第四章 房地合一課徵所得稅爭議之探討
第二節 日出條款之爭議
財政部為解決房屋、土地交易分開課稅，土地按公告現值計徵土地增 值稅，不再課徵所得稅，房屋絶大多數按房屋評定現值計徵所得稅，致稅 負偏低之缺失，擬具房地合一課徵所得稅之租稅改革方案，卻於所得稅法 第 4 條之 4 規定，個人交易之房屋、土地係於 2014 年 1 月 1 日之次日以後
270 葛克昌，稅法基本問題-財政憲法篇，元照出版有限公司，2005 年 9 月，2 版，頁 163-165。
271 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2016 年 9 月，九版，頁 53-54。
272 謝哲勝，房地合一課徵所得稅修法簡介與評析，月旦法學雜誌，2015 年 12 月，第 247 期，頁 107-108。
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取得，且持有期間在二年以內者，或交易之房屋、土地係於 2016 年 1 月 1 日以後取得者，其交易所得應依第 14 條之 4 至第 14 條之 8 規定課徵所得 稅之日出條款，既然係不動產交易稅制之改革，是否仍有必要設定日出條 款，容有爭議。
第一項 日出條款規定
財政部於行政院初步審查通過房地合一稅制改革之稅法修正草案時發 布新聞稿273中提及，目前房屋、土地交易分開課稅，土地按公告現值計徵 土地增值稅，不再課徵所得稅；房屋絶大多數按房屋評定現值計徵所得稅，
致稅負偏低，且與國際稅制不一致，為建立合理透明稅制，擬具房地合一 課徵所得稅之租稅改革方案，輔以特種貨物及勞務稅不動產部分轉型，並 配套將所增加稅收用於住宅政策及長期照顧，以維護居住正義、改善貧富 差距及合理配置社會資源。
而為保障現行自有房屋者之權益，將 2016 年 1 月 1 日以後取得之房 地，其交易始納入課稅範圍；惟為抑制短期投機，配合特銷稅不動產部分 將於同日停徵，將 2014 年 1 月 1 日之次日以後取得之房地，且持有期間在 二年以內，於 2016 年 1 月 1 日以後出售，納入課稅範圍。因此房地合一稅 制之課稅範圍，依所得稅法第 4 條之 4 規定，個人交易之房屋、土地係於 2014 年 1 月 1 日之次日以後取得，且持有期間在二年以內者，或交易之房 屋、土地係於 2016 年 1 月 1 日以後取得者，其交易所得應依第 14 條之 4 至第 14 條之 8 規定課徵所得稅。
第二項 檢討日出條款
對於新制房地合一所得稅，財政部於所得稅法第 4 條之 4 設有日出條 款，引起是否應設定日出條款之爭議，茲說明如下。
273 財政部新聞稿，「行政院初步審查通過房地合一稅制改革之稅法修正草案」，財政部網站，網址：
https://www.mof.gov.tw/Detail/Index?nodeid=137&pid=65066，最後瀏覽日期：2018 年 2 月 17 日。
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第一款 贊同日出條款
學者274認為，司法院釋字第 717 號解釋明確肯定憲法信賴保護原則，
因此房地合一課徵所得稅的改革不能違反信賴保護原則訂定溯及既往條 款。雖然有人主張為了重大公共利益時，可以訂定溯及既往條款且並不違 反憲法的信賴保護原則，但信賴保護原則例外情形，原則上不適用於租稅 法。適用法律溯及既往情形，是指有害或無益的經濟活動，因為行為人之 行為造成他人受有損害或對社會無益，法律並無加以保障的必要；惟課稅 乃是剝奪人民部分合法的財產權，應無溯及既往適用的空間，尤其是針對 合法且有益的不動產業活動。因此，不能訂定溯及既往條款，藉以保護納 稅義務人和不動產業者對其法規之合理信賴。
第二款 反對日出條款
另有學者275認為，國內不動產稅制不合理，為社會大眾所皆知，隨著 不動產價格不斷高漲更為明顯，因此社會要求改革的聲音四起，從而所有 買賣不動產者對不動產稅制之改革，均已有所預見。若不願承受此風險，
自可在法案未提出通過前逕為處分加以規避，若不處分而任由新法通過適 用，實難稱有任何信賴保護問題。
即使未於新法通過前處分，對於先前已持有之不動產，亦必須於出售 時，方達成新法規定出售之構成要件，亦即出售時法律事實才完結，此一 情形屬學理上之「不真正溯及既往」，實不屬於「法律溯及既往」之範圍，
因此並無任何「法律溯及既往」之疑義。社會對不動產稅制之不合理早有 共識，且無任何溯及既往及信賴保護問題，財政部卻自我限縮訂定「日出 條款」。
若是為配合實價登錄制度則不成理由，現行稽徵技術對於可查得實價
274 謝哲勝，房地合一課徵所得稅修法簡介與評析，月旦法學雜誌，第 247 期，2015 年 12 月，頁 106。
275 陳東良，房地合一不應有日出條款，稅務旬刊，第 2283 期，2015 年 2 月 28 日，頁 10-11。
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者本可依實價課稅，未能查得實價者，則另有推定課稅之規定，在稽徵技 術上並沒有問題。反而訂定日出條款，不但稅制對於不動產課稅產生兩套 標準，增加稽徵技術之複雜性之外，且亦將會有同為不動產，在無合理區 分理由下，竟有不同課稅制度，反另滋生憲法平等權之疑義。
第三項 法律不溯既往原則 第一款 溯及效力
原則上法規僅適用於在其公布生效後發生之事件，惟有時法規亦可能 例外溯及既往，適用於過去已完結之事件，或適用於過去開始，而尚未終 結之事件276。其中法規適用於該法規生效前業已終結之事實，即過去發生 以及完結之事件或法律關係，為「真正追溯」；反之，法規並非適用於過去 或將來發生之事實或法律關係，而是適用於過去發生或開始，但現在仍存 在或尚未終結之事實或法律關係，則為「非真正追溯」277。
若法律規定將對人民不利的法律效果，適用於已經終結的事實關係 時，則發生真正的溯及效力，此種情形原則上為憲法所不容許。惟若法律 規範須負擔的法律效果，適用於法規公布前已經發生而在公布後才終結的 事實關係時，則發生所謂非真正的溯及效力，此種非真正的溯及效力，原 則上並非不合法278。
第二款 不溯及既往原則
由於人類活動隨著時間不斷地延續發展，法律事實亦因此不斷延續與 發生，但所謂法與時轉，法律必須隨時代變遷而不斷修正改進，因此法律
276 陳敏，行政法總論，自版，2016 年 9 月，九版，頁 130。
277 林錫堯，行政法要義，元照出版有限公司，2016 年 8 月，四版，頁 71-72；陳敏，行政法總論，自版，
2016 年 9 月，九版，頁 130。
278 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2016 年 9 月，九版，頁 255。
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之變動才是常態279。若法律完全無法變更，則以往對於人民有利的法律狀 態持續存在形成完全保護，將會阻礙立法者在重要領域追求公共利益，並 使法律秩序無法適應時代的變遷，因此人民不能期待法律在將來繼續存在 不變更280。
法律之所以不溯及既往，係人民僅有遵守行為當時法令之義務，避免 國家在人民行為後才制定處罰之法律並追溯適用於行為時，以保護人民不 受國家侵害而設，是法治國的憲法原則281。因此一般認為法律不溯既往原 則係從法治國家原則中之法安定性及信賴保護原則所導出282。
基於法安定性之理由，納稅義務人信賴該法律狀態所產生之稅法上地 位不會因為溯及既往而蒙受不利益，原則上應加以保護，立法者對於已經 作成之經濟上法律效果，不得嗣後更為不利之規定283。人民基於信賴保護 原則，而安排生活或處理財產，因此國家如非基於維護或增進公共利益之 必要或人民有忍受的義務，而改變法律狀態，使信賴值得保護之人民遭受 不可預計之負擔或損失者，原則上禁止法規溯及既往，以維持法律狀態之 安定，因此由法安定性及信賴保護原則所導出之法律不溯及既往原則，除 拘束立法機關外，亦拘束行政及司法機關，亦是一重要原則284。
第三款 例外
法律不溯既往原則雖為法治國家基本原則，但若有下列幾種情形，則 得例外予以溯及生效285：
1、在該法律效果所追溯既往之時點，人民早已預計有此種新的規定時，則 並不要求對於人民信賴之保護。
279 陳東良，房地合一不應有日出條款，稅務旬刊，第 2283 期，2015 年 2 月 28 日，頁 8。
280 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2016 年 9 月，九版，頁 255。
281 陳東良，房地合一不應有日出條款，稅務旬刊，第 2283 期，2015 年 2 月 28 日，頁 7。
282 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2016 年 9 月，九版，頁 252。
283 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2016 年 9 月，九版，頁 252。
284 林錫堯，行政法要義，元照出版有限公司，2016 年 8 月，四版，頁 68-71；陳清秀，稅法總論，元照 出版有限公司，2016 年 9 月，九版，頁 252。
285 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2016 年 9 月，九版，頁 254。
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2、在法律狀態不明確、混亂不清或者有漏洞、違反體系且不合理致對其合 憲性存有強烈的懷疑時，則人民對於現行法亦不能加以信賴。於此情 形，法治國家原則本身即要求，經由溯及生效的澄清規定以重新建立法 安定性與正義。
3、因為有事理上根據之溯及生效之法律變更，不致於產生任何的損害或者 僅產生根本微不足道之損害時，關係人對於現行法律狀態之信賴並不需 要保護。
4、必須有明顯大於信賴保護之公共利益之強烈的理由，而足以正當化溯及 生效的情形。
雖然制定非真正溯及生效之法規並非不合法，但學者提出德國實務上 最新見解，認為立法者在制定不真正溯及生效之新法規時，對於過去的事 實關係與將來的法律效果間仍應充分考量憲法上的信賴保護原則。新法律 規定所追求之公共利益與個人對於維持原來法律狀態之信賴利益，應進行 利益衡量，必須維持比例原則。因此，只有在為促進法律之目的是適當而 必要的，且被剝奪之信賴利益之重要性，以及法律變更之正當理由之重要 性與迫切性，二者整體衡量結果，仍維持在具有期待可能性之範圍內時，
才符合憲法以及法治國家的信賴保護原則286。
司法院釋字第 717 號解釋理由書亦提出類似之見解，法規變動（制定、
司法院釋字第 717 號解釋理由書亦提出類似之見解，法規變動（制定、