新舊制度之爭議

我國近十年來不動產交易熱絡，導致價格不正常飆漲，一時間不動產 投資成為近年來致富的顯學，造成全民財富資產重新分配，由於我國是一 個自由開放的經濟體系，若因為市場失靈使所得分配嚴重不均，貧富差距 擴大時，則國家應採取相關措施以改善此種現象，因此政府先推動房地交 易實價登錄制度，再制定房地合一課徵所得稅法，成為不動產稅制改革新 的里程碑。前章就房地合一所得稅整體稅制進行合憲性檢驗，並無違憲之 虞，因此本章將再針對具爭議之個別法條及作業要點進行研究，並提出本 研究看法。

第一節 新舊制度之爭議

我國新制房地合一課徵所得稅制度已於 2015 年 6 月 24 日公布實施，

由於新制房地合一僅規範 2014 年 1 月 1 日之次日以後取得，且持有期間在 二年以內，或交易之房屋、土地係於 2016 年 1 月 1 日以後取得者，屬新制 房地合一課徵範圍，其餘則繼續適用舊制財產交易所得，形成 2016 年以後 不動產交易所得稅是新舊制並行，而在此情形下，學者提出相同持有期間 之交易所得，卻課徵不相同稅額，導致稅負過重之爭議。

第一項 財產交易所得規定

在實施新制房地合一所得稅前，納稅義務人出售房屋及土地時，依所 得稅法第 4 條第 1 項第 16 款規定，個人出售土地之交易所得免納所得稅，

而係依土地稅法規定課徵土地增值稅，房屋部分則依所得稅法第 14 條第 1 項第 7 類及同法施行細則第 17 條之 2 規定課徵所得稅，說明如下。

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第一款 有成本及售價資料

若出售之不動產有明確區分房屋及土地價格者，依所得稅法第 14 條第 1 項第 7 類規定，財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減 除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後 之餘額為所得額。財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交 價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移 轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。

反之，若未劃分房屋及土地價格者，依財政部 83 年 1 月 26 日台財稅 第 831581093 號函規定，以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之 房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易 損益。

第二款 無成本及售價資料

個人出售房屋，未依規定申報房屋交易所得，未提供交易時之實際成 交金額或原始取得成本，或稽徵機關未查得交易時之實際成交金額或原始 取得成本者，則按財政部訂定之各年度個人出售房屋之財產交易所得計算 規定計算其所得額。依 107 年 2 月 5 日財政部台財稅字第 10604717190 號 令訂定「106 年度個人出售房屋之財產交易所得計算規定」，若房地總成交 金額在 4,000 萬元以上者，按出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房 屋評定現值總額之比例計算歸屬房屋之收入，再以該收入之 15％計算其出 售房屋之所得額；其餘則依各縣市之房屋評定現值按規定之百分比計算其 所得額，例如臺北市若被認定為高級住宅者，則依房屋評定現值之 48％計 算所得額，其餘則依 42％計算。

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第二項 舊制租稅負擔較重之疑慮

所得稅法第 4 條之 4 規定，個人交易之房屋、土地係於 2014 年 1 月 1 日之次日以後取得，且持有期間在二年以內，或交易之房屋、土地係於 2016 年 1 月 1 日以後取得者，依所得稅法第 14 條之 4 至第 14 條之 8 規定課徵 新制房地合一所得稅。換言之，在 2015 年 12 月 31 日以前取得之房屋土地，

持有期間滿二年以後出售者，其房屋土地的交易所得適用同法第 14 條第 1 項第 7 類舊制財產交易所得之規定。

適用舊制之房屋的交易所得，若以交易時之成交價額，減除原始取得 之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額，為 財產交易所得，併入綜合所得計算，當綜合所得淨額高時，房屋交易所得 將適用較高稅率，因而補徵高額稅額。另外舊制之房屋交易所得，不論持 有期間、出售原因，或是否為自用住宅房屋出售，均適用相同課稅規定與 累進稅率，而通常房地產持有期間越長，獲利金額越高，稅率也就越高，

2017 年度最高稅率為 45％。反之，新制房地合一考慮持有期間、出售原因 及自用住宅等因素，持有期間越長者，稅率越低，最低 15％，對於非自願 性出售及合建售屋者，適用稅率 20％，自用住宅另有免稅額及稅率 10％的 租稅優惠²⁶⁸。準此，舊制之房屋交易所得相對於房地合一之新制而言租稅 負擔可能較重²⁶⁹。

第三項 舊制財產交易所得應檢討

由於租稅是無對價之公法上金錢給付，所有納稅義務只有在符合平等 負擔要求時，始有其合理正當性，而稅捐是否公平，須依個人之經濟上支 付能力為衡量標準。因此量能課稅原則能確保稅捐之平等性，同時亦用以

268 林隆昌，探討房地合一租稅漏洞，稅務旬刊，第 2300 期，2015 年 8 月 20 日，頁 22。

269 陳憬德，課徵個人房屋交易所得應說清楚講明白，稅務旬刊，第 2323 期，2016 年 4 月 10 日，頁 15；

吳嘉勳、黃文和，房地合一新稅制解析，稅務旬刊，第 2294 期，2015 年 6 月 20 日，頁 36；林隆昌，

探討房地合一租稅漏洞，稅務旬刊，第 2300 期，2015 年 8 月 20 日，頁 22。

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防範過度課稅²⁷⁰。又所謂平等原則，係指相同經濟上給付能力者，應負擔 相同的稅捐負擔；不同的支付能力者，則負擔不同的稅捐，換言之，應按 照國民彼此間不同的給付能力負擔稅捐，才能達到稅捐之平等又不過度負 擔稅捐²⁷¹。

若納稅義務人於 2015 年 12 月 31 日購入房地 A 棟，又於 2016 年 1 日 1 日再購入房地 B 棟，A 棟持有三年後出售，適用舊制財產交易所得，與其 他類所得併計後按適用稅率 5％至 45％計算應納稅額，B 棟同樣持有三年 後出售，適用新制房地合一交易所得，該所得額按持有期間超過二年未逾 十年之稅率 20％計算應納稅額，若新舊制所得相同時，形成持有期間越長，

舊制財產交易所得租稅負擔越重的情形。同樣出售房屋及土地不動產而有 所得時，適用舊制財產交易所得時不能考慮持有期間、出售原因及是否為 自用住宅等因素而決定稅率；反而是適用新制房地合一交易所得時則成為 決定稅率的因素，形成相同的事物為不同的處理，相同的所得卻負擔不同 的稅捐，有違反平等原則及量能課稅原則之可能。

另外不動產交易所得，屬於資本利得，大多是累積多年的增值所得，

於同年度實現，若適用累進稅率，將發生同一所得總額，其繳納稅額將高 於分數年實現之情形，形成不公平現象²⁷²。因此不動產交易資本利得，不 適用綜合累進稅率，採分離課稅且單一稅率似乎更為合理，所以舊制有值 得檢討之空間，建議應將舊制財產交易所得規定廢止，所有不動產交易案 件全部課徵新制房地合一所得稅。