第四章 房地合一課徵所得稅爭議之探討
第四節 土地增值稅之爭議
土地增值稅乃依憲法規定之而設立，導致我國不動產交易時房屋與土 地分開課稅，財政部為解決此一缺失，乃提出房地合一課徵所得稅制，惟 該稅制卻還是採取稅基減除法保留土地增值稅，此舉引發學者諸多疑義，
因此本節將先探討保留土地增值稅之理由，再檢討保留土地增值稅之正當 性，最後提出本研究之看法。
第一項 保留土地增值稅之理由
我國依據國父孫中山先生之遺教，採平均地權的理念，主張土地自然 漲價歸公，以抑制土地投機炒作行為，因此於憲法第 143 條第 3 項規定，
土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民 共享之。根據憲法規範，我國土地稅法乃特別針對土地增值的課稅問題，
294 詳臺北高等行政法院 2015 年度訴字第 843 號判決內容。
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第二項 檢討土地增值稅之正當性
學者對於實施新制房地合一所得稅後，仍保留土地增值稅，提出許多 疑義，茲說明如下。
第一款 漲價歸公之省思
學者299認為主張應保留以憲法第 143 條第 3 項為據而制定之土地增值 稅，係對於憲法條文過於刻板僵化的解釋，應探求制憲者原意，不應拘泥 於文字，就目的解釋或歷史解釋而言，憲法旨在強調土地若有非屬土地所 有權人投入資本與勞動而產生之增值與收益時，應透過課徵租稅的方式將 不勞而獲之增值與收益歸全民共享，制憲者是在強調自然漲價利益歸人民 共享的基本理念，而非強調國家應課徵土地增值稅這個稅目，換言之，只 要能實現土地自然增值利益歸人民共享的目的即可，不須拘泥於稅目名稱 為何，仍在憲法意旨範圍內。
事實上，贊成維持目前土地增值稅之稅目與維護原有稅制看法者，都 忽略現行的土地增值稅從來未曾實踐憲法規定的文義，因為憲法旨在將自 然增值利益全部歸人民共享，但目前土地增值稅實際僅將部分自然增值利 益，透過累進稅率歸人民共享，有時還未將自然增值利益歸人民共享，既 是如此，為何只選擇性支持土地增值稅的形式，卻不督促制憲者修改法律 以實踐土地自然增值歸人民共享的基本價值，因此，土地增值稅並非不能 由立法者逕行修改土地稅法將土地增值稅廢止的道理300。
第二款 重複課稅之疑慮
299 柯格鐘，不動產稅制改革芻議（中），稅務旬刊，第 2227 期，2013 年 8 月 10 日，頁 27；陳姵伊，從 房地合一稅論土增稅之存廢，稅務旬刊，第 2346 期，2016 年 11 月 30 日，頁 18；范文清，論不動產 交易所得稅、謝如蘭，從實價登錄看我國不動產實價課稅制度之可行性，收錄於租稅正義與人權保障：
葛克昌教授祝壽論文集，新學林出版股份有限公司，2016 年 1 月，初版，頁 658、692。
300 柯格鐘，不動產稅制改革芻議（中），稅務旬刊，第 2227 期，2013 年 8 月 10 日，頁 27。
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財政部房地合一課徵所得稅草案係採取稅基相減之方式，以消除與土 地增值稅重複課稅之問題，即以房地收入減除成本、費用及公告土地現值 漲價總數額之餘額作為課稅稅基。財政部此次之見解，應進一步探究所得 稅法第 4 條第 16 款規定的立法與體系意旨，蓋土地增值稅係以土地公告現 值前後差額作為稅基，即以公告現值差價擬制為土地交易利得，故土地增 值稅長久以來即被定位為特種所得稅。而實施房地合一所得稅後，其與土 地增值稅兩者稅基部分重疊，藉由稅基相減之方式，似乎是消弭了重複課 稅的問題，以及中央與地方稅款劃分的問題，但這並非全然中立的稅制設 計；而且本次修法政策是鼓勵長期持有，而長期持有的土地增值稅稅負通 常高過短期持有，僅按稅基相減計算房地合一所得稅額，其稅負可能高過 持有未達兩年之投機行為301。因此有學者302提出，只有採稅額扣抵法，以繳 納之土地增值稅扣抵所得稅之課徵方式，方能完全消除重複課稅的問題。
第三款 差別待遇之疑慮
學者303認為房地合一所得稅制維持土地增值稅之課徵，在稅基部分配 合減除土地漲價總數額，使得土地交易所得被分為土地增值稅及所得稅兩 部分課徵，而房屋交易部分則只課徵所得稅，土地增值稅之稅率係按土地 漲價數額累進，房地合一課徵所得稅則依持有期間決定稅率，而決定稅率 基礎之差異將造成房屋與土地交易所得之平均稅率不同。
詳言之，除了持有房地超過二年而在十年以內，同時土地漲價未達一 倍，所得稅稅率與土地增值稅稅率均為 20％之情況外，依公告現值計算出 之土地交易所得部分，將適用與房屋交易所得不同之稅率規定。若將土地 交易所得之土地增值稅與所得稅合計，算出其占全部土地交易所得之比 率，得出土地交易所得之平均稅率，與直接等於所得稅稅率的房屋交易所 得之平均稅率有所差異，形成縱然所得相同，因屬土地或房屋交易不同，
使其稅負有所差異，雖然舊制時土地交易所得全依公告現值課徵時差異更 大，但新制下差異亦未完全消弭。
301 社論，房地合一稅制問題待釐清，稅務旬刊，第 2292 期，2015 年 5 月 31 日，頁 6。
302 張進德，併課土增土所稅涉違憲，稅務旬刊，第 2279 期，2015 年 1 月 20 日，頁 7。
303 陳姵伊，從房地合一稅論土增稅之存廢，稅務旬刊，第 2346 期，2016 年 11 月 30 日，頁 17-18
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除此之外，由於土地增值稅係以買入賣出時土地公告現值之差額倍數 計算，縱使納稅義務人舉證出售土地虧損，僅房地合一課徵所得稅不須課 徵，但仍然必須負擔土地增值稅，造成無經濟負擔能力卻仍須負擔稅捐之 情況，不僅違反量能課稅原則及財產權保障，與房屋交易若有虧損即完全 無須負擔所得稅捐之情形，更形成差別待遇304。
第三項 本文見解
財政部為解決不動產稅制分開課稅之缺失，提出房地合一所得稅新 制，在不影響地方政府重要稅收來源前提下，保留土地增值稅，而於新制 中採稅基減除法，以避免重複課稅，因此學者對於實施新制房地合一所得 稅後仍保留土地增值稅提出許多疑義，本研究針對學者之疑義提出以下看 法。
第一款 保留土地增值稅
有關土地增值稅之課徵，其依據主要係源自憲法第 143 條第 3 項規定，
亦即「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，
歸人民共享之。」因此，我國土地增值稅係以土地自然增值或漲價利益為 課徵對象，性質上為資本利得稅，亦為所得稅之分離課稅。
土地價值係因工商社會發達與進步、交通興建與資源開發等原因而增 加其價值者稱為自然增值，因為是集結社會大眾之力所獲得之成果，非土 地所有人一人之力而成就，為土地所有人之不勞而獲，不應由土地所有人 獨自享有此社會之利益；又因土地價值中私人投資改良之改良增值與自然 增值，尚無法明確區別劃分，為顧及執行上之困難，避免破壞市場機能，
妨礙土地投資開發影響土地市場流通，乃規定土地自然增值部分以累進課 稅方式由國家徵收，歸全民共享，實現社會正義。由此可知，其立意主要
304 陳姵伊，從房地合一稅論土增稅之存廢，稅務旬刊，第 2346 期，2016 年 11 月 30 日，頁 17-18；葛克 昌，房地合一稅及其憲法課題，會計師季刊，第 267 期，2016 年 6 月，頁 64-65。
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在去除個人不勞而獲之利益，防止土地投機炒作壟斷行為，使社會大眾所 創造之財富能歸全民所共享，達到地盡其利，地利共享的均富目標，其對 社會政策之作用遠超過財政政策之效果，足以證明土地增值稅為實現社會 公平之基本國策之一305，理應繼續保留。
較須改進之處乃在於土地增值稅係按漲價總數額之倍數適用累進稅 率，應改為按漲價總數額適用稅率計算應納稅額，方與新制之房地合一所 得稅之課稅基礎一致，並調高土地公告現值接近市價，以符實質課稅原則
306。
第二款 無重複課稅
經濟上重複負擔，係指同一稅捐客體，課徵二次以上稅捐，立法者必 須加以避免；法律上重複課稅係指同一稅捐主體，在同一時期，課徵二次 以上稅捐，其與刑法上想像競合相似307。
土地交易利得中含有私人投資改良之改良增值與非因施以勞力、資本 而增加之自然增值兩部分，其中土地自然增值在本質上屬於全民共有之財 富，不應屬於私人財產權範圍，故課徵土地增值稅將其收歸國有，由全民 所共享；而私人投以勞力及資本而產生之改良價值，才是憲法所保障的私 有土地財產權範圍，應依據量能課稅原則，按其租稅負擔能力決定應負擔 之不動產交易所得稅，方符租稅平等原則。
新制房地合一之所得稅法第 14 條之 4 規定，個人出售房屋、土地以交 易時之成交價額減除原始取得成本，因取得、改良及移轉而支付之費用以 及當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額為所得額，按 規定稅率計算應納稅額，但依土地稅法規定繳納之土地增值稅，不得列為 成本費用。可知該法規採稅基減除法，亦即土地自然增值部分另行課徵土 地增值稅，剩下之交易所得視同土地所有人改良增值部分，依量能課稅原
305 劉維真，不動產移轉課稅制度之檢討與改進，財稅研究，第 40 卷第 1 期，2008 年 1 月，頁 161-162。
306 張進德，併課土增土所稅涉違憲，稅務旬刊，第 2279 期，2015 年 1 月 20 日，頁 7。
307 葛克昌，房地合一稅及其憲法課題，會計師季刊，第 267 期，2016 年 6 月，頁 66。
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其課徵之理由，當然無需負擔土地增值稅312。
依學者見解房屋是人造物、土地是大自然產物，因此兩次交易間正常
依學者見解房屋是人造物、土地是大自然產物，因此兩次交易間正常