為落實租稅公平、居住正義，及改進房地交易課稅缺失，促進不動產 稅制合理化，維護租稅公平，立法院於 2015 年 6 月 5 日三讀通過「房地合 一課徵所得稅」法規，並自 2016 年度開始實施。由於新制係房屋與土地以 市場實際交易價格合併出售，並就全部實際獲利，減除已課徵土地增值稅 的土地漲價總數額後，就餘額部分課徵所得稅，打破了我國多年來房屋土 地分離課稅之規定，亦為我國稅務制度史上重大變革，因此本研究嘗試以 租稅法律主義、量能課稅原則、平等原則、比例原則以及租稅優惠等之稅 法及憲法上之基礎原則對「房地合一課徵所得稅」現行稅制進行合憲性審 查，再針對相關爭議規定，蒐集整理學者及實務看法進行分析研究，並獲 致以下結論與建議，供將來稅制修正參考。
一、房地合一課徵所得稅制度尚無違憲
（一）符合租稅法律主義及平等原則
房地合一所得稅法規係在各界期盼改革不動產稅制情形下，經由人民 授權之國會三讀通過而實施之法律，且其稅捐主體、稅捐客體、課稅基礎、
稅率、納稅方法、納稅期間以及稅捐之減免及加重事由等租稅構成要件，
均藉由國會以法律具體而明確規定於該法規中，使人民可事先加以預測、
規畫以及計算其將來應負擔之稅捐，稽徵機關亦能合法且公平的執行因構 成要件實現所產生之課稅任務；至於適用稅率方面，原則上係依持有年數 採比例稅率，當納稅義務人持有年數相同時適用之稅率相同，其應負擔之 稅捐亦相同並無差別；反之，若納稅義務人持有年數不同時其適用之稅率 亦不同，則其應負擔之稅捐亦不相同，無論水平的平等或垂直的平等，均 按照比例平等負擔稅捐，因此房地合一所得稅法經檢驗後無違反租稅法律 主義及平等原則
（二）符合租稅中立性原則及比例原則
除此之外，該稅制對於符合構成要件者均納入課稅範圍，且具有相同 納稅條件者課以相同之稅捐負擔，尚無差別對待且平等負擔稅捐，亦無致
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使納稅義務人承受相對不利益之市場地位，國家未超出其行使權力之界 限，另該稅制是以財政收入為主要目的之稅制，其內容雖兼有抑制短期炒 作投機之目的但仍不失其主要目的之追求，對於所欲達成之立法目的所採 取之法律規範經檢驗後尚屬適合且為侵害最小之方法，而該法律規範亦未 與所追求之公益顯失均衡，因此經檢驗後符合租稅中立性原則及比例原則。
（三）符合量能課稅原則
房地合一所得稅乃依據納稅義務人之客觀淨所得高低作為課稅基礎或 稅捐負擔能力，決定其所應負擔之稅捐多寡。因此在相同持有年數之情形 下，納稅義務人於經濟市場中獲得之客觀淨所得越高者則相對負擔較多之 稅捐；反之若客觀淨所得為負數，因不得課徵超出納稅義務人負擔能力以 外之稅捐，在無稅捐負擔能力的情形下，則不須負擔稅捐。又考量通貨膨 脹對納稅義務人稅捐負擔能力之影響，因此持有年數越長者，則其稅捐負 擔越少，始與納稅義務人實際負擔能力相符，從而房地合一所得稅制符合 量能課稅原則。
（四）無過度給予租稅優惠
長期持有優惠、自用住宅出售優惠、重購自用住宅優惠、符合農業發 展條例第 37 條及第 38 條之 1 規定得申請不課徵土地增值稅之土地、被徵 收或被徵收前先行協議價購之土地及其土地改良物及尚未被徵收前移轉依 都市計畫法指定之公共設施保留地免課所得稅之租稅優惠，均與公共利益 有關，其目的與手段間經檢驗後亦符合比例原則，有助於增進國民經濟發 展、人民居住之權益、農民之所得與福利以及國家政策之推動順利等公共 利益，縱然犧牲部分量能平等負擔之公共利益亦無違反實質平等原則，因 此以上之租稅優惠規範尚屬合理並無過度給予亦非優惠特權。
二、針對相關爭議規定提出之建議
（一）舊制財產交易所得規定應廢止
同樣出售房屋及土地不動產而有所得時，適用舊制財產交易所得時不 能考慮持有期間、出售原因及是否為自用住宅等因素而決定稅率；反而是
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適用新制房地合一交易所得時則成為決定稅率的因素，形成相同的事物為 不同的處理，相同的所得卻負擔不同的稅捐，有違反平等原則及量能課稅 原則之可能。況且不動產交易所得，屬於資本利得，大多是累計數年的增 值所得，於當年度實現，如果適用累進稅率，將發生同一總額的所得，以 一年實現或數年實現時，其繳納稅額有所不同的不公平現象，因此不適合 綜合累進課稅，採分離課稅且單一稅率似乎更為合理，所以舊制財產交易 所得規定應廢止。
（二）不應制定日出條款
本次新制房地合一所得稅制，屬不真正的溯及效力法規，大部分不動 產所有權人並無值得保護之信賴利益，縱然有值得保護之信賴利益，但與 其所要實現之公共利益相比，明顯微不足道，尚無違反比例原則，因此不 應制定日出條款。
（三）繼承或受贈不動產取得成本合理
個人出售繼承或受贈取得之房屋或土地，均係屬無償取得財產，其成 本原應為零，惟因其於繼承或受贈時，該房屋或土地依遺產及贈與稅法第 10 條第 1 項規定，係按時價即房屋評定標準價格或公告土地現值計算課徵 遺產稅或贈與稅，嗣後出售房屋或土地於計算財產交易損益時，始予以減 除繼承或受贈時之時價金額，房地合一交易時配合物價上漲另可依消費者 物價指數調整，避免該已課徵遺產稅或贈與稅之價值重複課徵所得稅，故 無論係所得稅法第 14 條第 1 項第 7 類財產交易所得，抑或新制第 14 條之 4 第 1 項房地合一交易，其所得或損失之計算，均採以前次該繼承或受贈 財產據以課徵遺產稅或贈與稅金額為準，作為本次計算財產交易損益之可 減除金額，因此尚無不合理。
（四）土地增值稅應保留
土地增值稅其立意原則乃係本於平均地權之基本精神，旨在去除私人 不勞而獲之利得，防止土地投機壟斷，而使社會大眾所創造之財富能歸社 會大眾所共享，達到地盡其利、地利共享之均富目標，其對社會政策之作
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用遠超過財政政策之效果。憲法第 143 條第 3 項之規定，足證土地增值稅 為實現社會公平之基本國策之一，理應繼續保留。較須改進之處乃在於土 地增值稅係按漲價總數額之倍數適用累進稅率，應改為按漲價總數額適用 稅率計算應納稅額，方與新制之房地合一所得稅之課稅基礎一致，並調高 土地公告現值接近市價，以符實質課稅原則。
新制房地合一之所得稅法採稅基減除法，亦即將土地自然增值部分排 除，另行課徵土地增值稅，剩下之交易所得，視同土地所有人改良增值部 分則課徵所得稅，不論稅捐客體或主體，皆未課徵二次以上，因此並無經 濟上重複負擔或法律上重複課稅的問題。
房屋與土地同屬改良增值部分者，皆課徵所得稅，尚無差別待遇；至 土地之利得部分依其本質之不同而區分為自然增值及改良增值，自然增值 屬不勞而獲之利得，應當加重課稅歸全民共享，改良增值部分係土地所有 人施以資本或勞力而獲致之利得，理當依量能課稅原則課稅，是縱有差別 待遇亦非恣意無正當理由，故尚無違反平等原則。
（五）不論境內外稅率結構應相同
炒作國內不動產之情形無論境內或非境內之居住者皆有之，因此不論 境內或非境內應一體適用稅率，不能僅以內外資為差別待遇之手段以達到 避免非境內居住者之炒作情形，此舉更阻礙國外長期投資國內不動產之意 願，其手段與目的之達成不具合理實質關聯，不符合平等原則，建議應不 論境內外稅率結構應相同。
（六）變更納稅主體身分之規定應明定於所得稅法
財政部在其所發布之申報作業要點中予以規範，個人於何種條件下應 認定為營利事業，其納稅主體之地位即由「個人」轉變為「營利事業」，然 而，該作業要點其性質屬規範所屬機關之「行政規則」，應僅得就執行本法 有關之細節性、技術性之事項予以規範，不得逾越本法之規定，現其逕自 變更納稅主體並因此增加人民本法所無之納稅義務及協力義務，恐有違憲 法第 19 條稅捐法定主義之要求，建議應將變更納稅主體身分之規定明定於
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所得稅本法。
（七）應修正個人所得基本稅額條例
由於房地合一所得稅係以房屋、土地為課稅客體，縱然上揭房屋、土 地之所有權人已透過股票交易方式變更，因股票交易所得非屬房地合一所 得稅課稅客體，故免課徵房地合一所得稅，又因證券交易所得自 2016 年 1 月 1 日起停徵及刪除未上市股票交易所得計入個人基本所得額之規定，故 該筆證券交易亦無證券交易所得稅及所得基本稅額之租稅負擔，形成租稅 規避。
短期似可採行依稅捐稽徵法第 12 條之 1 及所得稅法第 14 條之 3 規定，
依房地合一所得稅法之立法目的，將其交易房屋、土地之利得，按所得稅
依房地合一所得稅法之立法目的，將其交易房屋、土地之利得，按所得稅