檢驗房地合一所得稅制

我國因國內外資金不斷地投入不動產市場再加上不動產稅制不合理，

導致近十幾年來房價逐年高漲，貧富差距日益擴大，因而喚醒人民居住正 義之意識，迫使政府必須對不動產稅制進行改革，財政部也從善如流、順 應時勢的以「房地合一、實價課稅」方向為依歸，廣納各界意見後，經立 法院三讀通過「所得稅法部分條文修正草案」並完修法程序，制定了「房 地合一課徵所得稅」制度，並於 2016 年起開始實施，藉以落實租稅公平、

居住正義，改善房地交易課稅缺失，促進不動產稅制合理化，健全房市政 策發展。本節將就有無侵害財產權、是否符合量能課稅原則、租稅優惠是 否濫用形成優惠特權等議題，對房地合一課徵所得稅法進行合憲性審查，

藉此檢視該法規是否能達成居住正義及租稅公平等立法目的。

第一項 未過度侵害財產權

我國憲法第 15 條明文規定，人民之財產權應予保障，國家不得加以剝 奪或侵害，惟國家基於增進公共利益之必要，對人民之財產權仍得以法律

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為合理之限制，例如稅捐的課徵，其乃是國民必須加以忍受的社會義務，

只是租稅法律對於財產權的限制，並非可以漫無界限，其必須在不損害私 有財產性本質的情形下，課予人民所應負擔之社會義務，始符合憲法保障 人民財產權之本旨。因此稅捐的課徵，雖然必要但須適度，且不得逾越憲 法界限始有其正當性²⁵⁴。

第一款 租稅法律主義檢驗

國家為維持其存在，以及為提供人民保護與公共服務所需之支出，因 而賦予國家對人民課徵稅捐的正當性，而國家為取得稅捐則必須透過人民 代表所組成之國會制定課稅方式，因而導出法治國家之重要原則-租稅法律 主義，稅法乃是侵害人民權利的法律，有關稅捐的核課與徵收，均必須有 法律的依據，方得課予人民納稅義務。此外亦要求人民繳納稅捐之法律必 須具體且明確規範其課稅要件及法律效果，始符租稅法律主義²⁵⁵。

在制定房地合一所得稅法之前，房屋與土地分開課稅且房屋與土地之 課稅基礎即評定現值與公告現值皆與市場價值差距甚大，造成不合理稅制 加深貧富不均與社會對立之問題，引起各界改革不動產稅制之聲浪，於是 我國於 2015 年 6 月 5 日經立法院三讀通過「房地合一課徵所得稅」法規，

並自 2016 年度開始正式實施房地合一課稅之不動產交易稅制，該法規對於 稅捐主體、課稅範圍、課稅基礎、稅率、納稅方法以及納稅期間等課稅構 成要件均規範於法條中。

房地合一所得稅法規係在各界期盼改革不動產稅制情形下，經由人民 授權之國會三讀通過而實施之法律，且其稅捐主體、稅捐客體、課稅基礎、

稅率、納稅方法、納稅期間以及稅捐之減免及加重事由等租稅構成要件，

均藉由國會以法律具體而明確規定於該法規中，使人民可事先加以預測、

規畫以及計算其將來應負擔之稅捐，稽徵機關亦能合法且公平的執行因構 成要件實現所產生之課稅任務，因此房地合一所得稅法並無違反租稅法律

254 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2016 年 9 月，九版，頁 66。

255 陳新民，憲法學釋論，自版，2015 年 5 月，八版，頁 190；陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，

2016 年 9 月，九版，頁 46；黃茂榮，稅法總論-法學方法與現代稅法（第一冊），植根法學叢書，2005 年 9 月，增訂二版，頁 119。

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主義。

第二款 平等原則檢驗

平等原則係要求相同的事物應為相同處理，不同事物應為不同處理。

因此在稅法上，稅捐平等原則有水平的平等與垂直的平等二者。水平的平 等要求具有同等納稅條件者，應負擔相同的租稅；垂直的平等要求不同的 支付能力者，則負擔不同的稅負；強調租稅課徵前後，個人間福利水準的 高低次序並沒有改變，亦即富有的人應多負擔稅款，貧窮的人則少負擔稅 款，按照比例的平等負擔稅捐²⁵⁶。

凡自 2016 年 1 月 1 日以後取得之房屋、房屋及其坐落基地或依法得核 發建造執照之土地，其交易所得納入課徵所得稅範圍，因此只要納稅義務 人出售房屋與土地之事實情況與該法規之構成要件經涵攝後若相符時，則 須適用房地合一所得稅法之規範。至於適用稅率方面，原則上係依持有年 數採比例稅率，當納稅義務人持有年數相同時適用之稅率相同，其應負擔 之稅捐亦相同並無差別；反之，若納稅義務人持有年數不同時其適用之稅 率亦不同，則其應負擔之稅捐亦不相同。

該法規已依事物之本質區分符合相同構成要件之對象均列為課稅範 圍；反之不符構成要件者則不屬課稅範圍，並無恣意為無正當理由而差別 待遇，對於符合構成要件而列為課稅範圍之案件，若持有年數相同則適用 相同之稅率，反之則適用不同之稅率，就相同納稅條件者課以相同之稅捐 負擔並無差別對待，租稅課徵前後，個人間之福利水準並無改變，無論水 平的平等或垂直的平等，均按照比例平等負擔稅捐，因此並無違反平等原 則。

除此之外，租稅之課徵尚須謹守市場之中立性要求，不得因租稅課徵 致使納稅義務人在市場上陷於更加不利之地位。國家藉由租稅制度參與市 場之經濟活動，而此一參與應以不變更納稅義務人在市場中地位或過度之

256 徐偉初、歐俊男、謝文盛，財政學，華泰文化事業股份有限公司，2016 年 1 月，四版，頁 331-332；

陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2016 年 9 月，九版，頁 53-54。

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干預為原則。該稅制對於符合構成要件者均納入課稅範圍，且具有相同納 稅條件者課以相同之稅捐負擔，尚無差別對待且平等負擔稅捐，亦無致使 納稅義務人承受相對不利益之市場地位，國家未超出其行使權力之界限，

符合租稅中立性原則。

第三款 比例原則檢驗

稅捐之課徵，縱令符合租稅法律主義未必合憲，尚須其課徵之手段必 要且適當，且對人民之財產權侵害最小，此即為比例原則之要求。於是課 徵稅捐之手段是否過苛與目的之達成間是否適當，均與比例原則相關，就 行為之目的與限制手段及其所造成之結果予以衡量，如手段對於目的而言 尚屬適當，且限制對財產之利用至為輕微，則屬人民享受財產權同時所應 負擔之社會義務，國家以法律所為之合理限制即與憲法保障人民財產權之 本旨不相牴觸；反之，倘若課稅不僅對於所有權加以限制，而是已逾越所 有權限制的界限，牴觸憲法第 15 條所保障財產權的本質內容，逾越財產權 保障之界限則違反比例原則。故除應具有法律依據外，課稅手段是否過度 逾越憲法上之界限，尤其逾越比例原則，導致稅捐之課徵有違憲法之價值 體系，即成為必須檢驗之核心問題²⁵⁷。

第一目 符合適當性原則

房地合一所得稅之立法目的為解決現制房屋及土地分開課稅之缺失，

延續特種貨物及勞務稅抑制炒作房地之效果，建立合理透明稅制，抑制短 期投機炒作，健全不動產市場發展，並與國際稅制接軌，促進租稅公平，

改善貧富差距，落實居住正義。因此為達成其立法目的，新制房地合一所 得稅規定，房屋與土地必須合併以實價課徵所得稅，以解決房屋與土地分 開且非按實價課徵違背常情之缺失，另為抑制短期投機炒作不動產之風

257 吳庚、陳淳文，憲法理論與政府體制，自版，2017 年 9 月，增訂五版，頁 150-151；陳新民，憲法學 釋論，自版，2015 年 5 月，八版，頁 178-181；許育典，憲法，元照出版有限公司，2011 年 9 月，五 版，頁 65-66；黃茂榮，稅法總論-法學方法與現代稅法（第一冊），植根法學叢書，2005 年 9 月，增 訂二版，頁 129。

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氣，對於短期買賣不動產所賺取之所得課以高達 35％-45％之稅率，亦即 欲透過短期買賣不動產之投機客其賺取之所得中有將近半數須成為稅捐繳 納給國家，藉此抑制炒高不動產價格之不當投機風氣，輔以實價登錄之措 施，達到建立合理透明之稅制，以上限制人民財產權之法律規範，與其所 欲達成之立法目的尚有正當合理之關連性，且均是為達到該稅制立法目的 之有效適合手段，因此符合適合性原則。

第二目 符合必要性原則

該稅制係以財產增益部分即資本利得為課稅基礎，亦即不動產於交易 後置換成現金收入在減除其原本購置該不動產之相關必要成本及費用後，

以其增益金額為課稅對象，再按持有期間依比例稅率課徵稅捐，若有所得 始有納稅義務，且所得越高者其應納之稅捐則相應越多；反之若為虧損則 無須繳納稅捐並未侵害人民財產權之本體。其與特種貨物及勞務稅條例以 不動產出售後之收入為課稅基礎相比，本法規以財產增益部分為課稅基礎 並非對人民原來之財產本體進行課稅，並無侵害財產之存續及其財產私用 性，符合財產權保障之意旨。

又為抑制短期投機炒作房地之情形，對於短期買進又賣出之所有人課 以最高稅率 45％，接近但尚未達半數，亦未造成扼殺市場生機、使私領域 中之經濟活動陷於停滯，構成對財產權絞殺之效果，進而使納稅義務人對 於稅捐之義務履行陷於客觀上不能之情形，因此符合半數原則及絞殺性租 稅禁止之規定。與鄰近國家日本，持有未滿五年之不動產課徵稅率最高為 39％相比差距不大，若考量為抑制短期投機炒作，亦屬合理；若持有五年 以上時，則鄰近國家日本及中國課徵稅率均為 20％，而我國課徵稅率則為

又為抑制短期投機炒作房地之情形，對於短期買進又賣出之所有人課 以最高稅率 45％，接近但尚未達半數，亦未造成扼殺市場生機、使私領域 中之經濟活動陷於停滯，構成對財產權絞殺之效果，進而使納稅義務人對 於稅捐之義務履行陷於客觀上不能之情形，因此符合半數原則及絞殺性租 稅禁止之規定。與鄰近國家日本，持有未滿五年之不動產課徵稅率最高為 39％相比差距不大，若考量為抑制短期投機炒作，亦屬合理；若持有五年 以上時，則鄰近國家日本及中國課徵稅率均為 20％，而我國課徵稅率則為