第三章 房地合一所得稅制之合憲性
第二節 量能課稅原則
在法治國家中，課稅必須遵守法律上屬於正當意義的秩序，不得恣意 而為，亦即課稅須按照正義的原則加以執行，而量能課稅原則即為正義之 原則，且量能課稅原則係憲法平等原則於稅法領域裡的具體化，為稅法之 核心原則。量能課稅原則，要求納稅義務人之稅捐負擔，應當按照其經濟 上之負擔能力或給付能力分配，而衡量其稅捐負擔能力之因素則包括所 得、財產、消費以及上述因素之組合172。
第一項 意義
以財政學觀點，租稅公平原則大致可區分為絕對公平原則與相對公平 原則，所謂絕對公平原則是指租稅的徵收，不考慮納稅義務人經濟地位或 納稅條件的差異，而一律負擔相同的稅額；換言之，課徵所有納稅義務人 相同金額的人頭稅，此種租稅公平原則，由於未考量納稅義務人的經濟能
171 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2016 年 9 月，九版，頁 67。
172 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2016 年 9 月，九版，頁 28-29。
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力或納稅能力的不同及由政府支出所得到利益的差異，因此在現代社會中 較不被接受。而所謂相對公平原則認為課稅公平，有水平公平與垂直公平 兩種標準，水平公平係指在稅前及稅後的福利都相同；垂直公平則指稅前 福利不相同之人，稅後福利也應不一樣，強調租稅課徵前後，個人間福利 水準的高低次序，並無改變，一般社會大眾較能接受相對公平原則理念。
因此財政學之量能原則，為以個人之經濟能力或納稅能力作為課稅依據，
能力相同者需負擔相同之租稅；能力不同者則負擔不同之租稅且能力越高 者其所負擔之租稅也越多173。
以經濟能力或納稅能力為衡量課稅標準之量能原則，在財政學及租稅 法領域中其本質並未有太大不同，國家為提供服務需要相關經費，因此以 稅捐為財政來源，惟稅捐係法定之債，且係無直接對價之公法上金錢給付，
不能依對價原則，所以必須從分配正義所建立之稅捐正義的觀點，以人民 負擔稅捐之經濟上的給付能力為標準，決定其應納稅額，此即為量能課稅 原則。因此在稅捐之課徵上量能課稅原則具有雙重意義，一為國家應按人 民負擔稅捐之能力依法課徵稅捐，一為禁止國家超出人民負擔稅捐之能力 範圍課徵稅捐174。
而所謂稅捐負擔能力，係指現實上負擔稅捐之支付能力，個人因經濟 活動所產生之經濟成果，扣除為其自身及其家庭所必須支付之生活費用 後，現實上剩餘可支配之金錢或可轉換為金錢之財產與利益，其客觀上足 以支付稅捐之能力即是。因此，量能課稅原則之稅捐負擔能力，與個人之 天賦能力或勞動能力無關，倘若並未經由經濟活動或其經濟活動並未能產 生任何經濟成果者，在客觀現實上既無經濟上負擔能力，亦無稅捐上負擔 能力可言175。
租稅正義在稅捐法上之表現為量能課稅原則，然個人負擔稅捐的能力 難以絕對衡量，所以其衡量必須兼以相對的方法為之，亦即兼從納稅義務 人間之相對負擔，藉以確認稅捐之課徵是否符合量能課稅原則，因此有些
173 徐偉初、歐俊男、謝文盛，財政學，華泰文化事業股份有限公司，2016 年 1 月，四版，頁 331-333。
174 黃茂榮，稅法總論-法學方法與現代稅法（第一冊），植根法學叢書，2005 年 9 月，增訂二版，頁 377-379。
175 柯格鐘，論量能課稅原則，成大法學，第 14 期，2007 年 12 月，頁 61。
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學者認為量能課稅原則主要自一般的平等原則所導出176。
第二項 功能與內涵
在稅法發展演進過程中，量能課稅原則具有舉足輕重的地位，特別是 所得稅法，個人應依其經濟支付能力而負擔所得稅，此一原則如予以揚棄，
則稅法會演變成只能訴諸議會多數決或專斷獨行177，因此有必要對其功能 與內涵有所認識。
第一款 非對價關係
由於依利益說觀點，租稅係國家為人民提供各項保護或公共服務之對 價，個人依所受之保護程度衡量應負擔之租稅，故由利益說導出受益者付 費原則178，而此原則真正困難在於實務上欠缺具體客觀的辦法，可以計算 國家所提供的各項保護或公共服務的客觀價格179。
人民係為填補國家財政所需而繳納租稅，國家對於人民所提供之保護 與給付並未有所區別，從而稅捐並非人民用來與國家交換提供保護與給付 的對價，因此基於受益者付費理論而建立之量益原則，即應予以排除，亦 即稅捐應從負擔分配之觀點決定個人應分擔的份量180。亦即個人是否負擔 稅捐及其應負擔多少稅捐，與其是否自國家受有利益無關，純粹乃基於個 人經濟上負擔能力而定181。
換言之，稅捐是用以支付國家一般支出，而非用以支付其自國家受領 利益之對價，因此對納稅義務人與不納稅之人同樣皆可享有國家之支出，
176 黃茂榮，稅法總論-法學方法與現代稅法（第一冊），植根法學叢書，2005 年 9 月，增訂二版，頁 144-149。
177 葛克昌，稅法基本問題-財政憲法篇，元照出版有限公司，2005 年 9 月，二版，頁 161。
178 葛克昌，稅法基本問題-財政憲法篇，元照出版有限公司，2005 年 9 月，二版，頁 162。
179 柯格鐘，量能原則作為稅法之基本原則，月旦法學雜誌，第 136 期，2006 年 9 月，頁 91-92。
180 柯格鐘，論量能課稅原則，成大法學，第 14 期，2007 年 12 月，頁 64。
181 柯格鐘，量能原則作為稅法之基本原則，月旦法學雜誌，第 136 期，2006 年 9 月，頁 96-97。
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實際上基於平等原則，課稅之衡量標準爲個人之負擔能力，而非依國家對 國民之利益。量能課稅原則本身，旨在確保國家中立地對每一國民給付，
不受其所納稅額影響，納稅義務人並無享有請求權，只是盡一般國民義務，
使國家支出得依循正義原則運行182。
第二款 合理與平等課徵
國家若在課徵個人稅捐時，完全不考量個人的主客觀因素，只管取得 其所需之稅捐收入，將使得個人在其維持自身或其家庭生存仍有困難之 際，不但國家未給予補助，還被迫將其剩餘之部份貢獻給國家，如此即喪 失國家存在之根本意義，從而不考慮個人主客觀因素，一味追求齊頭式平 等的課稅原則不可採183。
法律之拘束力，須藉助行政機關之公權力予以貫徹施行，但對稅法之 信賴感，只能基於其合乎事理與平等課徵。若一般人感覺稅法實際非依所 得分配租稅負擔，僅依據法律上形式表面文字課稅，而非依據量能課稅原 則，不僅有害租稅負擔公平，甚至破壞市場經濟競爭法則。因此量能課稅 原則既是立法原則也是法律適用原則，法律解釋適用時應斟酌量能課稅原 則，使稅法體系成爲具有價值取向、完整之體系184。
第三款 負擔能力之指標
由於租稅屬無對價之公法上公錢給付，納稅義務只有在符合平等負擔 的要求時，始有其合理正當性，而稅課是否符合平等負擔，須有衡量指標，
而所謂衡量指標，係指個人之經濟負擔支付能力，亦即每位人民之納稅能
182 葛克昌，稅法基本問題-財政憲法篇，元照出版有限公司，2005 年 9 月，二版，頁 162-163。
183 柯格鐘，論量能課稅原則，成大法學，第 14 期，2007 年 12 月，頁 64。
184 葛克昌，稅法基本問題-財政憲法篇，元照出版有限公司，2005 年 9 月，二版，頁 163。
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力，究竟是相同或不同，而量能課稅原則即爲其指標185。
第三項 衡量指標
稅捐既為無對價之公法上強行給付義務，則其給付義務之有無及範圍 只能取決於納稅義務人之租稅負擔能力，若無租稅負擔能力，強行對其課 徵稅捐，可能侵害其生存與發展，是故，量能課稅原則乃被認為是公平課 稅的基礎原則，在納稅義務人客觀的負擔租稅能力範圍內，與其有相同能 力者，課以同等程度之稅捐義務。而為能掌握納稅義務人之負擔稅捐的能 力，必須從各種經濟財中選出適合足以表彰個人之負擔稅捐能力的指標，
將之規定為稅捐客體，然後並為其規劃適當的法律規範，在具體稅務案件 中將之數量化為稅基186。
第一款 所得
在現實社會中，人民都相信所得是衡量個人納稅能力的良好指標，然 而所得是否真是良好指標，則須視所得定義與範圍而定，因此所得稅能否 符合量能課稅原則，並達到所得重分配的功能，與所得稅制對於所得的定 義具有密切關係187。關於所得概念之定義有幾個不同的學說，分別為泉源 說、財產淨增加說以及市場交易所得說，茲分述如下。
第一目 泉源說
泉源說亦稱泉源週期說，該說認為所得係指具有規則性、週期循環性、
重複發生與預期重發性，可供消費的收入或來自某固定源泉，具有一定之
185 葛克昌，稅法基本問題-財政憲法篇，元照出版有限公司，2005 年 9 月，二版，頁 163-164。
186 黃茂榮，稅法總論-法學方法與現代稅法（第一冊），植根法學叢書，2005 年 9 月，增訂二版，頁 153-157。
187 徐偉初、歐俊男、謝文盛，財政學，華泰文化事業股份有限公司，2016 年 1 月，四版，頁 384。
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規律性，能反覆產生收益，供消費或享用者188，因此不能反覆產生之臨時 性或偶發性，如資本利得、經由讓與財產取得之所得189或受贈收入以及未 實現的收入並不包括在內190。
換言之，有一個獨立的、流出的所得泉源存在即為所得，因此於一個 特定期間或年度內，作為產生財貨之繼續性泉源的收益，供個人自由使用 以滿足其個人生活需要，該收益即為所得。此種限制的所得概念，是僅以 經濟的利得中反覆的、繼續性所產生的利得作為所得，至於一時的、偶發 的、恩惠的利得，則排除在所得的範圍之外，又其將基本財產讓與實現價
換言之，有一個獨立的、流出的所得泉源存在即為所得，因此於一個 特定期間或年度內，作為產生財貨之繼續性泉源的收益，供個人自由使用 以滿足其個人生活需要，該收益即為所得。此種限制的所得概念，是僅以 經濟的利得中反覆的、繼續性所產生的利得作為所得，至於一時的、偶發 的、恩惠的利得，則排除在所得的範圍之外，又其將基本財產讓與實現價