租稅優惠

社會法治國家之租稅不再是單純以財政收入為目的，國家為達成經 濟、文化、環境及教育等增進公共利益之社會國家目的，亦經常利用租稅 政策，以代替國家之直接管制、命令與制裁²¹⁸，例如以減免租稅義務之誘 導性立法作為手段，達成誘導行為之目的，或以減輕稅捐之方式，實質達 成減輕經濟負擔，進而扶助受益者生活之效果²¹⁹。因此現代國家除了維持 法律秩序外，還有形成、誘導管制與給付之功能，惟以減免租稅義務或減 輕稅捐等租稅優惠措施作為經濟誘因，藉誘導管制人民為特定作為或不作 為，達成經濟政策、社會政策或環境生態政策目標之同時，可能導致國家 危機、違反量能課稅原則，從而破壞市場經濟機能，因此租稅優惠應有所 節制²²⁰。

第一項 意義與概念

在量能課稅原則的意義下，租稅優惠中所稱之優惠，係指在租稅負擔 能力相同的情形下，相對於其他納稅義務人擁有比較有利的稅捐負擔，給 予稅捐差別待遇，以誘導其為特定作為或不作為²²¹。亦有學者提出可以從 租稅定義之反面予以詮釋，由於稅捐之本質係無對待給付性質之公法上金 錢給付義務，因此租稅優惠乃係指給予全部或部分免除基於租稅法律關係 而產生之公法上金錢給付義務²²²。

依據稅捐法制定之目的，將所有稅捐法區分為財政目的、社會目的與 簡化目的。所謂財政目的之稅捐法，係指為使國家獲得維持運作所需的金 錢收入，而制定以財政收入為目的之稅捐法規範，賦予人民一定之稅捐負 擔，由稅捐機關依法進行課徵。而所謂社會目的之稅捐法，係泛指一切基

218 葛克昌，稅法基本問題-財政憲法篇，元照出版有限公司，2005 年 9 月，二版，頁 287。

219 張永明，國家租稅權之界限，翰蘆圖書出版有限公司，2010 年 2 月，初版，頁 58。

220 葛克昌，稅法基本問題-財政憲法篇，元照出版有限公司，2005 年 9 月，二版，頁 286-287。

221 黃茂榮，稅法總論-稅捐法律關係（第三冊），植根法學叢書，2008 年 2 月，二版，頁 341-342。

222 張永明，論租稅優惠之要件與取消，收錄於租稅正義與人權保障：葛克昌教授祝壽論文集，新學林出 版股份有限公司，2016 年 1 月，初版，頁 460。

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於公共利益目的而設立的稅捐法律規範，實務上常被國家用來達成特定政 策目的。至於簡化目的之稅捐法，由於稅捐事件在現實上為大量事件，因 此必須考量其在實務上實際執行的可能性，故將租稅構成要件中之事實以 類型化的方式予以規範，以促進並達成財政收入之目的²²³。

租稅優惠之重要特徵在於違反量能課稅原則，對於租稅負擔能力相同 者，給予課稅上差別待遇，以誘導其從事特定之作為或不作為。因此租稅 優惠是社會目的之稅捐法規範，其係基於財政收入以外的政策目的所為之 稅捐減免優惠，因此使用租稅優惠規範時，財政收入僅為附隨目的，達成 政策目的始為主要目的；至於基於量能課稅原則或是簡化課稅原則所為之 稅捐減免優惠，則不屬此處租稅優惠的範圍。由於因社會或國家政策目的 所為之租稅優惠，違反量能課稅的精神，必然造成社會貧富差距擴大，如 過度使用，將導致國家財政危機，因此以租稅優惠作為達成國家或社會政 策目的之工具，應審慎為之²²⁴。

由於租稅優惠的規定賦予部分納稅義務人稅捐特權，吸引其調整其行 為，以利政策目的之實現，因此產生經濟引導的作用，惟仍違反量能課稅 原則意義下之平等原則。雖然形式上符合優惠要件者即可適用優惠規定，

但不能因此認為該優惠規定符合平等原則，這只是形式上符合平等原則，

實質上仍不符合量能課稅原則意義下之平等原則²²⁵。因此長久以來，學者 認為租稅優惠不適合作為國家任務之工具，主要原因有²²⁶：

（一）引入過多經濟政策目的之租稅優惠，加深了稅收的短缺，導致國家 債務失去控制，使國家財政陷入危機。

（二）租稅優惠係犧牲量能課稅原則，除非其所誘導管制之政策目的，在 憲法上優先於平等原則，否則租稅優惠不應允許，因其違反平等原 則，將造成破壞市場經濟機能之運作。

223 柯格鐘，租稅之立法界限及其憲法上的當為要求-以德國稅捐法之理論為基礎，收錄於憲法解釋之理 論與實務第七輯上冊，中央研究院法律學研究所籌備處，2010 年 12 月，初版，頁 199-200。

224 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2016 年 9 月，九版，頁 318。

225 黃茂榮，稅法總論-稅捐法律關係（第三冊），植根法學叢書，2008 年 2 月，二版，頁 342-343。

226 葛克昌，稅法基本問題-財政憲法篇，元照出版有限公司，2005 年 9 月，二版，頁 287。

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（三）利用租稅優惠作為誘因，以誘導管制人民之行為，導致憲法所保障 之經濟自由，產生缺口，特別是財產權保障。

第二項 類型

由於社會多元發展，因此國家政策目的亦相對多元之情況下，藉由減 免人民納稅義務而達成政策目的之情況態樣亦有多種，租稅優惠之類型依 據租稅優惠所欲達成之政策目的大致可以區分為以下幾種類型²²⁷。

第一款 經濟管制型租稅優惠

所謂經濟管制型租稅優惠，係國家藉由租稅之規範作為操控經濟發展 之工具，誘導國民從事符合國家追求的經濟發展目標之經濟活動時予以租 稅減免之優惠，以因應當自由市場經濟出現市場失靈現象時，造成特定有 益人民之經濟活動非經由政府之調整與管制措施，而無法生存之情形。換 言之，經濟管制型的租稅優惠以減免租稅負擔，吸引能促進經濟發展之納 稅義務人，自動地或別無選擇餘地，從事國家鼓勵具有公共利益之經濟活 動，達成提升整體經濟發展之目標。經濟管制型的租稅優惠係以減少國家 稅收爲手段，達成干預自由競爭發展的經濟市場之目的，非自由民主國家 公權力行使之常態²²⁸。

第二款 增進福利型之租稅優惠

所謂增進福利型之租稅優惠，乃國家對於需要幫助之人民，以減免租 稅負擔的方式代替或由國家直接的補助，使其保有原先應給付給國家之財

227 張永明，論租稅優惠之要件與取消，收錄於租稅正義與人權保障：葛克昌教授祝壽論文集，新學林出 版股份有限公司，2016 年 1 月，初版，頁 462。

228 張永明，國家租稅權之界限，翰蘆圖書出版有限公司，2010 年 2 月，初版，頁 66-67。

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產，藉此達成國家照顧人民的社會國目標，具有財產重分配之意義，其未 如經濟管制型的租稅優惠以受惠者從事特定經濟行爲之配合爲代價，屬於 單純的稅式支出²²⁹。

第三款 精神類型之租稅優惠

現代文明社會不僅講究物質文明，精神文明亦不可忽視，由於人類文 明之進步必須透過歲月之淬鍊，而非短期間內可獲致成效，基本上無法以 客觀可見之成效來評估此類精神性優惠措施之正當性，且藝文成果之市場 價值決定藝文相關工作之報酬，因此對於從事精神文明相關產業之租稅優 惠，已逐漸轉變成為政府對從事藝文工作相關人員之生存保障，以及國家 文化政策之一環，基本上不再完全以績效來決定租稅優惠之內容與存廢²³⁰。

第四款 社會安全類型之租稅優惠

社會安全與社會安定為國家得以長期存在之基石，國家除透過直接之 施政作為，提升相關之條件外，亦有透過租稅優惠之方式，促使相關制度 建立者，如自用住宅購置與持有期間之不動產租稅降低，吸引人民擁有自 用住宅，藉由人民擁有恆產，進而成為社會安定之力量；又如對於分配風 險之保險費在一定額度內得自所得中扣除，亦具有鼓勵納稅義務人加入有 助於社會安定體系之意義²³¹。

229 張永明，國家租稅權之界限，翰蘆圖書出版有限公司，2010 年 2 月，初版，頁 67。

230 張永明，論租稅優惠之要件與取消，收錄於租稅正義與人權保障：葛克昌教授祝壽論文集，新學林出 版股份有限公司，2016 年 1 月，初版，頁 462-463。

231 張永明，論租稅優惠之要件與取消，收錄於租稅正義與人權保障：葛克昌教授祝壽論文集，新學林出 版股份有限公司，2016 年 1 月，初版，頁 463。

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第三項 租稅優惠理論與缺失

為實現社會目的規範之目的，包括社會、經濟及國民健康等政策目的，

尤其稅法上的補助或獎勵目的，應考慮公共利益原則、需要原則及功績原 則²³²。

第一款 功績原則

功績原則乃是對於符合國家經濟發展政策之增進公共利益的特定行 為，給予稅捐減免之待遇，例如立法者對於公益之捐助，給予租稅優惠，

或獎勵其投資在經濟上弱勢之領域或為公益目的、環境保護或文化歷史建 築之保護目的，而給予租稅優惠²³³。其理論依據是受租稅優惠措施誘導，

自動調整自己經濟活動之人民，對於政府預定達成之經濟發展政策目的有 貢獻，因此國家預先論功行賞，以減少或免除稅捐債務之方式，鼓勵與獎 賞之，謂之功績原則²³⁴。

學者認為，對於符合租稅優惠要件規定者，即推定其對經濟發展目的 之實現有貢獻，其實際上是否有直接關連性，缺乏明確之證據，因此若並 未真正產生當初所預計之正面的經濟效果時，即不應當適用此等租稅優惠 條件²³⁵。雖然此項推定可以認定爲專業判斷與立法者之裁量自由，但若大 量或長期間毫無節制地使用，則具爭議性，尤其是國家藉經濟管制型租稅 優惠規範干預自由經濟市場之運作，有違自由競爭之原則，而受惠者在經 濟能力以及稅捐負擔能力提升後，仍不需繳納稅捐，不僅違反量能課稅原 則，並使國家之財政收入短缺，亦破壞稅捐負擔之公平正義原理²³⁶。

學者認為，對於符合租稅優惠要件規定者，即推定其對經濟發展目的 之實現有貢獻，其實際上是否有直接關連性，缺乏明確之證據，因此若並 未真正產生當初所預計之正面的經濟效果時，即不應當適用此等租稅優惠 條件²³⁵。雖然此項推定可以認定爲專業判斷與立法者之裁量自由，但若大 量或長期間毫無節制地使用，則具爭議性，尤其是國家藉經濟管制型租稅 優惠規範干預自由經濟市場之運作，有違自由競爭之原則，而受惠者在經 濟能力以及稅捐負擔能力提升後，仍不需繳納稅捐，不僅違反量能課稅原 則，並使國家之財政收入短缺，亦破壞稅捐負擔之公平正義原理²³⁶。