成，取得成本 1 億元，公告現值為 4,000 萬元；於 2016 年 1 月 5 日死亡，土地以 4,000 萬元計入遺產，將來出售時也以 4,000 萬元 當成本，平白虛增 6,000 萬元的所得，與常情不合。若說贈與土地按公告 現值計算成本，乃出於自願，繼承非出於自願，實不應比照。

第三項 繼承或受贈取得成本認定合理

司法院釋字第 745 號解釋理由書提及，本於量能課稅原則，所得課稅 基礎應為收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，而非所得毛額作為課稅 基礎。此項要求，於各類所得之計算均應有其適用。因此所得稅法上有關 所得之計算，包含財產交易所得，應採取客觀淨所得原則，必須扣除納稅 義務人所投入之成本及必要費用，以其所增加之淨資產價值作為課稅所 得，此即所謂淨資產增加說之所得理論²⁹³。

最高行政法院 2016 年度判字第 558 號判決認為，贈與稅係針對因無償 取得財產而提高稅捐負擔能力者所課徵之稅捐，性質上為特殊型態之所得 稅，是個人受贈無償取得房屋，如於受贈時直接課徵受贈人所得稅，應以 受贈時該房屋之市場價格為課稅基礎，嗣該房屋轉讓時再以市場價格為成 本，計算財產交易損益。惟因所得稅法第 4 條第 17 款規定：「左列各種所 得，免納所得稅︰……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自 營利事業贈與之財產，不在此限。」對因贈與而取得之財產，由於已課徵

292 吳嘉勳、顏國隆，房地合一課稅配套不足，稅務旬刊，第 2315 期，2016 年 1 月 20 日，頁 30。

293 陳清秀，有關繼承房地出售之財產交易所得之計算，稅務旬刊，第 2385 期，2017 年 12 月 31 日，頁 12。

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贈與稅，故不再課徵個人綜合所得稅。此觀諸該款 1985 年 12 月 30 日修正 理由載明：「本款原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財 產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，惟贈與稅課徵對象 僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅所規定範圍以 內，故但書明訂取自營利事業贈與之財產仍應課徵所得稅，以杜取巧」一 節益明。

可知，依我國現行稅制，贈與行為原則上僅係課徵贈與人贈與稅，並 不課徵受贈人個人綜合所得稅，且依前揭遺產及贈與稅法第 10 條第 1 項及 第 3 項規定，就贈與財產為房屋時，法律擬制以房屋評定標準價格為其「贈 與時」之「時價」。而所得稅法第 14 條第 1 項第 7 類第 2 款則配合規定計 算因贈與而取得之財產或權利之交易所得，以交易時之成交價額，減除「受 贈與時」該項財產或權利之「時價」及因取得、改良及移轉該項財產或權 利而支付之一切費用後之餘額為所得額。換言之，遺產及贈與稅法第 10 條 第 1 項之「時價」規定，與所得稅法第 14 條第 1 項第 7 類第 2 款之「時價」

規定，係相互配合之規定，自應為相同之解釋。

因此，受贈人嗣後出售受贈之房屋，依所得稅法第 14 條第 1 項第 7 類 第 2 款規定計算財產交易所得時，即應以「受贈與時」據以課徵贈與稅之

「時價」即房屋評定標準價格為成本予以減除，以計算其財產交易損益，

俾避免重複課稅。且若以受贈房屋之市場價格（通常高於課徵贈與稅之房 屋評定標準價格）為減除基準，將因贈與稅係按房屋評定標準價格計算，

致產生受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課徵所得稅，亦 不課徵贈與稅之不合理現象。故所得稅法有關財產交易所得之計算，乃有 以前次該交易標的據以徵（免）稅捐之基準金額，作為本次計算交易損益 成本之原則。

至所得稅法第 46 條：「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價 格。」係規定在第三章（營利事業所得稅）第四節（資產估價），且因營利 事業方有「決算日」，顯見該規定僅適用於營利事業所得稅關於資產之估 價，並非針對綜合所得稅所為之規定，自不得援引為所得稅法第 14 條第 1 項第 7 類第 2 款所指「受贈與時之時價」應如何認定之依據。

綜上所述，個人出售繼承或受贈取得之房屋或土地，均係屬無償取得

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財產，依客觀淨所得原則，其成本原應為零²⁹⁴，惟因其於繼承或受贈時，

該房屋或土地依遺產及贈與稅法第 10 條第 1 項規定，係按時價即房屋評定 標準價格或公告土地現值計算課徵遺產稅或贈與稅，嗣後出售房屋或土地 於計算財產交易損益時，始予以減除繼承或受贈時之時價金額，房地合一 交易時配合物價上漲另可依消費者物價指數調整，避免該已課徵遺產稅或 贈與稅之價值重複課徵所得稅，若改採其他認定標準，例如所得稅法第 46 條所規定之當地市場價格或繼承、受贈時之房屋市場價格等，除與避免重 複課稅之目的不合，亦將造成市場價格高於房屋評定標準價格或公告土地 現值之差額，既不課徵遺產或贈與稅又不課徵所得稅之不合理現象。

故無論係所得稅法第 14 條第 1 項第 7 類財產交易所得，抑或新制第 14 條之 4 第 1 項房地合一交易，其所得或損失之計算，均採以前次該繼承 或受贈財產據以課徵遺產稅或贈與稅金額為準，作為本次計算財產交易損 益之可減除金額，因此尚無不合理。