第二章 不動產課稅制度之研究
第三節 房地合一課徵所得稅沿革
我國在 1990 年間非常盛行不動產投機，導致年輕人買不起房屋，引 起無殼蝸牛等抗議運動，要求合理房價與居住權益101，然而當時以實際成 交價格課徵土地增值稅的議題受到既得利益財團及不動產業者的反彈，土 地改革宣告失敗，十年後，對於解決不動產投機問題的相關改革毫無進展，
不動產價格在歷次金融危機中大起大落。近年來國內部分地區的不動產市 場價格異常飆漲，投機風氣再度盛行，除因閒置資金過多無適當投資管道 外，部分原因則來自不動產相關稅制不健全所導致，因而引發社會各界對 於不動產稅制的關切102。因此本節將對房地合一所得稅形成背景及課徵房 地合一所得稅前之不動產稅制之缺失做介紹，再對房地合一所得稅之立法 目的做說明，以瞭解國內不動產新稅制-房地合一所得稅之背景與目的。
第一項 制定背景
在房地合一所得稅新法制訂之前，我國一直是房屋與土地分離課稅，
主要係遵循國父孫中山先生的平均地權理念，然而歷經時代變遷後，房地 分離之課稅制度不但無法達到漲價歸公、地利共享之目的，反而有助長土 地投機之嫌，與理想背道而馳103，因此不動產稅制改革的聲浪隨之而起，
在時空背景及相關配套措施皆成熟的情況下，房地合一課徵所得稅得以順 利通過，為我國不動產稅制正式邁入新的里程碑，以下將詳細說明之。
第一款 房地分離課稅
國父孫中山先生認為地價之所以高漲是因為工商業發達、經濟發展以
101 關鍵評論網，「從無殼蝸牛到巢運，25 年居住正義心酸路」，網址：https://www.thenewslens.com/article/
32712，最後瀏覽日期：2017 年 12 月 17 日。
102 利秀蘭，不動產相關稅制之研究，經濟研究年刊，第 12 期，2012 年 3 月，頁 73、75。
103 于宗先、王金利，台灣賦稅體制之演變，聯經出版事業股份有限公司，2008 年 5 月，初版，頁 113。
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及社會改良進步等原因而致，對地主而言係屬不勞而獲之利得，應收歸人 民共享，因此主張在我國工商業尚未發達前，全國應儘速規定地價，實行 照價徵稅，漲價歸公之租稅政策，一方面改革田賦之缺點，充實財政收入，
改善地方建設；一方面制止私人壟斷土地與操縱投機，達成平均地權之目 的104。
因此 1930 年，立法院依據國父孫中山先生平均地權之主張制定土地 法，該法第四編為「土地稅」，對於規定地價以及徵收地價稅與土地增值稅，
皆詳加規定，是地價稅與土地增值稅立法之開始，亦是我國土地與房屋交 易所得分離課稅之開端。其後 1954 年，繼農地實施改革之後，政府決定針 對都市土地進行改革，因此行政院特別制定「實施都市平均地權條例」草 案，並經立法院審議通過後公布施行。該條例將原土地法對於規定地價、
徵收地價稅及土地增值稅之規範重新加以變更，而該條例未規定者，仍適 用土地法及其他有關法律之規定105。
1977 年時各項土地稅之徵收，尚無統一之稅法規範，包括徵收範圍、
稅額計算、稽徵程序以及罰則等有關課稅之重要事項，係分別規定於土地 法、其施行法及實施都市平均地權條例等法規中，法令過於繁雜且彼此間 多有矛盾牴觸，因此財政部乃積極改進並配合全面平均地權政策之實施，
制定具統一性之土地稅法106，從此我國始有統一之土地稅法。
第二款 房地合一課稅
然在房屋與土地分開課稅的背景下，加上房屋與土地之課稅基礎即評 定現值與公告現值皆與市場價值差距甚大之情形下，造成不合理稅制加深 貧富不均與社會對立之問題，當時政府各相關部會紛紛提出不動產課稅改 革方案，最後因相關配套措施尚未健全，不動產課稅改革宣告失敗。
直至 2008 年發生金融風暴後，政府為刺激經濟成長，連續實施降稅政
104 李金桐，財產稅法規，五南圖書出版公司，1988 年 9 月，初版，頁 81-82。
105 李金桐，財產稅法規，五南圖書出版公司，1988 年 9 月，初版，頁 82-83。
106 立法院公報，66 卷 26 期 989 號，1977 年 1 月 10 日，頁 2-9。
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策加上全球資金氾濫的情形下，使房價再次大幅飆漲，不動產交易稅制不 合理以及不動產持有稅偏低之問題再次成為各界關注的焦點。政府雖先後 提出特種貨物及勞務稅、針對高級住宅加價課徵房屋稅、擴大自用與非自 用住宅稅率的差距，提高不動產持有稅，中央銀行實施融資與貸款管制，
以及內政部修正地政三法，包括「不動產經紀業管理條例」、「地政士法」
及「平均地權條例」並實施「不動產成交案件實價資訊申報登錄」之促進 交易資訊透明化政策，惟未能如預期有效抑制房價。
有鑑於以上種種政策僅是短期間增加交易成本以抑制房價之措施，並 未制訂一套長久且合理的稅制，因此為抑制投機炒作、改正房地分離課稅、
不動產交易稅制不合理造成房價高漲之缺失，我國正式宣布實施房地合一 課稅之不動產交易稅制，以建立與國際接軌的不動產稅制，落實居住正義 政策，維護租稅公平及健全房市發展，此一稅制改革政策意謂我國將正式 步入新稅制時代，為整體不動產稅制重新建立更公平合理的制度。
第二項 房地合一課稅前制度缺失
我國不動產投機行為盛行之原因，係國內目前對土地交易之所得，基 於漲價歸公理由將土地交易所得另行課徵土地增值稅，且不列入所得稅課 徵範圍。實施多年來，因土地評價問題，致使難以符合漲價歸公的理想。
且土地交易同年度買賣無租稅負擔，更提供炒作誘因；另房屋交易如取得 時間久遠，其取得成本及費用難以查證，按房屋評定現值設算之所得額，
遠低於實際獲利，致房屋交易所得稅負偏低，進而助長不動產投機行為，
茲分別詳細說明如下。
第一款 不動產持有稅負偏低
我國不動產市場同時存在著高房價、高空屋率與高住宅自有率現象，
而同時存在此三高的不合理現象，表示市場過度高估資產價值，但資產卻 未被有效使用，甚至過度持有與閒置，一切目的只為追求缺乏使用價值基
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礎的增值利得，而造成此扭曲行為的根本原因，就是不動產持有稅實質稅 率過低所致。在高房價的國家，政府理應可收取非常豐沛的不動產持有稅 收，且財政收入理當足以提供完善的公共建設及確實的住宅補貼服務；然 而我國地方政府卻在高房價情況下，面臨財政收入窘困的問題，且無能力 提供住宅補貼與服務，原因仍然還是不動產持有稅實質稅率過低所致107。 而造成不動產持有稅實質稅率過低之原因，乃是目前國內不動產稅負 之課徵基礎採用「評估價值」計算，評估價值又與實際市場價格存在落差，
使不動產間的有效稅率不同，包括公告現值、公告地價與房屋評定現值皆 為擬制價格，無法反映市價，其資本利得並非真實所得，導致稅收大量流 失。相較於先進國家以「實價」的 1%至 4%課徵不動產持有稅，我國不動產 則因持有及移轉稅負成本較低，進而扭曲投資決策，導致不動產市場投機 風氣興盛108。
第二款 不動產交易所得稅負偏低
公告土地現值與市價有落差甚大，造成土地交易按公告土地現值計算 之漲價總數額遠低於實際獲利，致土地增值稅稅負偏低，無法反映真正之 租稅負擔能力。公告土地現值一年公告一次，且公告土地現值與實際交易 價格尚有差距，根據內政部公布資料，目前全國平均公告土地現值佔一般 正常交易價格比例僅約八至九成109，可知公告土地現值仍偏低，課稅之漲 價總數未符實際，致土地增值稅稅負偏低。況且因公告方式採一年公告一 次，若同一筆土地於同一年度買賣，因前次移轉現值與本次移轉現值相同，
即無土地漲價總數額，無須繳納土地增值稅，使得同一年度內買賣土地幾 乎無租稅負擔。
房屋交易如取得時間久遠，其取得成本及費用難以查證，依規定按房 屋評定現值設算之所得額，遠低於實際獲利，致房屋交易所得稅負偏低。
依所得稅法及其施行細則規定，個人出售房屋所得原則上按實際交易價格
107 花敬群，臺灣不動產稅制改革問題與方向，財稅研究，第 43 卷第 5 期，2014 年 9 月，頁 69。
108 莊傑雄，我國不動產交易管制措施評析，經濟研究年刊，第 14 期，2014 年 6 月，頁 84。
109 內政部地政司網站，網址：https://www.land.moi.gov.tw/uploadpic/uploadpic-1936.pdf，最後瀏覽日期：2017 年 12 月 10 日。
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核實認定；未申報或未提出證明文件者，國稅稽徵機關得依房屋評定現值 之一定比例核定所得額，房屋評定現值係地方稅稽徵機關參據地方政府「不 動產評價委員會」評定之房屋標準價格計算而得，房屋標準價格未作合理 調整，與實際價格相差甚遠，致房屋交易所得稅負偏低110。
第三款 規避房屋交易所得稅
房屋及其坐落土地未合併課稅，實務上納稅義務人透過操縱房地價格 比例，提高土地售價壓低房屋售價，規避其房屋交易所得稅。依據財政部 83 年 1 月 26 日台財稅第 831581093 號函釋規定，若個人出售房地時，分 別提示買賣時房屋、土地之各別價格，可核實計算財產交易所得；若未劃 分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額 之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例 計算房屋之財產交易損益，因此納稅義務人即可透過買賣合約各別簽訂之 方式，操縱房屋土地價格，規避房屋交易所得稅。
第四款 特銷稅不符合平等原則
奢侈稅係直接針對奢侈品之使用或奢侈行為，課以稅捐不利負擔。而
奢侈稅係直接針對奢侈品之使用或奢侈行為，課以稅捐不利負擔。而