第一章 緒論
第五節 文獻回顧
第五節 文獻回顧
房地合一課徵所得稅實施後，仍有許多缺失及影響，因此學者們都各 自提出其意見及看法，茲依課稅範圍、課稅主體、課稅基礎、課稅稅率等 順序整理如下：
第一項 日出條款之制定
學者15認為，釋字第 717 號解釋明確肯定憲法信賴保護原則，因此房地 合一課徵所得稅的改革不能違反信賴保護原則訂定溯及既往條款。雖然有 人主張為了重大公共利益時，可以訂定溯及既往條款且並不違反憲法的信 賴保護原則，但信賴保護原則例外情形，原則上不適用於租稅法。
適用法律溯及既往情形，是指有害或無益的經濟活動，因為行為人之 行為造成他人受有損害或對社會無益，法律並無加以保障的必要；惟課稅 乃是剝奪人民部分合法的財產權，應無溯及既往適用的空間，尤其是針對 合法且有益的不動產業活動。因此，房地合一課徵交易所得稅的改革不能 違反憲法信賴保護原則而訂定溯及既往條款，藉以保護納稅義務人和不動 產業者對其法規之合理信賴。
另有學者16提出不一樣的看法其認為，國內不動產稅制不合理，為所有 出售不動產之納稅義務人所周知，隨著不動產價格不斷高漲，更為明顯，
社會要求改革之聲音四起，從而所有買賣不動產者對不動產稅制之改革，
均已有所預見。若不願承受此風險，自可在法案未提出通過前逕為處理加 以規避，若不處分而任由新法通過適用，實難稱有任何信賴保護問題。
即使未於新法通過前處分，對於先前已持有之不動產，亦必須於出售 時，方達成新法規定出售之構成要件，亦即出售時法律事實才完結，此一
15 謝哲勝，房地合一課徵所得稅修法簡介與評析，月旦法學雜誌，第 247 期，2015 年 12 月，頁 106。
16 陳東良，房地合一不應有日出條款，稅務旬刊，第 2283 期，2015 年 2 月 28 日，頁 10-11。
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情形屬學理上之「不真正溯及既往」，實不屬於「法律溯及既往」之範圍，
因此並無任何「法律溯及既往」之疑義。
社會對不動產稅制之不合理早有共識，且無任何溯及既往及信賴保護 問題，財政部卻自我限縮訂定「日出條款」。若是為配合實價登錄制度則不 成理由，現行稽徵技術對於可查得實價者本可依實價課稅，未能查得實價 者，則另有推定課稅之規定，在稽徵技術上並沒有問題。反而訂定日出條 款，不但稅制對於不動產課稅產生兩套標準，增加稽徵技術之複雜性之外，
且亦將會有同為不動產，在無合理區分理由下，竟有不同課稅制度，反另 滋生憲法平等權之疑義。
第二項 課稅主體身分變更
由於國內不動產市場以往盛行之模式是由地主與建商合作興建房屋，
因此新增所得稅法第 14 條之 4 第 3 項第 6 款明定：「個人以自有土地與營 利事業合作興建房屋，自土地取得之日起算二年內完成並銷售該房屋、土 地者，稅率為 20％。」而為配合新制之實施，財政部亦於 2015 年 7 月 21 日發布「房地合一課徵所得稅申報作業要點」，以供徵納雙方遵循。然而房 地合一課徵所得稅申報作業要點第 18 點卻規定，個人如有房地買賣之交易 所得，在符合一定條件之情況下，該個人即被認屬為本法第 11 條第 2 項規 定之營利事業，應依所得稅法第 24 條之 5 規定課徵營利事業所得稅，而不 適用所得稅法第 14 條之 4 至第 14 條之 8 規定17。
該作業要點主要在防止以營利為目的之個人為規避較高的稅負而不成 立營利事業，尤其實施房地合一課徵所得稅制後，因個人採分離課稅，一 般情形之稅率為 20％，若改採營利事業身分課稅後，出售不動產所得須先 繳納 17％一半之營利所事業所得稅，再以淨額列為個人綜合所得課稅，則 可能會適用 30％以上之累進稅率18。因此學者認為，關於作業要點認為在 符合一定條件下，個人有不動產交易所得應按營利事業課徵所得稅之規
17 蔡朝安、黃詠婕，房地合一稅制下個人經常出售房屋按營業人課稅之議題初探，稅務旬刊，第 2326 期，2016 年 5 月 10 日，頁 19。
18 余文彬，個人改徵事業房地合一稅問題，稅務旬刊，第 2317 期，2016 年 2 月 10 日，頁 15-16。
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定，是否有違反租稅法定主義，容有探究空間。
第三項 論土地增值稅之存廢
學者19認為，房地合一保留土地增值稅之作法，並未完全解決舊制之缺 失，甚至產生新問題，檢視保留土地增值稅之理由，無論係落實漲價歸公 之政策，避免影響地方政府稅收或延續土地增值稅之租稅優惠規定，均非 形成房屋及土地交易所得差別對待之正當理由。是故，土地交易所得課稅 應回歸其所得稅之本質，房地交易所得合併課徵所得稅，並廢除土地增值 稅，始能完全解決舊制遺留之缺失及新制所得引發之問題。
另有學者20提到，雖然當次移轉課徵土地增值稅的漲價部分，不課徵所 得稅，當次計算土地增值稅和所得稅未重複課稅，但是等到下次移轉時，
當次未課徵土地增值稅的漲價部分，還是要課徵土地增值稅。因此，同一 漲價部分在當次移轉先課徵所得稅，下次移轉時又課徵土地增值稅，還是 有重複課稅的問題，凸顯了不廢除土地增值稅，要開徵不動產交易所得稅，
一定會造成重複課稅的問題。
第四項 不同稅率之正當性
學者21認為，房地合一所得稅稅率，按交易時持有時間而不同，如一年 內為 45％，二年內為 35％，十年以內 20％，超過十年為 15％。此種不同 稅率係不同年度所累積者，有其正當性。惟一年之內按個人所得稅累進稅 率最高者課徵是否過高，因為稅率過高不但違反比例原則，易啟規避之心，
且有礙都市更新。
另營利事業其當年度之不動產交易所得額之計算，係依所得稅法第 24
19 陳姵伊，從房地合一稅論土增稅之存廢，稅務旬刊，第 2346 期，2016 年 11 月 30 日，頁 15-21。
20 謝哲勝，房地合一課徵所得稅修法簡介與評析，月旦法學雜誌，第 247 期，2015 年 12 月，頁 106。
21 葛克昌，房地合一稅及其憲法課題，會計師季刊，第 267 期，2016 年 6 月，頁 70-73。
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條之 5 第 1 項規定，減除依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，
計入營利事業所得額按 17％稅率課稅。至個人不動產交易之所得稅，係依 所得稅法第 14 條之 4 第 3 項按持有年度依不同稅率 10％-45％分離課稅。
因營利事業所得稅課徵之正當性與個人所得稅正當性不同，故營利事業所 得稅通常不適用累進稅率；惟不動產交易所得，因不具屬人性，而採行分 離課稅，理論上營利事業與個人不應有差別待遇，以避免規避行為，但由 於公司盈餘分派股息予個人仍需半數列入個人所得稅累進課稅，差別待遇 尚不失其正當性要求。
至於非境內居住者不論個人或營利事業交易國內不動產，持有一年以 內者為 45％，持有超過一年者為 35％，持有超過二年者亦不降低稅率，其 差別待遇之立法理由為避免外國人炒作國內不動產。若為避免炒作而立 法，此為稅捐規避之特別防杜條款，應不論國內國外一體適用，不能僅以 境內外為差別待遇之正當理由，並須考量國際平等待遇問題。
第五項 稅制整合導致租稅假期
房地合一所得稅施行後，我國不動產交易所得之課稅方式將原先之房 地分別計算財產交易所得課徵所得稅及計算土地漲價總數額課徵土地增值 稅，合併為課徵房地交易所得稅，除改善原先扭曲之不動產交易所得稅制 外，更能抑制短期投機炒作，建全不動產市場之發展。因證券交易所得稅 之停徵及所得基本稅額條例之修正，促使個人透過股票交易取得公司所有 權暨其所有之房地，嗣後再行以股票交易方式移轉公司所有之房地，目前 已無證券交易所得稅或所得基本稅額之適用；且因個人交易之標的物係股 票，非屬所得稅法第 4 條之 4 規定之課稅範圍，故亦無房地合一所得稅之 適用。因此，就我國目前之租稅種類及規定而言，個人經由股票交易形式 而實為移轉房屋、土地之經濟行為，除證券交易稅外，其餘均為租稅假期22。
因此學者23建議主管機關應對個人透過股票交易進而取得股份有限公
22 施志昇，稅制整合與租稅假期「房地合一＋廢證所稅＋修所得基本稅額條例=租稅假期？」，稅務旬刊，
第 2345 期，2016 年 11 月 20 日，頁 21-25。
23 施志昇，稅制整合與租稅假期「房地合一＋廢證所稅＋修所得基本稅額條例=租稅假期？」，稅務旬刊，
第 2345 期，2016 年 11 月 20 日，頁 25-26。
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司所有房屋、土地實質控制權之規避租稅行為，短期內應採否認法人格之 存在而以稅捐稽徵法第 12 條之 1 的實質課稅方式核課房地合一交易所得 稅，以遏止此一避稅行為；惟就長期而言，為符合憲法第 19 條規定及法律 保留原則，仍應以訂定法律規定人民納稅義務方為法治國家之根本，如修 正所得基本稅額條例，將證券交易所得重新併入個人基本稅額之課稅範 圍，或參照所得稅第 24 條之 5 第 4 項規定，增修訂個人藉股票交易之名行 移轉公司房屋、土地之實者，應按房地合一規定計算、申報及繳納所得稅，
以維租稅法定主義及租稅公平原則。
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