稅制整合導致租稅假期

個人若經由成立非公開發行之股份有限公司買入房屋、土地並登記於 公司名下，嗣後再透過股票買賣形式進行公司名下房屋、土地之實質交易 時，因股票交易所得非屬房地合一所得稅課稅客體，又所得基本稅額條例

158

配合所得稅法之證券交易所得復徵，刪除未上市股票交易所得計入個人基 本所得額之規定，而證券交易所得自 2016 年 1 月 1 日起停止課徵所得稅 後，卻未將未上市股票交易所得重列為個人基本所得額之加計項目，因此 個人若經由股票買賣形式進行公司名下房屋、土地之實質交易時，其出售 利得既無證券交易所得稅、所得基本稅額之租稅負擔，亦免課徵房地合一 所得稅，形成租稅假期，詳細說明如下。

第一項 稅制規定變更 第一款 所得基本稅額條例修正

長期以來，政府常以所得減免、稅額抵減等作為促進經濟及產業發展 政策工具，固然造成台灣經濟發展的奇蹟、產業調整及國民所得提高，惟 實施結果影響租稅公平亦造成稅基流失。因此，基於社會公義、經濟發展 兼籌並顧的考量，財政部參採國外實施稅制改革的經驗，以及國內各界意 見，於 2005 年 12 月 9 日制定所得基本稅額條例，期使享有租稅減免利益 的營利事業及個人能對國家財政負擔基本的貢獻³²⁰。所得基本稅額條例第 12 條規定，個人買賣未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公 司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證 書，其交易所得計入個人基本所得額課稅。

配合證券交易所得稅開徵，並減少對資本市場及經濟層面之衝擊，個 人買賣未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私 募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書的交易所得，

不再納入個人之基本所得額，回歸所得稅法課徵所得稅，因此修正所得基 本稅額條例第 12 條第 1 項第 3 款規定。自此，個人出售上市櫃或未上市櫃 股票之證券交易所得，均依所得稅法第 4 條之 1 但書規定課徵所得稅³²¹。

320 立法院公報，94 卷 76 期 3458 號，2005 年 12 月 9 日，頁 81-83。

321 立法院公報，101 卷 50 期 3991 號，2012 年 7 月 25 日，頁 214-217。

159

第二款 證券交易所得稅課稅與停徵

由於之前證券交易所得免稅，未符量能課稅原則，有違租稅公平，為 回應社會期待，於 2012 年 8 月 8 日修正公布所得稅法，第 4 條之 1 但書規 定，自 2013 年 1 月 1 日起，個人交易上市、上櫃或興櫃股票、新股權利證 書、股款繳納憑證及表明其權利之證書及上市、上櫃或興櫃以外之股票、

新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書，其證券交易所得課徵 所得稅，其交易損失亦得依同法第 14 條之 2 第 2 項規定自當年度證券交易 所得中減除³²²。

證券交易所得稅制度自 2013 年實施以來，歷經二度修正，各界對其課 稅方式仍有爭議，又 2015 年第二季以來全球景氣疲弱，國內各項經濟指標 急轉直下，國內外政經情勢發生劇烈變化，國內股市低迷，而證券交易所 得稅制度屢被歸咎為主因，為消除股市不確定因素，2015 年 12 月 2 日修 正公布所得稅法，自 2016 年 1 月 1 日起證券交易所得停止課徵所得稅³²³。 因而，配合上述所得基本稅額條例之修正，個人之證券交易所得均免課徵 所得稅及所得基本稅額。

第二項 稅制變更形成租稅假期

學者³²⁴認為個人於 2016 年 1 月 1 日後若透過股票交易，進而取得公司 之所有權時，因我國係採法人實在說，登記為公司所有之房屋、土地在形 式上雖仍歸屬公司，惟實質上個人可藉由行使公司所有權而獲取如同個人 取得該房屋、土地所有權之各項利益；個人並可藉由股票之交易，將公司 所有房屋、土地之實質利益再次移轉給第三人，然因所得稅法第 4 條之 1 及所得基本稅額條例第 12 條之修正，個人已無證券交易所得稅或基本稅額 之適用；另因其買賣之標的物非屬所得稅法第 4 條之 4 規定之課稅範圍，

322 立法院公報，101 卷 50 期 3991 號，2012 年 7 月 25 日，頁 19。

323 立法院公報，104 卷 58 期 4257 號一冊關係文書，2015 年 9 月 15 日，頁 116。

324 施志昇，稅制整合與租稅假期「房地合一＋廢證所稅＋修所得基本稅額條例=租稅假期？」，稅務旬刊，

第 2345 期，2016 年 11 月 20 日，頁 24。

160

亦無房地合一所得稅之適用。因此，就個人經由股票交易形式而實為移轉 房屋、土地之經濟行為，就我國目前相關租稅法規而言，除證券交易稅外，

其餘皆為租稅假期。

因此學者³²⁵提出就短期而言，為杜絕此一濫用法律規定之避稅行為，

建議採稅捐稽徵法第 12 條之 1 及所得稅法第 66 條之 8 規定，個人或營利 事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體 相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或 減少納稅義務者，稽徵機關應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，

以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，調整並 正確計算相關納稅義務人之應納稅額。

長期來說，為符合憲法第 19 條規定，人民有依法律納稅之義務，應以 法律明文規定人民之課稅義務，以符合法律保留原則，因此建議將所得基 本稅額條例修法前之第 12 條第 1 項第 3 款、第 3 項及第 4 項規定，配合 2015 年 12 月 12 日總統公布修正之所得稅法，重行考量納入個人所得基本 稅額課稅範圍；或參酌所得稅法第 24 條之 5 第 4 項規定，個人交易其持有 股份或資本總額過半數之股份有限公司之股票，且該公司股票之價值 50％

以上係由房屋、土地所構成，則應按所得稅法第 14 條之 4 規定計算、申報 及繳納房地合一應納稅額。至個人持有之股票占股份有限公司股份或資本 總額之計算範圍，應包括配偶、未成年子女及利用他人名義持有，避免個 人藉由人頭分散之方式，規避持有股票過半即應按房地合一課稅之規定，

惟卻仍掌有公司實質控制力，享受公司所有房屋、土地之實質經濟利益，

以符租稅公平原則。

第三項 應修正個人所得基本稅額條例

稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 3 項規定，納稅義務人基於獲得租稅利益，

違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成 與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。換言之，納稅義務人不選擇稅

325 施志昇，稅制整合與租稅假期「房地合一＋廢證所稅＋修所得基本稅額條例=租稅假期？」，稅務旬刊，

第 2345 期，2016 年 11 月 20 日，頁 25。

161

162

行使用、收益或處分之股份有限公司負責人業已變更，等同實質上已變更 該房屋、土地之所有權人。

由於房地合一所得稅係以房屋、土地為課稅客體，縱然上揭房屋、土 地之所有權人已透過股票交易方式變更，因股票交易所得非屬房地合一所 得稅課稅客體，故免課徵房地合一所得稅，又因證券交易所得自 2016 年 1 月 1 日起停徵及刪除未上市股票交易所得計入個人基本所得額之規定，故 該筆證券交易亦無證券交易所得稅及所得基本稅額之租稅負擔，形成租稅 規避，依實質課稅原則，應依房地合一所得稅之立法目的，以其實際交易 房屋、土地之事實，認定其符合所得稅法第 4 條之 4 規定應課徵房地合一 所得稅之構成要件，將其交易房屋、土地之利得，按所得稅法第 14 條之 4 規定課徵房地合一所得稅。

短期似可採行依稅捐稽徵法第 12 條之 1 及所得稅法第 14 條之 3 規定，

如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅 義務者，依房地合一所得稅法之立法目的，以實質經濟事實關係及其所生 實質經濟利益之歸屬與享有為依據，認定課徵租稅之構成要件事實，按交 易常規或依查得資料依規定予以調整並計算正確租稅負擔。

長期而言基於租稅法定主義，仍應以法律明文規定人民之課稅義務，

始符憲法第 19 條規定之意旨。若增訂個人交易其持有股份或資本總額過半 數之股份有限公司之股票，且該公司股票之價值 50％以上係由房屋、土地 所構成，則應按所得稅法第 14 條之 4 規定計算、申報及繳納房地合一應納 稅額之規定，則查核個人是否交易其持有股份或資本總額過半數之股份有 限公司之股票，且該公司股票之價值 50％以上係由房屋、土地所構成，稽 徵成本顯然過高，更遑論其配偶、未成年子女及利用他人名義持有之股票。

既然是未上市股票交易，建議應修正個人所得基本稅額條例，重行納入所 得基本稅額課稅範圍，與實際情形較相符。

163