第三章 房地合一所得稅制之合憲性
第一節 財產權保障與租稅之界限
人民之財產權，應予保障，為我國憲法第 15 條所明定，明示我國為保 障私有財產制度，以維持生產手段的私有為基礎的資本主義經濟體制，因 此國家不得剝奪、侵害生產手段，與個人日常生活密切相關的各種財產權 也應受到保障，亦即對於財產權的限制，不得損害私有財產性的本質，且 藉由保障私有財產，以確保人民在財產法領域上的自由，並可以安排自己 的生活。稅捐的課徵，是國民無可避免必須加以忍受的負擔，然而在憲法 保障人民財產權的意旨下，若稅捐的課徵，課予人民無法忍受的過度負擔，
並且損害私有財產關係之本質時，則有違反憲法第 15 條規定之可能，因此 稅捐的課徵，雖然必要但須適度，且不得逾越憲法界限始有其正當性122。
第一項 憲法保障下之財產權
財產是個人所能支配的資源，所有權人對其財產有使用、收益及處分 的權能是財產最原始的功能。因此我國憲法第 15 條乃規定，人民之財產權 應受到保障，主要在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及
122 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2016 年 9 月，九版，頁 66。
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處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，以實現個人自由、發展 人格及維護尊嚴，惟有人民享有充分自由、發展健全人格及營造有尊嚴的 生活，社會整體的福祉才能隨之增進，由此可知財產對個人的重要性，同 時也確認了私有財產制度在憲法上的重要地位，而且這種制度保障的效 力，具有籠罩所有法規制度的作用，各種私法上的制度理當應予遵守，同 時亦應維護由私有財產而衍生的私法自治、契約自由、營業自由、市場交 易機能等，即使在制定公法上相關制度時亦應貫徹123。
由此可知，國家必須先保障個人對其財產之使用、收益及處分的權能，
個人才能享有充分自由、發展健全人格及維護有尊嚴的生活，因此有必要 先就財產權之概念以及受到憲法保障之具體內涵為何先予以瞭解。
第一款 財產權之概念
十九世紀時自由權之保障是政治生活的基礎，財產權則是社會經濟生 活之基礎，因此自由市民立憲運動的訴求重點為保障市民之自由權與財產 權。而當時古典財產權的觀念係以物的所有權為核心，然歷經時代變遷後，
現代基於勞動所產生之薪資請求權與因勞動關係所產生之其他請求權，包 括不休假獎金、加班費、退休金等亦成為財產權的標的，債權請求權取代 古典財產權觀念。亦即早期財產權僅以物的所有權為核心，而時至今日財 產權已擴及債權的領域124。
因此在法律上及所有人主觀上一切具有財產價值的權利及物件皆屬財 產權範圍125，其中包括動產、不動產、金錢財產126、基於民法契約之請求權 等，此外精神性的財產、專利權以及具有商業性保護之權利，亦屬財產權 範圍。總之，財產權係指一切具有財產價值的權利，包括以所有權為核心 的物權、債權、金錢財產、無體財產權之司法上權利以及公法上財產請求
123 司法院釋字第 400 號解釋；吳庚、陳淳文，憲法理論與政府體制，自版，2017 年 9 月，增訂五版，頁 247-248。
124 李惠宗，憲法要義，元照出版有限公司，2015 年 9 月，七版，頁 288。
125 吳庚、陳淳文，憲法理論與政府體制，自版，2017 年 9 月，增訂五版，頁 246。
126 蔡維音，財產權之保護內涵與釋義學結構，成大法學，第 11 期，2006 年 6 月，頁 42。
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權等127。
第二款 保障之內涵
基本權係人民生存所不可或缺且為不可受侵犯的權利，基本權之存在 乃要求國家各種權力之作用，包括立法權、行政權與司法權乃至人民的社 會行為皆須對基本權作最大的尊重128。而財產權亦包括在基本權之範疇 中，因此基本權所保障之內涵亦為財產權保障之內涵，茲分述如下。
第一目 存續保障
古典的財產權主要在保障物的所有權之存續狀態，故其保障範圍可稱 之為所有權的存續保障，此種財產權主要目的在強調財產權的防禦性功能
129，亦即保障財產權以其現有狀態存續，國家不得非法加以侵害，如非法 之沒收以及徵收等，因此存續保障為財產權保障最重要之功能。除存續狀 態之保障外，亦保障其使用、收益及處分權，享有不受國家不當干涉之權 利，國家如就人民對於其財產權之使用加以限制時，亦構成對於財產權之 干涉。惟財產權之保障僅及於財產權以其現有狀態存續，不包括財產權之 獲利機會或期待130。
第二目 程序保障
基本權能夠實現或獲得確保，往往與訴訟基本權有所關聯，亦即當基 本權受到侵害時，國家應提供有效、無漏洞的程序保障的訴訟制度。財產 權既為基本權，則財產權之保障，當然不只涉及到實體財產權的形成，同
127 法治斌、董保城，憲法新論，元照出版有限公司，2014 年 9 月，六版，頁 275-276。
128 李惠宗，憲法要義，元照出版有限公司，2015 年 9 月，七版，頁 95。
129 李惠宗，憲法要義，元照出版有限公司，2015 年 9 月，七版，頁 290。
130 劉建宏，基本權各論基礎講座(12)-財產權，法學講座，第 29 期，2004 年 9 月，頁 4-5。
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時亦包括相關的程序權利131。因此當財產權受到侵害時，財產權之所有人 可以在行政程序或訴訟程序中有效防衛其財產利益，以及對於其他私權主 體實現並貫徹其財產之利益132。
第三目 制度性保障
制度性保障係指對於人民公私生活上既存的社會事實，經由各種複雜 的法規加以規範，而形成的制度保障，立法者不能加以侵犯133。換言之，
立法者在規範人民的財產權制度時，對私有財產雖得加以限制、剝奪，但 就私有財產制度之本質性及核心的部分，亦即財產的私有性與私用性，即 使依法律亦不得加以侵害，以保障人民的私有財產制度，此即憲法財產權 的制度性保障，使人民擁有之財產不致名存實亡，故在稅捐立法方面，此 制度性保障原則有重大的價值134。
我國憲法第 15 條所保障之財產權，具有主觀公權利之功能及客觀法之 作用，其中以制度性保障之功能最為重要，目的在於保障客觀存在之私有 財產制度，當財產權歸屬於某一權利主體時，立法者規範私有財產制度時，
不得破壞私法制度中財產法領域之客觀存在基本狀態135。
第二項 財產權之限制
在十八世紀市民法治國時代，財產權被視為絕對神聖不可侵犯，因此 促使資本主義的極度發展，惟現今對財產權之保障則認為國家基於公共利 益之目的，於法律授權並遵守程序正義之前提下，對財產權之行使所加之 義務，如尚未過重，乃屬憲法所許可，並不需給予補償，此為財產權的社
131 李惠宗，憲法要義，元照出版有限公司，2015 年 9 月，七版，頁 103。
132 劉建宏，基本權各論基礎講座(12)-財產權，法學講座，第 29 期，2004 年 9 月，頁 5。
133 吳庚、陳淳文，憲法理論與政府體制，自版，2017 年 9 月，增訂五版，頁 112。
134 陳新民，憲法學釋論，自版，2015 年 5 月，八版，頁 338；許志雄、陳銘祥、蔡茂寅、周志宏、蔡宗 珍，現代憲法論，元照出版有限公司，2008 年 10 月，四版，頁 181。
135 劉建宏，基本權各論基礎講座(12)-財產權，法學講座，第 29 期，2004 年 9 月，頁 6。
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會義務性136。課稅就是為公共利益之目的而對人民的財產權予以限制，且 原則上，課稅並不是對於特定國民的特別犧牲，因此不須給予補償137。
惟租稅之課徵除使人民直接減少受憲法保護之財產外，更介入人民之 生存、工作及自由平等發展的基本權利138，可見侵害財產權的嚴重性僅次 於徵收者便是租稅的課徵139，因此對財產權進行課稅限制時，須符合租稅 法律主義、平等原則及比例原則，其限制始符合憲法規範，以下針對上述 三種原則進行說明。
第一款 租稅法律主義
我國憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，導出法治國家之重 要原則-租稅法律主義140，其係指稅法乃是侵害人民財產權的法律，因此有 關稅捐的核課與徵收，均必須有法律的依據，方得課予人民納稅義務，亦 即國家須依據法律核課徵收稅捐，否則不得要求國民繳納稅捐，而且只有 在具體的經濟生活事件及行為，可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之 下時，人民之稅捐債務始成立，因此被稱為租稅法定主義或租稅法律主義
141。
依司法院大法官釋字第 217 號解釋，人民僅依法律所定之納稅主體、
稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅之義務，因此租稅法律 主義的內容可概分為，「課稅要件法定主義」、「課稅要件明確性原則」、「程 序法的合法性原則」三部分142。
第一目 課稅要件法定主義
136 李惠宗，憲法要義，元照出版有限公司，2015 年 9 月，七版，頁 295。
137 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2016 年 9 月，九版，頁 66。
138 黃茂榮，稅法總論-法學方法與現代稅法（第二冊），植根法學叢書，2005 年 10 月，初版，頁 154。
139 吳庚、陳淳文，憲法理論與政府體制，自版，2017 年 9 月，增訂五版，頁 268。
140 陳新民，憲法學釋論，自版，2015 年 5 月，八版，頁 190。
141 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2016 年 9 月，九版，頁 46。
142 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2016 年 9 月，九版，頁 46。
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由於規範對象複雜，因此稅捐立法者在制定法律過程中，仍得衡酌法 律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，適當使用不確定法律 概念或概括條款作為構成要件要素或為相應之規定，乃是不可避免之情 事。惟不確定法律概念亦不應毫無界限的使用，倘若稅捐立法者所使用之 不確定法律概念太過籠統，以致根本無法運用或遵循時，則違反租稅法律 主義146。
第三目 合法性原則
課稅之合法性原則，在稽徵行政程序法上之內涵包括，違法之禁止，
稅捐稽徵機關所為的任何行政行為都不能違背法律，亦即稽徵課稅之行政
稅捐稽徵機關所為的任何行政行為都不能違背法律，亦即稽徵課稅之行政