第四章 房地合一課徵所得稅爭議之探討
第五節 稅率結構之爭議
個人出售房屋或土地交易之所得，依所得稅法第 14 條之 4 第 3 項規 定，不併計綜合所得總額，採分離課稅方式，按持有期間適用稅率，而稅 率依持有期間長短自 45％至 15％；非境內居住者其交易國內房屋或土地之
312 劉維真，原土地增值稅優惠政策的銜接-特定議題探討，收錄於房地合一課徵交易所得稅-法律與政策，
元照出版有限公司，2015 年 4 月，初版，頁 243。
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稅率，則從高訂定；營利事業部分，依所得稅法第 24 條之 5 第 1 項規定，
不動產交易之所得計入營利事業所得額，依稅率 17％課徵。個人與營利事 業同樣交易不動產，稅率卻不同，而境內居住者與非境內居住者適用之稅 率亦不相同，是否構成差別待遇，容有爭議。
第一項 稅率結構規定
依所得稅法第 14 條之 4 第 3 項規定，個人出售房屋或土地交易所得，
減除當次交易依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額，不併計綜 合所得總額，按持有期間適用稅率，如持有期間在一年以內者，稅率為 45
％，超過一年未逾二年者，稅率 35％，超過二年未逾十年者，稅率 20％，
超過十年者，稅率為 15％。另對於非中華民國境內居住之個人，若持有期 間在一年以內者，稅率為 45％，超過一年者，稅率則為 35％。由此可知新 制房地合一所得稅採分離課稅制，且對於持有期間越長者給予租稅優惠，
另所得稅法部分條文修正草案總說明中，提到為避免非中華民國境內居住 之個人炒作國內不動產，其交易國內房屋或土地之稅率，則從高訂定。
至營利事業部分，依所得稅法第 24 條之 5 第 1 項規定，營利事業當年 度之房屋、土地交易所得額，減除依土地稅法規定計算之土地漲價總數額 後之餘額，計入營利事業所得額，再依所得稅法第 5 條第 5 項規定，營利 事業全年課稅所得額在 12 萬元以下者，免徵營利事業所得稅，全年課稅所 得額超過 12 萬元者，就其全部課稅所得額課徵 17％313。至於營利事業總機 構在中華民國境外，採分離課稅，持有期間在 1 年以內者，稅率為 45％，
超過 1 年者，稅率為 35％，與非中華民國境內居住之個人相同稅率。
313 2018 年 1 月 18 日修正所得稅法第 5 條第 5 項營利事業所得稅起徵額及稅率，惟該條文適用於 2018 年 以後，故本研究仍以修正前法條作說明。
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第二項 差別待遇之疑慮
學者314認為營利事業其當年度之不動產交易所得額之計算，係依所得 稅法第 24 條之 5 第 1 項規定，減除依土地稅法規定計算之土地漲價總數額 後之餘額，計入營利事業所得額按 17％稅率課稅。至個人不動產交易之所 得稅，係依所得稅法第 14 條之 4 第 3 項按持有年度依不同稅率 10％-45％
分離課稅。因營利事業所得稅課徵之正當性與個人所得稅正當性不同，故 營利事業所得稅通常不適用累進稅率；惟不動產交易所得，因不具屬人性，
而採行分離課稅，理論上營利事業與個人不應有差別待遇，以避免規避行 為，但由於公司盈餘分派股息予個人仍需半數列入個人所得稅累進課稅，
差別待遇尚不失其正當性要求。
非境內居住者不論個人或營利事業交易國內不動產，持有一年以內者 為 45％，持有超過一年者為 35％，持有超過二年者亦不降低稅率，其差別 待遇之立法理由為避免外國人炒作國內不動產。若為避免炒作而立法，此 為稅捐規避之特別防杜條款，應不論國內國外一體適用，不能僅以境內外 為差別待遇之正當理由，並須考量國際平等待遇問題。
第三項 稅率結構違反平等原則
理論上稅捐應依平等原則核課，例外需採差別待遇時，除其目的須合 憲外，差別待遇之手段與目的之達成間亦須有合理實質關聯，始符合平等 原則。同樣係不動產交易所得，原則上個人與營利事業適用之稅率不應有 差別待遇，以免出現稅捐規避行為，但因營利事業將不動產交易所得併入 其當年度營利事業所得額課稅後，若當年度不分配則需另外加徵 10％的未 分配盈餘稅，合計營利事業所得稅稅率約為 25.3％315，若將盈餘分配予個 人，成為個人之營利所得併入個人綜合所得稅累進課稅，則稅負將較個人 持有時高。
314 葛克昌，房地合一稅及其憲法課題，會計師季刊，第 267 期，2016 年 6 月，頁 70、72-73。
315 謝仁耀，房地合一下之房地產交易稅負，稅務旬刊，第 2307 期，2015 年 10 月 31 日，頁 28；謝宗翰，
房地合一稅實務解析，稅務旬刊，第 2302 期，2015 年 9 月 10 日，頁 21。
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營利事業適用之稅率雖然採單一稅率且低於個人適用之稅率，形成差 別稅率，惟其嗣後仍有其他稅捐負擔，營利事業之總稅捐負擔未必低於個 人持有時適用之稅率，仍然可以達到課徵房地合一之立法目的，其手段與 目的之達成亦有合理實質關聯，因此符合平等原則。
新制房地合一所得稅針對國人持有二年以內之不動產交易所得訂定高 達 35％至 45％的稅率，係為抑制不動產價格之炒作，因此國人交易持有超 過二年以上不動產時則適用稅率即大幅降低，由此可知，該稅制目的是鼓 勵長期持有二年以上不動產。非境內居住者不論個人或營利事業交易國內 不動產，其適用之稅率與境內居住者之稅率不同，尤其持有期間超過一年 者，稅率維持 35％，其差別待遇之立法理由為，避免外國人炒作國內不動 產，炒作國內不動產之情形無論境內或非境內之居住者皆有之，不能僅以 內外資為差別待遇之手段以達到避免非境內居住者之炒作情形，此舉更阻 礙國外長期投資國內不動產之意願，其手段與目的之達成不具合理實質關 聯，不符合平等原則，因此建議不論境內或非境內居住者應一體適用相同 稅率。