申報作業要點之爭議

房地合一課徵所得稅申報作業要點第 18 點規定，個人如與營造業或不 動產業間係屬「關係人」，或個人與其合建之營利事業係屬「關係人」，其 以持有期間在二年內之自有土地與營利事業合建分售或合建分成，且五年 內參與興建房屋案件逾二案者；或個人以自有土地自地自建或與營利事業 合建，設有固定營業場所、具備營業牌號或僱用員工協助處理土地銷售；

或個人依加值型及非加值型營業稅法相關規定應辦理營業登記者，其納稅 主體之地位即由「個人」轉變為「營利事業」，須改按營利事業課徵房地合 一所得稅，此規範乃所得稅本法所無之規定，是否有違反租稅法律主義，

以下將針對此爭議點進行說明。

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第一項 申報作業要點內容

個人若於 2016 年以後出售房地，依據所得稅法第 14 條之 4 第 3 項規 定，原則依持有期間長短決定稅率，惟若屬自用住宅、財政部公告得適用 特殊稅率情形或個人以自有土地與營利事業合作興建房屋，自土地取得日 起算二年內完成並銷售該房地者，除自用住宅出售所得超過 400 萬元適用 10％外，其餘情形均適用 20％。除此之外，尚無於本法中提及個人以自有 土地與營利事業合作興建房屋有關之其他規定，包含個人與營利事業合作 興建房屋時，於何種情形下其個人身分將轉變為營利事業，此種對納稅義 務人可能加重或減輕租稅負擔之課稅構成要件變更等均無規定於本法中。

惟於房地合一課徵所得稅申報作業要點第 18 點，卻提及個人若符合其 要點規定三種情形之一者，即認屬所得稅法規定之營利事業，其納稅主體 之地位即由「個人」轉變為「營利事業」，須依所得稅法第 24 條之 5 改按 營利事業課徵房地合一所得稅，要點規定詳如下說明。

壹、個人與營造業或不動產業之營利事業間，或個人與合建之營利事業 間，係屬「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」第 4 條第 1 項第 2 款所稱之關係人時，以持有期間在二年內之自有土地，與 營利事業合建分售或合建分成，且五年內參與之興建房屋案件逾二 案者，即認屬所得稅法第 11 條第 2 項規定之營利事業。

而前述營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第 4 條第 1 項 第 2 款所稱關係人係指以下幾種：

一、關係企業：指營利事業相互間有前條從屬或控制關係者。

二、關係人：指前款關係企業或有下列情形之人：

（一）營利事業與受其捐贈金額達平衡表基金總額三分之一以上 之財團法人。

（二）營利事業與其董事、監察人、總經理或與其相當或更高層 級職位之人及該等人之配偶擔任董事總席次半數以上之財 團法人。

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（三）營利事業與其董事、監察人、總經理或與其相當或更高層 級職位之人、副總經理、協理及直屬總經理之部門主管。

（四）營利事業與其董事、監察人、總經理或與其相當或更高層 級職位之人之配偶。

（五）營利事業與其董事長、總經理或與其相當或更高層級職位 之人之二親等以內親屬。

（六）營利事業與其他足資證明對該營利事業具有控制能力或在 人事、財務、業務經營或管理政策上具有重大影響力之人。

貳、個人以自有土地自地自建或與營利事業合建時，設有固定營業場所 (包含設置網站或加入拍賣網站等)、具備營業牌號（不論是否已依 法辦理登記）、僱用員工協助處理土地銷售，該個人即認屬所得稅 法第 11 條第 2 項規定之營利事業。

參、個人依加值型及非加值型營業稅法相關規定應辦理營業登記者，依 據財政部 2017 年 6 月 7 日台財稅字第 1064591190 號令規定，個人 購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆除改建房屋及與營業 人合建分屋）並銷售，如符合下列要件之一者，自本令發布日起，

應依法課徵營業稅，設有固定營業場所（除有形營業場所，亦包含 設置網站或加入拍賣網站等）、具備營業牌號（不論是否已依法辦 理稅籍登記）、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜、具有經常 性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾六年始銷售，或建屋前 土地持有十年以上者，不在此限。

房屋取得後逾六年，係指自房屋完成所有權登記日起至訂定 房屋銷售契約日止，連續持有超過六年。建屋前土地持有十年以 上，則指自土地完成移轉登記之日起算至房屋核准拆除日屆滿十 年，或自土地完成移轉登記之日起算至建造執照核發日屆滿十 年，擇一認定；因繼承取得者，自被繼承人取得所有權並完成移 轉登記之日起算；配偶間贈與或依民法第 1030 條之 1 規定行使剩 餘財產差額分配請求權而取得者，自配偶他方原取得所有權並完 成移轉登記之日起算。

另外個人將所持有之土地以權利變換方式參與都市更新，嗣

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後銷售分得之房屋者，若須課徵營業稅者，亦屬所得稅法第 11 條 第 2 項規定之營利事業。

第二項 違反租稅法律主義之疑慮

學者³¹⁶認為由於國內不動產市場以往盛行之模式是由地主與建商合作 興建房屋，因此新增所得稅法第 14 條之 4 第 3 項第 6 款明定：「個人以自 有土地與營利事業合作興建房屋，自土地取得之日起算二年內完成並銷售 該房屋、土地者，稅率為 20％。」而為配合新制之實施，財政部亦於 2015 年 7 月 21 日發布「房地合一課徵所得稅申報作業要點」，以供徵納雙方遵 循。

然而，依照房地合一課徵所得稅申報作業要點第 18 點之規定，個人如 有不動產買賣之交易所得，若符合一定條件下，該個人即被認屬為本法第 11 條第 2 項規定之營利事業，應依所得稅法第 24 條之 5 規定課徵營利事 業所得稅，而不適用所得稅法第 14 條之 4 至第 14 條之 8 規定。關於作業 要點認為在符合一定條件情況下，個人有不動產交易所得應按營利事業課 徵所得稅之規定，是否違反租稅法定主義有探究空間。

憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家對人民課以繳 納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、

稅基以及稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以 法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原 則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命 令為必要之規範³¹⁷。

行政程序法第 159 條規定：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級 機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為 非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款 之規定：……。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及

316 蔡朝安、黃詠婕，房地合一稅制下個人經常出售房屋按營業人課稅之議題初探，稅務旬刊，第 2326 期，2016 年 5 月 10 日，頁 19、22-23。

317 司法院釋字第 650 號解釋。

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行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」因此，財政部依其職權 所作成有關於法規釋示之解釋函令，其性質屬行政規則，並不具備憲法所 要求之法源資格，從而，行政函釋得為法律解釋，而不得為法律補充，亦 不得逾越稅法條文之原意，增加稅法所未規定之納稅義務，否則即與憲法 第 19 條所揭示之租稅法定主義相違背。

綜上，財政部發布之「房地合一課徵所得稅申報作業要點」，其性質屬 規範所屬機關之「行政規則」，不符合憲法所要求之法源資格，僅得為法律 解釋，而不得逾越法律本身之規定，因此有違反租稅法定主義之疑慮。

第三項 申報作業要點違反租稅法律主義

依司法院釋字第 657 號解釋意旨，審查某一法律規範是否違反租稅法 律主義時，其重點在於該規範形式上是否有法律明文或經法律明確授權之 依據作為合憲性之基礎³¹⁸。另司法院釋字第 415 號解釋理由書指出，主管 機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法有關之事項予 以規範，對納稅義務及其要件不得另為增減或創設。又司法院釋字第 524 號解釋理由書中提及，未經法律明確授權而任由所屬機關發布規範行政體 系內部事項之行政規則為之替代，於法律保留原則尤屬有違。

稅法乃是侵害人民財產權的法律，因此有關稅捐的核課與徵收，涉及 納稅義務之重要事項，包括稅捐主體、稅目、稅捐客體、課稅基礎、稅率、

納稅方法、納稅期間以及稅捐之減免及加重事由等租稅構成要件，均應以 法律明文規定之，嚴格遵守法律保留原則，不得以命令為不同規定，或逾 越法律，增加法律所無之要件或限制，亦即國家無法律依據不得核課徵收 稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，僅於具體的經濟生活事件及行為，被涵 攝於法律的抽象構成要件時，國家的稅捐債權始成立，此即所謂稅捐法定 主義或租稅法律主義³¹⁹。另稅捐稽徵法第 11 條之 3 亦規定：「財政部依本 法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定

318 蔡朝安、黃詠婕，房地合一稅制下個人經常出售房屋按營業人課稅之議題初探，稅務旬刊，第 2326 期，2016 年 5 月 10 日，頁 22。

319 陳清秀，現代財稅法原理，元照出版有限公司，2015 年 9 月，初版，頁 27。

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之納稅義務。」具體要求行政機關不得創設人民納稅義務或任意給予人民 免稅優惠，以免違反租稅法律主義。

房地合一課徵所得稅申報作業要點第 1 點：「為利納稅義務人依所得稅

房地合一課徵所得稅申報作業要點第 1 點：「為利納稅義務人依所得稅