國立高雄大學法律學系研究所
碩士論文
房地合一課徵所得稅爭議之研究
Study on Disputes over the Individual House and Land
Transactions Income Tax
研究生：黃修怡 撰
指導教授：張永明 博士
I
房地合一課徵所得稅爭議之研究
指導教授：張永明 博士 國立高雄大學財經法律學系專任教授 學生：黃修怡 國立高雄大學法律學系研究所 摘要 2008 年隨著雷曼兄弟宣布破產，引發了金融海嘯波及全球，各國股市全面巨幅下 跌，並已衝擊實質經濟。為穩定金融市場，歐美各國政府實施各種量化寬鬆的貨幣政策 等紓困措施，來紓解流動性緊縮壓力、挽救金融體系的信心危機，再加上利用低利率以 刺激經濟復甦，瞬間全球熱錢湧現，導致我國近十幾年來房價逐年高漲，貧富差距日益 擴大，加上人民居住正義意識之覺醒，迫使政府必須對房地產市場進行干預措施，惟未 能如預期有效抑制房價。因此行政院推動「房地合一實價課稅」政策，以建立與國際接 軌的不動產稅制。財政部於 2015 年經立法院三讀通過「所得稅法部分條文修正草案」 並完修法程序，制定了「房地合一課徵所得稅」制度，於 2016 年起開始實施，藉以落 實租稅公平、居住正義，改善房地交易課稅缺失，促進不動產稅制合理化，健全房市政 策發展。 此次房地合一課徵所得稅之不動產稅制修正，為我國稅務制度史上重大變革，該稅 制不僅有別於以往房屋土地各自課徵財產交易所得稅及土地增值稅的稅制，且係在時間 緊迫倉促情況下制定，其法規內容必定有值得深入研究探討之處，因此本研究先就本 國、香港、新加坡、日本以及中國的不動產稅制度做介紹，了解其他國家不動產稅制度 相關規範並比較其異同之處，作為我國不動產稅制將來修正之參考或借鏡，並對房地合 一所得稅之制定背景、法規內容以及其法律性質做說明，以便對於我國整個不動產課稅 制度及房地合一所得稅制度更加有所認識。 由於對人民財產權影響最深的干預是課稅行為，而且立法機關及稽徵機關就法條內 容及法令的執行或解釋不得逾越憲法對人民之基本權保障及違反租稅法理。因此本研究 再以租稅及憲法上之基礎法理及原則對「房地合一課徵所得稅」現行體制，進行合憲性 審查，並針對爭議規定，蒐集整理學者及實務看法，進行分析研究並提出意見或建議。 關鍵字：房地合一所得稅、居住正義、租稅法定主義、比例原則、量能課稅III
Study on Disputes over the Individual House and Land
Transactions Income Tax
Advisor: Dr. Yeong-ming Chang Department of Economic and Financial Law
National University of Kaohsiung
Student: Shiou-Yi Huang Institute of Law
National University of Kaohsiung
ABSTRACT
Following the global financial meltdown in 2008, countries worldwide began to adopt low interest rates, while two of the world’s biggest economies, the United States and the European Union, also resorted to quantitative easing, generating enormous capital inflows into the market. With low property transaction taxes, Taiwan’s real estate market attracted large speculative funds, resulting in steep hikes in home prices that most salaried families could no longer afford. Taiwan housing justice has become a major public concern in recent years.
In order to cease the social complain, Taiwan Central Government tried to keep down the price level of the domestic real estate market from further rising. Firstly, by the end of 2011 the Minister of Finance initiated the Luxury Tax policy. After that, the Central Bank promoted a series policy to restrict the mortgage coverage through credit control. Later on, the Minister of Finance brought out the tax policy of luxury residence building to attack those of house investors. However, this series of policies to intervene the domestic real estate market could only achieve the quantity control, but are unable to prevent price level of the real estate market from further rising.
In response to public discontent with soaring home prices, the Legislative Yuan passed the Individual House and Land Transactions Income Tax Act, some draft amendments, The Specifically Selected Goods and Services Tax Act, Article 6-1 draft amendments on June 5, 2015, and on the 24th in the same month the president promulgated these laws coming into force since January 1, 2016. In this amending, abandoning the old system based on the
IV
principle of tax collecting efficiency, the provision of fiction price to calculate Income Tax and changed to impose from the transaction of housing and land which based on market price.
It is the most significant change in recent years in the history of the tax system. With introduce the real estate tax system of Taiwan, Hong Kong, Singapore, Japan and China, understand relevant regulations of real estate tax system in these countries and compare their similarities and differences, as a reference for the future amendment of the real estate tax system. The background, regulations, and legal nature of the Individual House and Land Transactions Income Tax Act are described in order to fully understand the entire real estate tax system and the Individual House and Land Transactions Income Tax.
Given that taxation is the deepest intervention in regard to people's property rights, law makers and tax colleting agencies must not explain or enforce the regulation in such a way that transcends the basic protection of people’s property rights as granted by the Constitution; nor should it transcend the legal principles of taxes. Based on the limitations and principles imposed by the Constitution on tax systems, and the basic legal principles related to tax as reference, this thesis aims to clarify whether or not the Individual House and Land Transactions Income Tax Act and the disputes over relevant regulations goes against the limitations and principles imposed by the Constitution on tax systems, and the fundamental legal principles of tax laws. It is expected that suggestions generated from the results will serve as a reference for the handling of relevant disputes or future amendments of the Act.
Keywords: Individual House and Land Transactions Income Tax, Residential Justice, Principle of Taxation by Law, Principal of Proportionality, Ability-to-Pay Principle
V
簡目
摘要 ... I ABSTRACT ... III 簡目 ... V 詳目 ... VII 圖表目錄 ... XV 第一章 緒論 ... 1 第一節 研究動機 ... 1 第二節 研究目的 ... 3 第三節 研究範圍與方法 ... 3 第四節 研究架構 ... 4 第五節 文獻回顧 ... 5 第二章 不動產課稅制度之研究 ... 11 第一節 臺灣不動產課稅制度 ... 12 第二節 外國不動產課稅制度 ... 30 第三節 房地合一課徵所得稅沿革 ... 63 第四節 房地合一課徵所得稅制度 ... 70 第三章 房地合一所得稅制之合憲性 ... 81 第一節 財產權保障與租稅之界限 ... 81 第二節 量能課稅原則 ... 94 第三節 租稅優惠 ... 103 第四節 檢驗房地合一所得稅制 ... 113 第四章 房地合一課徵所得稅爭議之探討 ... 127 第一節 新舊制度之爭議 ... 127 第二節 日出條款之爭議 ... 130 第三節 取得成本認定之爭議 ... 138 第四節 土地增值稅之爭議 ... 142 第五節 稅率結構之爭議 ... 149 第六節 申報作業要點之爭議 ... 152 第七節 稅制整合導致租稅假期 ... 157 第五章 結論與建議 ... 163 參考文獻 ... 169VII
詳目
摘要 ... I ABSTRACT ... III 簡目 ... V 詳目 ... VII 圖表目錄 ... XV 第一章 緒論 ... 1 第一節 研究動機 ... 1 第二節 研究目的 ... 3 第三節 研究範圍與方法 ... 3 第四節 研究架構 ... 4 第五節 文獻回顧 ... 5 第一項 日出條款之制定 ... 5 第二項 課稅主體身分變更 ... 6 第三項 論土地增值稅之存廢 ... 7 第四項 不同稅率之正當性 ... 7 第五項 稅制整合導致租稅假期 ... 8 第二章 不動產課稅制度之研究 ... 11 第一節 臺灣不動產課稅制度 ... 12 第一項 持有稅 ... 13 第一款 地價稅 ... 14 第一目 納稅義務人 ... 14 第二目 課稅範圍 ... 14 第三目 課稅基礎 ... 15 第四目 稅額計算 ... 15 第二款 房屋稅 ... 17 第一目 納稅義務人 ... 17 第二目 課稅範圍 ... 17 第三目 課稅基礎 ... 18 第四目 法定徵收率 ... 18 第二項 移轉稅 ... 19 第一款 契稅 ... 19 第一目 納稅義務人 ... 20VIII 第二目 課稅範圍 ... 20 第三目 課稅基礎 ... 20 第四目 稅率 ... 20 第二款 印花稅 ... 21 第一目 納稅義務人 ... 21 第二目 課稅範圍 ... 21 第三目 課稅基礎 ... 22 第四目 稅率或稅額 ... 22 第三款 特種貨物及勞務稅 ... 23 第一目 納稅義務人 ... 23 第二目 課稅範圍 ... 24 第三目 課稅基礎 ... 24 第四目 稅率 ... 24 第三項 交易所得稅 ... 25 第一款 土地增值稅 ... 25 第一目 納稅義務人 ... 26 第二目 課稅範圍 ... 26 第三目 課稅基礎 ... 26 第四目 稅率 ... 27 第二款 綜合所得稅 ... 28 第一目 納稅義務人 ... 28 第二目 課稅範圍 ... 29 第三目 課稅基礎 ... 29 第四目 稅率 ... 30 第二節 外國不動產課稅制度 ... 30 第一項 香港... 31 第一款 不動產持有稅 ... 31 第一目 差餉 ... 31 第二目 物業稅 ... 32 第三目 租約印花稅 ... 32 第二款 不動產移轉稅 ... 33 第一目 從價印花稅 ... 33 第二目 額外印花稅 ... 36 第三目 買家印花稅 ... 37
IX 第二項 新加坡 ... 37 第一款 不動產持有稅 ... 38 第一目 財產稅(Property Tax) ... 38 第二目 租賃印花稅 ... 40 第二款 不動產移轉稅 ... 41 第一目 買方印花稅(BSD) ... 41 第二目 附加買方印花稅(ABSD) ... 42 第三目 賣方印花稅（SSD） ... 43 第三項 日本... 44 第一款 不動產持有稅 ... 45 第一目 固定資產稅 ... 45 第二目 都市計劃稅 ... 46 第二款 不動產移轉稅 ... 46 第一目 不動產取得稅 ... 46 第二目 登記許可稅 ... 47 第三目 印花稅 ... 48 第三款 不動產交易所得稅 ... 49 第一目 所得稅 ... 49 第二目 住民稅 ... 50 第四項 中國... 51 第一款 不動產持有稅 ... 52 第一目 房產稅 ... 52 第二目 城鎮土地使用稅 ... 53 第二款 不動產移轉稅 ... 54 第一目 增值稅 ... 54 第二目 契稅 ... 54 第三目 印花稅 ... 55 第三款 不動產交易所得稅 ... 56 第一目 個人所得稅 ... 56 第二目 土地增值稅 ... 57 第五項 各國稅制比較 ... 58 第一款 持有稅比較 ... 58 第二款 移轉稅比較 ... 60 第三款 交易所得稅比較 ... 62
X 第三節 房地合一課徵所得稅沿革 ... 63 第一項 制定背景 ... 63 第一款 房地分離課稅 ... 63 第二款 房地合一課稅 ... 64 第二項 房地合一課稅前制度缺失 ... 65 第一款 不動產持有稅負偏低 ... 65 第二款 不動產交易所得稅負偏低 ... 66 第三款 規避房屋交易所得稅 ... 67 第四款 特銷稅不符合平等原則 ... 67 第五款 資源的浪費 ... 68 第三項 立法目的 ... 68 第一款 解決房地分開課稅之缺失 ... 68 第二款 稅收用於社會福利支出 ... 69 第四節 房地合一課徵所得稅制度 ... 70 第一項 稅制內容 ... 70 第一款 課稅範圍 ... 71 第二款 課稅基礎 ... 71 第三款 稅率 ... 73 第四款 自用住宅優惠 ... 74 第五款 重購優惠 ... 74 第六款 其他優惠 ... 75 第七款 課稅方式 ... 76 第二項 稅制定性 ... 76 第一款 所得實價課稅 ... 76 第二款 分離課稅 ... 77 第三款 財政目的之租稅 ... 78 第三章 房地合一所得稅制之合憲性 ... 81 第一節 財產權保障與租稅之界限 ... 81 第一項 憲法保障下之財產權 ... 81 第一款 財產權之概念 ... 82 第二款 保障之內涵 ... 83 第一目 存續保障 ... 83 第二目 程序保障 ... 83 第三目 制度性保障 ... 84
XI 第二項 財產權之限制 ... 84 第一款 租稅法律主義 ... 85 第一目 課稅要件法定主義 ... 85 第二目 課稅要件明確性原則 ... 86 第三目 合法性原則 ... 87 第二款 平等原則 ... 87 第一目 恣意的禁止 ... 88 第二目 稅捐執行平等 ... 88 第三目 中立性原則 ... 89 第三款 比例原則 ... 89 第一目 適當性原則 ... 90 第二目 必要性原則 ... 90 第三目 衡量性原則 ... 91 第三項 租稅侵害財產權之界限 ... 92 第二節 量能課稅原則 ... 94 第一項 意義... 94 第二項 功能與內涵 ... 96 第一款 非對價關係 ... 96 第二款 合理與平等課徵 ... 97 第三款 負擔能力之指標 ... 97 第三項 衡量指標 ... 98 第一款 所得 ... 98 第一目 泉源說 ... 98 第二目 淨資產增加說 ... 99 第三目 市場交易所得說 ... 100 第二款 財產 ... 100 第三款 消費 ... 101 第四項 小結... 102 第三節 租稅優惠 ... 103 第一項 意義與概念 ... 103 第二項 類型... 105 第一款 經濟管制型租稅優惠 ... 105 第二款 增進福利型之租稅優惠 ... 105 第三款 精神類型之租稅優惠 ... 106
XII 第四款 社會安全類型之租稅優惠 ... 106 第三項 租稅優惠理論與缺失 ... 107 第一款 功績原則 ... 107 第二款 需要原則 ... 108 第三款 公益原則 ... 109 第四項 審查標準 ... 110 第一款 須有助於公共利益 ... 110 第二款 須符合比例原則 ... 111 第三款 須符合平等原則 ... 111 第五項 小結... 112 第四節 檢驗房地合一所得稅制 ... 113 第一項 未過度侵害財產權 ... 113 第一款 租稅法律主義檢驗 ... 114 第二款 平等原則檢驗 ... 115 第三款 比例原則檢驗 ... 116 第一目 符合適當性原則 ... 116 第二目 符合必要性原則 ... 117 第三目 符合衡量性原則 ... 117 第四目 小結 ... 118 第二項 符合量能課稅原則 ... 118 第三項 合理租稅優惠 ... 120 第一款 有助增進公共利益 ... 120 第二款 長期持有 ... 121 第三款 自用及重購住宅 ... 121 第四款 農業用地 ... 122 第五款 徵收及公共設施保留地 ... 122 第六款 小結 ... 123 第四項 居住正義與租稅公平之實現 ... 123 第一款 居住正義 ... 123 第二款 租稅公平 ... 124 第四章 房地合一課徵所得稅爭議之探討 ... 127 第一節 新舊制度之爭議 ... 127 第一項 財產交易所得規定 ... 127 第一款 有成本及售價資料 ... 128
XIII 第二款 無成本及售價資料 ... 128 第二項 舊制租稅負擔較重之疑慮 ... 129 第三項 舊制財產交易所得應檢討 ... 129 第二節 日出條款之爭議 ... 130 第一項 日出條款規定 ... 131 第二項 檢討日出條款 ... 131 第一款 贊同日出條款 ... 132 第二款 反對日出條款 ... 132 第三項 法律不溯既往原則 ... 133 第一款 溯及效力 ... 133 第二款 不溯及既往原則 ... 133 第三款 例外 ... 134 第四項 信賴保護原則 ... 135 第五項 不應制定日出條款 ... 136 第三節 取得成本認定之爭議 ... 138 第一項 繼承及受贈之取得成本規定 ... 139 第二項 取得成本認定不合理之疑慮 ... 139 第三項 繼承或受贈取得成本認定合理 ... 140 第四節 土地增值稅之爭議 ... 142 第一項 保留土地增值稅之理由 ... 142 第二項 檢討土地增值稅之正當性 ... 144 第一款 漲價歸公之省思 ... 144 第二款 重複課稅之疑慮 ... 144 第三款 差別待遇之疑慮 ... 145 第三項 本文見解 ... 146 第一款 保留土地增值稅 ... 146 第二款 無重複課稅 ... 147 第三款 無違反平等原則 ... 148 第五節 稅率結構之爭議 ... 149 第一項 稅率結構規定 ... 150 第二項 差別待遇之疑慮 ... 151 第三項 稅率結構違反平等原則 ... 151 第六節 申報作業要點之爭議 ... 152 第一項 申報作業要點內容 ... 153
XIV 第二項 違反租稅法律主義之疑慮 ... 155 第三項 申報作業要點違反租稅法律主義 ... 156 第七節 稅制整合導致租稅假期 ... 157 第一項 稅制規定變更 ... 158 第一款 所得基本稅額條例修正 ... 158 第二款 證券交易所得稅課稅與停徵 ... 159 第二項 稅制變更形成租稅假期 ... 159 第三項 應修正個人所得基本稅額條例 ... 160 第五章 結論與建議 ... 163 參考文獻 ... 169
XV
圖表目錄
表 2-1 臺灣不動產相關稅目 ... 13 表 2-2 一般用地稅率表 ... 16 表 2-3 特殊用地稅率表 ... 16 表 2-4 房屋稅法定徵收率 ... 18 表 2-5 契稅稅率表 ... 21 表 2-6 印花稅稅率表 ... 22 表 2-7 特種貨物及勞務稅稅率表 ... 24 表 2-8 土地增值稅稅率表 ... 28 表 2-9 綜合所得稅稅率級距表 ... 30 表 2-10 香港租約印花稅收費表 ... 33 表 2-11 從價印花稅課徵表 ... 34 表 2-12 較高的從價印花稅率表（第 1 標準） ... 34 表 2-13 較低的從價印花稅率表（第 2 標準） ... 35 表 2-14 香港額外印花稅率表 ... 36 表 2-15 新加坡自用住宅稅率表 ... 39 表 2-16 新加坡非自用住宅稅率表 ... 39 表 2-17 新加坡租賃印花稅率表 ... 40 表 2-18 新加坡買方印花稅(BSD)稅率表 ... 41 表 2-19 新加坡附加買方印花稅(ABSD)稅率新舊制度對照表 ... 42 表 2-20 新加坡賣方印花稅(SSD)稅率表 ... 44 表 2-21 日本固定資產稅及都市計劃稅稅率表 ... 45 表 2-22 日本不動產取得稅率表 ... 47 表 2-23 日本登記許可稅稅率表 ... 48 表 2-24 日本印花稅稅率表 ... 48 表 2-25 日本不動產交易所得稅稅率表 ... 50 表 2-26 日本住民稅稅率表 ... 51 表 2-27 中國房產稅稅率表 ... 53 表 2-28 中國城鎮土地使用稅稅率表 ... 53 表 2-29 中國契稅稅率表 ... 55 表 2-30 中國土地增值稅稅率表 ... 58 表 2-31 各國持有稅比較表 ... 59 表 2-32 各國移轉稅比較表 ... 61XVI
表 2-33 各國交易所得稅比較表 ... 62 表 2-34 房地合一稅率表 ... 73
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第一章 緒論
第一節 研究動機
2007 年美國發生次級房貸風暴1 ，全球金融系統受到了嚴重的傷害。 尤其 2008 年隨著雷曼兄弟宣布破產，更引發了金融海嘯2 。由於金融風暴 波及全球，各國股市全面巨幅下跌，並已衝擊實質經濟，為穩定金融市場， 歐美各國政府實施各種量化寬鬆的貨幣政策等紓困措施，藉以紓解流動性 緊縮壓力、挽救金融體系的信心危機；另為遏止金融風暴隨之而來的景氣 衰退，各國政府亦陸續採取振興景氣措施3 ，再加上利用低利率以刺激經濟 復甦，瞬間全球熱錢湧現。 事實上，我國自 1990 年起歷經 13 年不景氣，2003 年 SARS 過後，嚴 重受到產業蕭條衝擊，為提振經濟景氣、刺激經濟成長、增強國際競爭力， 連續推動三次大幅度降稅政策，如自 2002 年實施土地增值稅減半徵收4 ， 2009 年大幅調降遺產贈與稅率至 10％5 ，直到 2010 年營利事業所得稅由 25 ％調降至 17％6 ，在各項利多措施誘導之下，營造低稅負並具國際競爭力之 租稅環境，並帶動整體經濟及產業發展，加上國內不動產交易稅負一向偏 低，且採房屋土地分離課稅，導致國內外資金不斷地投入不動產市場，造 成不動產市場投資及投機之風氣順勢而起。 因此之故，我國近十幾年來房價逐年高漲，貧富差距日益擴大，加上 薪資調幅緩慢以及居住正義意識之提倡，迫使政府必須對不動產市場進行 干預措施，乃於 2010 年陸續邀集各相關部會祭出房市管制措施，藉此抑制 不作生產的投機套利行為，其中以財政部於 2011 年起陸續推動「特種貨物 1 臺灣新浪網，「次貸危機十周年，我們得到了什麼教訓」，網址：http://news.sina.com.tw/article/20170928/2 4057994.html，最後瀏覽日期：2017 年 10 月 21 日。 2 中時電子報，「次貸風暴 10 周年全球經濟面貌發生質變」，2017 年 8 月 10 日。 3 陳美菊，全球金融危機之成因、影響及因應，經濟研究年刊，第 9 期，2009 年 3 月，頁 263-264。 4 中時電子報，「偏離市價 土社盟推公告地價、現值「兩價合一」」，2015 年 11 月 10 日。 5 工商時報，「社論－遺產及贈與稅率確應適度調高」，2014 年 11 月 21 日。 6 工商時報，「專家傳真－遏止貧富差距擴大」，2014 年 12 月 26 日。2 稅及勞務稅條例」7 （俗稱奢侈稅）、針對高級住宅加價課徵房屋稅8 （俗稱 豪宅稅）、2014 年擴大自用與非自用住宅稅率的差距，提高不動產持有稅9 （俗稱囤房稅），中央銀行自 2010 年起開始針對建築產業及一般購屋者實 施融資與貸款管制，即不動產貸款選擇性信用管制措施10 ，以及內政部於 2012 年修正地政三法11 ，包括「不動產經紀業管理條例」、「地政士法」及 「平均地權條例」並實施「不動產成交案件實價資訊申報登錄」之促進交 易資訊透明化政策最受各界關注，惟未能如預期有效抑制房價。 中央研究院更於 2014 年「賦稅改革政策建議書」12 直言建議，將土地 與房屋價格合併，並以市場實際交易價格為課徵之稅基，即房地合一同時 採實價課徵所得稅，始符核實課徵及租稅公平之原則。此項稅制改革建議 的提出對不動產市場造成極大震撼。行政院隨即正式宣示將推動「房地合 一實價課稅」政策，以建立與國際接軌的不動產稅制。財政部也從善如流、 順應時勢的於 2014 年以「房地合一、實價課稅」方向為依歸，廣納各界意 見並對於土地移轉稅稅制陸續提出改革方案，於 2015 年經立法院三讀通過 「所得稅法部分條文修正草案」並完修法程序，制定了「房地合一課徵所 得稅」制度，於 2016 年起開始實施13 ，藉以落實租稅公平、居住正義，改 善房地交易課稅缺失，促進不動產稅制合理化，健全房市政策發展。 此次房地合一課徵所得稅之不動產稅制修正，為我國稅務制度史上重 大變革，該稅制不僅有別於以往房屋土地各自課徵財產交易所得稅及土地 增值稅的稅制，且係在時間緊迫倉促情況下制定，其法規內容必定有值得 深入研究探討之處，此乃本研究之動機。 7 特種銷售稅說帖，財政部賦稅署網站，網址：http://www.dot.gov.tw/userfiles/files/Microsoft%20Word%20-%201000415.pdf，最後瀏覽日期：2017 年 10 月 21 日。 8 天下雜誌，「房屋稅其實不高 只是不公平」，網址：http://www.cw.com.tw/article/article.action?id=5077946， 最後瀏覽日期：2017 年 10 月 22 日。 9 經濟日報，「六都囤房稅 北市課最多」，2017 年 8 月 15 日。 10 聯合新聞網，「從房地稅制變革看 2018 年景氣走勢」，網址：https://udn.com/news/story/6848/2767127，最 後瀏覽日期：2017 年 10 月 22 日。 11 內政部常見問答，「為何要推動實價登錄地政三法?」、「地政三法實價登錄政策何時施行？」網址：htt ps://www.moi.gov.tw/chi/chi_faq/faq_detail.aspx?t=2&n=6293&p=8&f=4、https://www.moi.gov.tw/chi/chi_faq/fa q_detail.aspx?t=2&n=6294&p=9&f=4，最後瀏覽日期：2017 年 10 月 22 日。 12 中央研究院，「賦稅改革政策建議書」，網址：http://ir.sinica.edu.tw/handle/201000000A/72845，最後瀏覽 日期：2017 年 10 月 22 日。 13 財政部賦稅署新聞稿，「立法院三讀通過房地合一稅制改革稅法修正草案」，財政部賦稅署網站，網址： http://www.dot.gov.tw/dot/home.jsp?mserno=201412250004&serno=201412290002&menudata=DotMenu&contlin k=ap/ethics_view.jsp&dataserno=201506080000，最後瀏覽日期：2017 年 10 月 22 日。
3
第二節 研究目的
隨著都市化之演進及經濟之發展，各城市人口激增的結果，地價高漲， 使擁有不動產者因而獲利良多，但卻未因此負擔合理之稅賦。在尚未實施 房地合一課徵所得稅之前，由於我國有關不動產租稅法令規範，主要是採 用房屋土地分離課稅，而且過去政府於出售房屋階段僅掌握售屋者的售 價，缺乏實際的買進成本，往往只能以偏低的房屋評定現值作為稅基課稅， 出售房屋獲利遭嚴重低估，導致不動產市場成為既是投資也是投機的標的。 有鑑於此，為落實租稅公平、居住正義，以及改進房地交易課稅缺失， 促進不動產稅制合理化，維護租稅公平，立法院於 2015 年 6 月 5 日三讀通 過「房地合一課徵所得稅」法規，並自 2016 年度開始實施。由於新制係房 屋與土地以市場實際交易價格合併出售，並就全部實際獲利，減除已課徵 土地增值稅的土地漲價總數額後，就餘額部分課徵所得稅，打破了我國多 年來房屋土地分離課稅之規定。 一個正義的稅法體系除應符合事物本質合理性及倫理價值理念的要求 外，也應符合課稅的基本價值理念，尤其稅法及憲法上之基礎原則，包括 財產權之保障、租稅法律主義、平等原則、量能課稅原則等，始符合追求 正義內容之稅法體系14 。因此本研究目的是，嘗試以上述之稅法及憲法上之 基礎原則對「房地合一課徵所得稅」現行稅制，進行檢驗分析研究，並針 對相關爭議規定，蒐集整理學者及實務看法，進行探討並提出意見及建議。第三節 研究範圍與方法
由於本研究目的是分析檢視房地合一課徵所得稅法制度是否侵害人民 財產權、是否違反量能課稅原則以及是否濫用租稅優惠等合憲性議題，以 及更進一步針對部分法規內容探討其面臨的爭議問題，故課稅主體為營利 事業的部分、重購退稅及徵收用途等內容排除於本研究範圍外。 14 陳清秀，房屋稅法制之檢討與展望，稅務旬刊，第 2350 期，2017 年 1 月 10 日，頁 7。4 本研究係採用文獻分析法為研究方法，首先整理我國現行不動產課稅 制度，再透過網站蒐集國外有關不動產制度之文獻及資料，以便了解國內 外不動產課稅制度內容，其中日本不動產稅制度資料，囿於不諳日語乃參 考學者文獻資料及網站翻譯資料而取得，在此並予敘明。接著針對房地合 一徵課所得稅之背景、沿革及立法目的，透過文獻資料整理確認其定性。 進一步蒐集各學者專家或實務界相關書籍著作、研究文獻、期刊資料、判 決資料或網站資料等，除了進行歸納整理之外，並進行檢驗分析研究，最 後提出建議。
第四節 研究架構
研究動機與目的 文獻資料蒐集與整理 檢驗工具 房地合一稅制合憲性審查 財產權之保障 量能課稅原則 房地合一爭議規定之分析與評論 租稅優惠 研究結論5
第五節 文獻回顧
房地合一課徵所得稅實施後，仍有許多缺失及影響，因此學者們都各 自提出其意見及看法，茲依課稅範圍、課稅主體、課稅基礎、課稅稅率等 順序整理如下：第一項
日出條款之制定
學者15 認為，釋字第 717 號解釋明確肯定憲法信賴保護原則，因此房地 合一課徵所得稅的改革不能違反信賴保護原則訂定溯及既往條款。雖然有 人主張為了重大公共利益時，可以訂定溯及既往條款且並不違反憲法的信 賴保護原則，但信賴保護原則例外情形，原則上不適用於租稅法。 適用法律溯及既往情形，是指有害或無益的經濟活動，因為行為人之 行為造成他人受有損害或對社會無益，法律並無加以保障的必要；惟課稅 乃是剝奪人民部分合法的財產權，應無溯及既往適用的空間，尤其是針對 合法且有益的不動產業活動。因此，房地合一課徵交易所得稅的改革不能 違反憲法信賴保護原則而訂定溯及既往條款，藉以保護納稅義務人和不動 產業者對其法規之合理信賴。 另有學者16 提出不一樣的看法其認為，國內不動產稅制不合理，為所有 出售不動產之納稅義務人所周知，隨著不動產價格不斷高漲，更為明顯， 社會要求改革之聲音四起，從而所有買賣不動產者對不動產稅制之改革， 均已有所預見。若不願承受此風險，自可在法案未提出通過前逕為處理加 以規避，若不處分而任由新法通過適用，實難稱有任何信賴保護問題。 即使未於新法通過前處分，對於先前已持有之不動產，亦必須於出售 時，方達成新法規定出售之構成要件，亦即出售時法律事實才完結，此一 15 謝哲勝，房地合一課徵所得稅修法簡介與評析，月旦法學雜誌，第 247 期，2015 年 12 月，頁 106。 16 陳東良，房地合一不應有日出條款，稅務旬刊，第 2283 期，2015 年 2 月 28 日，頁 10-11。6 情形屬學理上之「不真正溯及既往」，實不屬於「法律溯及既往」之範圍， 因此並無任何「法律溯及既往」之疑義。 社會對不動產稅制之不合理早有共識，且無任何溯及既往及信賴保護 問題，財政部卻自我限縮訂定「日出條款」。若是為配合實價登錄制度則不 成理由，現行稽徵技術對於可查得實價者本可依實價課稅，未能查得實價 者，則另有推定課稅之規定，在稽徵技術上並沒有問題。反而訂定日出條 款，不但稅制對於不動產課稅產生兩套標準，增加稽徵技術之複雜性之外， 且亦將會有同為不動產，在無合理區分理由下，竟有不同課稅制度，反另 滋生憲法平等權之疑義。
第二項
課稅主體身分變更
由於國內不動產市場以往盛行之模式是由地主與建商合作興建房屋， 因此新增所得稅法第 14 條之 4 第 3 項第 6 款明定：「個人以自有土地與營 利事業合作興建房屋，自土地取得之日起算二年內完成並銷售該房屋、土 地者，稅率為 20％。」而為配合新制之實施，財政部亦於 2015 年 7 月 21 日發布「房地合一課徵所得稅申報作業要點」，以供徵納雙方遵循。然而房 地合一課徵所得稅申報作業要點第 18 點卻規定，個人如有房地買賣之交易 所得，在符合一定條件之情況下，該個人即被認屬為本法第 11 條第 2 項規 定之營利事業，應依所得稅法第 24 條之 5 規定課徵營利事業所得稅，而不 適用所得稅法第 14 條之 4 至第 14 條之 8 規定17 。 該作業要點主要在防止以營利為目的之個人為規避較高的稅負而不成 立營利事業，尤其實施房地合一課徵所得稅制後，因個人採分離課稅，一 般情形之稅率為 20％，若改採營利事業身分課稅後，出售不動產所得須先 繳納 17％一半之營利所事業所得稅，再以淨額列為個人綜合所得課稅，則 可能會適用 30％以上之累進稅率18 。因此學者認為，關於作業要點認為在 符合一定條件下，個人有不動產交易所得應按營利事業課徵所得稅之規 17 蔡朝安、黃詠婕，房地合一稅制下個人經常出售房屋按營業人課稅之議題初探，稅務旬刊，第 2326 期，2016 年 5 月 10 日，頁 19。 18 余文彬，個人改徵事業房地合一稅問題，稅務旬刊，第 2317 期，2016 年 2 月 10 日，頁 15-16。7 定，是否有違反租稅法定主義，容有探究空間。
第三項
論土地增值稅之存廢
學者19 認為，房地合一保留土地增值稅之作法，並未完全解決舊制之缺 失，甚至產生新問題，檢視保留土地增值稅之理由，無論係落實漲價歸公 之政策，避免影響地方政府稅收或延續土地增值稅之租稅優惠規定，均非 形成房屋及土地交易所得差別對待之正當理由。是故，土地交易所得課稅 應回歸其所得稅之本質，房地交易所得合併課徵所得稅，並廢除土地增值 稅，始能完全解決舊制遺留之缺失及新制所得引發之問題。 另有學者20 提到，雖然當次移轉課徵土地增值稅的漲價部分，不課徵所 得稅，當次計算土地增值稅和所得稅未重複課稅，但是等到下次移轉時， 當次未課徵土地增值稅的漲價部分，還是要課徵土地增值稅。因此，同一 漲價部分在當次移轉先課徵所得稅，下次移轉時又課徵土地增值稅，還是 有重複課稅的問題，凸顯了不廢除土地增值稅，要開徵不動產交易所得稅， 一定會造成重複課稅的問題。第四項
不同稅率之正當性
學者21 認為，房地合一所得稅稅率，按交易時持有時間而不同，如一年 內為 45％，二年內為 35％，十年以內 20％，超過十年為 15％。此種不同 稅率係不同年度所累積者，有其正當性。惟一年之內按個人所得稅累進稅 率最高者課徵是否過高，因為稅率過高不但違反比例原則，易啟規避之心， 且有礙都市更新。 另營利事業其當年度之不動產交易所得額之計算，係依所得稅法第 24 19 陳姵伊，從房地合一稅論土增稅之存廢，稅務旬刊，第 2346 期，2016 年 11 月 30 日，頁 15-21。 20 謝哲勝，房地合一課徵所得稅修法簡介與評析，月旦法學雜誌，第 247 期，2015 年 12 月，頁 106。 21 葛克昌，房地合一稅及其憲法課題，會計師季刊，第 267 期，2016 年 6 月，頁 70-73。8 條之 5 第 1 項規定，減除依土地稅法規定計算之土地漲價總數額後之餘額， 計入營利事業所得額按 17％稅率課稅。至個人不動產交易之所得稅，係依 所得稅法第 14 條之 4 第 3 項按持有年度依不同稅率 10％-45％分離課稅。 因營利事業所得稅課徵之正當性與個人所得稅正當性不同，故營利事業所 得稅通常不適用累進稅率；惟不動產交易所得，因不具屬人性，而採行分 離課稅，理論上營利事業與個人不應有差別待遇，以避免規避行為，但由 於公司盈餘分派股息予個人仍需半數列入個人所得稅累進課稅，差別待遇 尚不失其正當性要求。 至於非境內居住者不論個人或營利事業交易國內不動產，持有一年以 內者為 45％，持有超過一年者為 35％，持有超過二年者亦不降低稅率，其 差別待遇之立法理由為避免外國人炒作國內不動產。若為避免炒作而立 法，此為稅捐規避之特別防杜條款，應不論國內國外一體適用，不能僅以 境內外為差別待遇之正當理由，並須考量國際平等待遇問題。
第五項
稅制整合導致租稅假期
房地合一所得稅施行後，我國不動產交易所得之課稅方式將原先之房 地分別計算財產交易所得課徵所得稅及計算土地漲價總數額課徵土地增值 稅，合併為課徵房地交易所得稅，除改善原先扭曲之不動產交易所得稅制 外，更能抑制短期投機炒作，建全不動產市場之發展。因證券交易所得稅 之停徵及所得基本稅額條例之修正，促使個人透過股票交易取得公司所有 權暨其所有之房地，嗣後再行以股票交易方式移轉公司所有之房地，目前 已無證券交易所得稅或所得基本稅額之適用；且因個人交易之標的物係股 票，非屬所得稅法第 4 條之 4 規定之課稅範圍，故亦無房地合一所得稅之 適用。因此，就我國目前之租稅種類及規定而言，個人經由股票交易形式 而實為移轉房屋、土地之經濟行為，除證券交易稅外，其餘均為租稅假期22 。 因此學者23 建議主管機關應對個人透過股票交易進而取得股份有限公 22 施志昇，稅制整合與租稅假期「房地合一＋廢證所稅＋修所得基本稅額條例=租稅假期？」，稅務旬刊， 第 2345 期，2016 年 11 月 20 日，頁 21-25。 23 施志昇，稅制整合與租稅假期「房地合一＋廢證所稅＋修所得基本稅額條例=租稅假期？」，稅務旬刊， 第 2345 期，2016 年 11 月 20 日，頁 25-26。9 司所有房屋、土地實質控制權之規避租稅行為，短期內應採否認法人格之 存在而以稅捐稽徵法第 12 條之 1 的實質課稅方式核課房地合一交易所得 稅，以遏止此一避稅行為；惟就長期而言，為符合憲法第 19 條規定及法律 保留原則，仍應以訂定法律規定人民納稅義務方為法治國家之根本，如修 正所得基本稅額條例，將證券交易所得重新併入個人基本稅額之課稅範 圍，或參照所得稅第 24 條之 5 第 4 項規定，增修訂個人藉股票交易之名行 移轉公司房屋、土地之實者，應按房地合一規定計算、申報及繳納所得稅， 以維租稅法定主義及租稅公平原則。
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第二章 不動產課稅制度之研究
我國租稅若按稅捐客體加以分類，可分為所得型稅捐、消費型稅捐、 財產型稅捐三大類24 。所得型稅捐係以所得為稅捐客體之稅捐25 ，具有收益 稅之性質，所謂收益稅，是指以淨的收益或盈餘利潤，作為課稅對象之稅 捐。因此收益稅的稅捐客體，在個人綜合所得稅為個人之所得；在土地增 值稅為土地自然漲價之利得26 。 消費型稅捐係指以所得與財產之使用為稅捐客體之稅捐27 ，財貨的使用 消費也能表彰稅捐的給付能力，亦可成為量能課稅之指標，因此對所得與 財產之使用進行課稅，主要為對於所得與財產的利用（使用或消費）的課 稅類型28 。消費稅的稅捐客體，在營業稅為銷售貨物或勞務行為（貨物讓與 等）或外國貨物之進口行為29 。 財產型稅捐係形式上是以財產本體作為稅捐客體，以財產本體之價值 為課稅基礎，但實質上稅捐客體應為其財產之孳息（應有收益）30 。而所謂 財產之孳息，可能包括尚未實現之財產增值利益在內。因財產可表彰個人 的經濟上給付能力，故適合作為課稅對象。財產稅的稅捐客體，在房屋稅 為房屋；在地價稅為土地不動產31 。 遺產及贈與稅係針對被繼承人死亡時所遺留之總財產或贈與人當年度 的贈與總財產，作為課稅對象加以課稅。因此是針對被繼承人及贈與人之 經濟上負擔能力進行課稅32 。遺產稅是個人因死亡而就其遺產所課徵的租 稅，另為避免人民利用生前贈與以規避成為死後遺產，於是開徵贈與稅， 24 黃茂榮，各種之稅概論，收於黃茂榮、葛克昌、陳清秀主編，稅法各論，新學林出版股份有限公司， 2015 年 3 月，一版，頁 19。 25 黃茂榮，各種之稅概論，收於黃茂榮、葛克昌、陳清秀主編，稅法各論，新學林出版股份有限公司， 2015 年 3 月，一版，頁 22。 26 陳清秀，稅法各論，元照出版有限公司，2014 年 11 月，初版，頁 11。 27 黃茂榮，各種之稅概論，收於黃茂榮、葛克昌、陳清秀主編，稅法各論，新學林出版股份有限公司， 2015 年 3 月，一版，頁 30。 28 陳清秀，稅法總論，元照出版有限公司，2016 年 9 月，九版，頁 33。 29 陳清秀，稅法各論，元照出版有限公司，2014 年 11 月，初版，頁 25。 30 黃茂榮，各種之稅概論，收於黃茂榮、葛克昌、陳清秀主編，稅法各論，新學林出版股份有限公司， 2015 年 3 月，一版，頁 29。 31 陳清秀，稅法各論，元照出版有限公司，2014 年 11 月，初版，頁 13-16。 32 陳清秀，稅法各論，元照出版有限公司，2014 年 11 月，初版，頁 21。12 係彌補遺產稅不足之稅制33 ，惟本研究係以不動產因交易而移轉為討論標 的，因此遺產及贈與稅不多贅述。 本章第一節先就我國有關不動產課稅制度作介紹，初步了解我國不動 產課稅現況；第二節再介紹我國鄰近國家不動產課稅制度，除參考外國稅 制並比較與我國稅制異同之處，作為我國不動產稅制將來修正之參考或借 鏡；接著在進入本研究的主題之前，先瞭解房地合一所得稅之制定背景、 法規內容以及其法律性質，以便對於我國整個不動產課稅制度及房地合一 所得稅制度更加有所認識。
第一節 臺灣不動產課稅制度
政府為提供各種服務，須有一定稅收來源予以支應，因此可對資產的 存量課徵財產稅，亦可對資產的流量課徵所得稅或消費稅。財產稅最初僅 課徵土地，隨著經濟發展，財產種類多樣化，所得與財產間未必具相關性， 此時期係對所有財產（包括不動產與動產）課稅；俟經濟發展成熟，財產 種類更趨多樣化，難以有效管理全面性課徵之財產稅，最後又回歸到以課 徵不動產為主，產生所謂「財產稅循環」的現象34 。 臺灣亦無法課徵全面性的財產稅，只能選擇性的開徵，主要以不動產 為主，而所謂不動產者，依民法第 66 條規定，係指土地及其定著物35 ，定 著物則係指非土地之構成分，繼續附著於土地而達一定經濟上目的不易移 動其所在之物36 。財產稅係政府為了實現土地與住宅之公共政策，追求財政 收入或平均社會財富等目的，而以土地及其定著物的財產價值或財產收益 或自然增值或交易所得為稅捐客體之租稅37 。具體言之，係指以不動產之持 有、移轉及其交易所得為課稅對象的稅捐38 。 33 黃明聖、黃淑惠，租稅法規理論與實務，五南圖書出版股份有限公司，2015 年 8 月，六版，頁 552。 34 黃明聖、黃淑惠，租稅法規理論與實務，五南圖書出版股份有限公司，2015 年 8 月，六版，頁 478。 35 民法第 66 條第 1 項規定：「稱不動產者，謂土地及其定著物。」 36 司法院釋字第 93 號解釋。 37 李佩芬，實用不動產稅法精義，新文京開發出版股份有限公司，2005 年 3 月，二版，頁 27。 38 黃茂榮，稅法總論第三冊，植根法學叢書，2008 年 2 月，二版，頁 469-470。13 此外，我國不動產又按土地與房屋分別課稅，現行稅法中以不動產之 持有為稅捐客體者，在土地為地價稅，在房屋為房屋稅。以移轉為稅捐客 體者為契稅、印花稅39 及停徵之特種貨物與勞務稅40 等。以交易所得為稅捐 客體者，目前採新舊制並行，採舊制時土地與房屋分別課徵，土地部分為 土地增值稅，房屋部分為財產交易所得稅。其中土地增值稅自個人綜合所 得稅分離出來，另立一個獨立稅目規定於土地稅法中；房屋交易之所得， 若交易者為個人時，形成一所得種類：財產交易所得，並與其他所得種類 合併申報，課徵綜合所得稅41 。採新制時土地與房屋合併課徵且自綜合所得 稅中獨立採分離課稅。我國相關不動產稅目如表 2-1 所示。 表 2-1 臺灣不動產相關稅目 型態 持有 移轉 交易所得 稅目 地價稅 房屋稅 契稅 印花稅 特種貨物與勞務稅 （已停徵） 土地增值稅 綜合所得稅 房地合一所得稅 資料來源：本研究整理
第一項 持有稅
從財政學及租稅理論，對於不動產之持有徵稅主要理由，一方面在於 不動產無法移動且稅收穩定，因此有助於地方政府之財政收入，尤其是地 方建設需要的滿足，另一方面在於財產為財富之象徵，透過財產而獲得之 所得與藉由勞力而獲得之所得相較之下負擔能力也較高，故而對持有財產 課稅可做為所得稅之補充稅42 。而就不動產分別以土地及房屋區分，我國不 39 莊傑雄，我國不動產交易管制措施評析，經濟研究年刊，第 14 期，2014 年 6 月，頁 82。 40 2015 年 6 月 5 日三讀通過並於同年月 24 日公布制定房地合一課徵所得稅制度之「所得稅法」部分條 文修正案及「特種貨物及勞務稅條例」第 6 條之 1 修正案，將自 2016 年 1 月 1 日起施行，特種貨物及 勞務稅不動產部分同日停徵。 41 黃茂榮，稅法總論第三冊，植根法學叢書，2008 年 2 月，二版，頁 470。 42 徐偉初、歐俊男、謝文盛，財政學，華泰文化事業股份有限公司，2016 年 1 月，四版，頁 439-440。14 動產持有課徵之租稅包括地價稅、田賦及房屋稅，惟田賦已停徵多年43 ，故 以下僅就地價稅及房屋稅分別說明之。
第一款 地價稅
針對土地價值所課徵的租稅為地價稅，即對土地其原始價格或素地之 地價，以賦稅方式使土地逐年所生之天然地租收歸公有，達成「地租社會 化」之目的44 。由於土地本身具有產生經濟地租的能力，所以土地具有價值， 而針對此種收益能力還原的地價所課徵的租稅即為地價稅，故地價稅亦被 稱為收益稅，惟因其課稅對象為財產型態的土地，所以地價稅常被列入財 產稅範疇。財產本身沒有長期負稅的能力，而土地可以長期負擔地價稅， 係因為土地具有產生收益的能力，故實質上地價稅屬於收益稅，但形式上 仍被列為財產稅45 。第一目 納稅義務人
因土地能產生經濟地租，而地價稅係針對此種收益能力還原的地價課 徵的稅捐，因此地價稅之納稅義務人依土地稅法第 3 條規定，原則上為土 地所有權人；但若設有典權、承領或承墾之土地，納稅義務人為典權人、 承領人或耕作權人；若土地所有權為公有或公同共有或分別共有時，則納 稅義務人分別為管理機關或管理人、應有部分之共有人。第二目 課稅範圍
43 土地稅法第 27 條之 1：「為調劑農業生產狀況或因應農業發展需要，行政院得決定停徵全部或部分田 賦。」；行政院 1987 年 8 月 20 日台 76 財字第 19365 號函：「所建議取消田賦，並自 76 年第 2 期起停 徵一案，請照院會決議辦理。說明：一、本案經提出 76 年 8 月 13 日本院第 2044 次會議決議：自 76 年第 2 期起田賦停徵一節，准予照辦。」 44 李鴻毅，土地法論，作者自行出版，1999 年 9 月，增修訂二十四版，頁 739。 45 李金桐，租稅各論，五南圖書出版股份有限公司，2004 年 6 月，三版，頁 239。15 依照我國土地稅法第 14 條規定，在已規定地價之土地，除符合課徵田 賦之規定者外，應依法課徵地價稅，故地價稅之租稅客體為已規定地價之 土地。
第三目 課稅基礎
土地稅法第 15 條規定，地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣 市轄區內之地價總額計徵之。因此地價稅之稅基為地價總額，而地價總額， 係指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列 歸戶冊之地價總額。另依平均地權條例第 14、15 及 16 條規定，先由地政 機關每二年重新規定地價一次，土地所有權人可按公告地價的 80％至 120 ％的範圍內申報地價，並以此作為地價總額。倘土地所有權人未於公告期 間申報地價者，以公告地價 80％為其申報地價。土地所有權人於公告期間 申報地價者，其申報之地價超過公告地價 120％時，以公告地價 120％為其 申報地價；申報之地價未滿公告地價 80％時，得照價收買或以公告地價 80 ％為其申報地價。土地所有權人為減輕稅負，其申報地價大都按公告地價 的 80％申報，作為地價稅之地價總額。第四目 稅額計算
地價稅依用地之使用情形不同而規定不同之稅率，如一般用地原則上 稅率為 10‰、特殊用地稅率則有 2‰、6‰及 10‰等三種，詳細情形分述如下。 壹、一般用地 依土地稅法第 16 條規定，地價稅係按每一土地所有權人在每一直轄市 或縣市轄區內之地價總額，作為累進課稅基礎。而累進起點地價，以各該 直轄市或縣市土地七公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、 農業用地及免稅土地在內。土地所有權人之地價總額，未超過土地所在地 直轄市或縣市累進起點地價者，其地價稅按其申報地價數額 10‰徵收之。16 超過累進起點地價時，則按累進稅率課稅，其累進稅率詳如表 2-2 所示。 表 2-2 一般用地稅率表 稅級別 課稅地價 稅率 第 1 級 未超過累進起點地價者 10‰ 第 2 級 超過累進起點地價未達 5 倍者 15‰ 第 3 級 超過累進起點地價 5 倍至 10 倍者 25‰ 第 4 級 超過累進起點地價 10 倍至 15 倍者 35‰ 第 5 級 超過累進起點地價 15 倍至 20 倍者 45‰ 第 6 級 超過累進起點地價 20 倍者以上 55‰ 資料來源：全國法規資料庫 貳、特殊用地 依據土地稅法第 17、18、19、20 條規定，自用住宅用地、國民住宅及 勞工宿舍，稅率為 2‰；供事業直接使用土地按 10‰計徵；都市計畫公共設 施保留地，統按 6‰計徵；公有土地按基本稅率 10‰徵收地價稅，特殊用地 稅率詳如表 2-3 所示。 表 2-3 特殊用地稅率表 特殊用地 稅率 自用住宅用地、勞工宿舍用地、國民住宅用地 2‰ 供事業直接使用土地（如工業用地等）、公有土地 10‰ 公共設施保留地 6‰ 資料來源：全國法規資料庫
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第二款 房屋稅
房屋及建築物長期為人類之重要財富46 ，而房屋稅，係就房屋及建築 物，向房屋所有人等，依照房屋價值所徵課的一種租稅。以房屋為對象， 從房屋構造類別標準單價、面積、層數、建築材料、所處街道村里之商業 交通情形、房屋供求概況、耐用年數與折舊率等客觀因素，評估衡量房屋 及建築物的價值，再以該評定之價值按法定徵收率課徵，目前我國房屋稅 即係採用此法，具有財產稅之性質47 。第一目 納稅義務人
房屋稅既係以附著於土地之房屋及建築物為對象而課徵之，其納稅義 務人依照房屋稅條例第 4 條規定，可知原則上是指房屋所有權人，其他特 殊情形如設有典權者、共有房屋者、未辦建物所有權第一次登記且所有人 不明之房屋、無使用執照者、無建造執照者，納稅義務人則分別為典權人、 共有人、使用執照所載之起造人、建造執照所載之起造人、現住人或管理 人。第二目 課稅範圍
房屋稅之課稅範圍依房屋稅條例第 3 條規定，係以附著於土地之各種 房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象，即以房屋及建 築物為租稅客體。至所稱之房屋，係指固定於土地上之建築物，供營業、 工作或住宅用者；而增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅 房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者，則為房屋稅條第 2 條 所規定。 46 吳金柱，租稅法要論，名彥出版社，1992 年 3 月，修訂五版，頁 443。 47 李金桐，租稅各論，五南圖書出版股份有限公司，2004 年 6 月，三版，頁 313-314。18
第三目 課稅基礎
依照房屋稅條例第 5 條規定，房屋稅係依房屋現值按實際徵收稅率課 徵之，因此房屋稅課稅基準為房屋現值。而房屋標準價格，依房屋稅條例 第 11 條規定，係由不動產評價委員會依據各種建造材料、耐用年數、折舊、 所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之 房屋買賣價格減除地價部分，訂定房屋標準價格，並由直轄市、縣市政府 公告。另房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折 舊，按年遞減其價格。房屋稅條例第 9 條規定，主管稽徵機關應依據不動 產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。第四目 法定徵收率
房屋稅之法定稅率依房屋稅條例第 5 條規定，係按房屋之使用情形而 分別適用不同之稅率，住家用房屋，稅率為 1.2％；其他供住家用者，稅 率 1.5％至 3.6％。非住家用房屋稅率 3％至 5％；供人民團體等非營業使 用者，稅率為 1.5％至 2.5％。另房屋同時作住家及非住家用者，應以實際 使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者， 課稅面積最低不得少於全部面積 1/6，法定徵收率詳如表 2-4 所示。 表 2-4 房屋稅法定徵收率 項目 住家用房屋 非住家用房屋 自 住 公 益 出 租 人 出 租 使 用 其他供 住家用 營業、私人醫院 、診所、自由職 業事務所 供人民團 體非營業 用19 法定徵收率 1.2% 1.5%~ 3.6% 3%~5% 1.5%~ 2.5% 資料來源：全國法規資料庫
第二項 移轉稅
移轉稅係以法律上之移轉行為為課徵對象的稅捐，不論法律規定其納 稅義務人應為買方或是賣方抑或是雙方，亦無論交易結果是盈餘或虧損， 移轉稅之納稅義務人均須負繳納稅捐之義務，故移轉稅為從事移轉行為所 產生之必要費用，主要目的為財政收入48 。我國不動產移轉稅包括契稅、印 花稅及停徵之特種貨物及勞務稅，以下分別說明之。第一款 契稅
現行契稅與古時的稅契與驗契不同，稅契係指人民將契約送至地方官 府鈐蓋大印，官府因此加重工作負擔而酌收費用，繳納費用後之紅契，即 是獲得合法產權之憑證。驗契乃政府對人民不動產之契約定期舉辦普遍查 驗，無論已否繳稅皆須檢查，費用輕微，相當於手續費，亦有不徵費者， 驗契之目的，在於查驗是否有未繳納契稅者，若有未繳納者，使其繳稅。 如今契稅已無產權憑證之效力，徵收目的主要在於財政收入49 。由於契稅的 課徵對象係不動產之承受人或取得所有權人，所以形式上為對於不動產權 利移轉流通而徵課的稅捐，實際上是對於財產價值之變動所課徵之租稅， 故契稅亦可視為財產稅50 。 48 柯格鐘，交易稅，收於黃茂榮、葛克昌、陳清秀主編，稅法各論，新學林出版股份有限公司，2015 年 3 月，一版，頁 444。 49 李金桐，租稅各論，五南圖書出版股份有限公司，2004 年 6 月，三版，頁 349。 50 李金桐，租稅各論，五南圖書出版股份有限公司，2004 年 6 月，三版，頁 351；謝如蘭，契稅，收於 黃茂榮、葛克昌、陳清秀主編，稅法各論，新學林出版股份有限公司，2015 年 3 月，一版，頁 407。20
第一目 納稅義務人
由於契稅的課稅對象係不動產之承受人或取得所有權人，因此契稅之 納稅義務人依契稅條例規定，於買賣、典權、交換時為買受人、典權人、 交換人；於贈與、分割、占有時則為受贈人、分割人、占有人。第二目 課稅範圍
依契稅條例第 2 條規定，原則上限於不動產權發生移轉時，如買賣、 承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，課徵範圍包括土地與 房屋。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。第三目 課稅基礎
契稅原則上採申報課徵，由主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之契 價，辦理徵稅，買賣、典權契稅，按契價申報納稅；交換、贈與、分割與 占有契約以估價立契申報納稅。所以契稅之課稅基準為契約價格，依契稅 條例第 13 條規定，以當地不動產評價委員會評定之標準價格為準。但契稅 條例第 10 及 13 條規定，依法領買或標購公產及向法院標購拍賣取得不動 產之移轉價格低於評定標準價格者，從其移轉價格。第四目 稅率
依契稅條例第 3 條規定係採差別比例稅率，按契稅之類別，以不同稅 率課稅，買賣之稅率為 6％、典權為 4％、交換為 2％、贈與為 6％、分割 為 2％、占有為 6％，詳細稅率整理如表 2-5 所示。21 表 2-5 契稅稅率表 課徵標的 納稅義務人 稅率 買賣 買受人 6％ 典權 典權人 4％ 交換 雙方交換人 2％ 贈與 受贈人 6％ 分割 分割人 2％ 占有 占有人 6％ 資料來源：全國法規資料庫
第二款 印花稅
印花稅的課徵對象係足以證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等 經濟行為之憑證，因此應稱「憑證稅」，惟因其徵收方式係以貼用政府發行 之印花稅單，代替原應繳納之稅款，故稱之為印花稅。憑證經交付或使用， 納稅義務即已成立，是否履行憑證內容，在所不問，因此若無書立憑證， 即無須納稅。由於印花稅具有財產稅、消費稅與利潤稅之性質，非獨立租 稅，只是課稅的一種方式，可適用於消費稅或財產稅，更適用於流通稅51 。第一目 納稅義務人
印花稅法第 1 條規定，在中華民國領域內書立之各種憑證，均應依法 繳納印花稅，故印花稅原則上係由立約人或立據人為納稅義務人。第二目 課稅範圍
51 吳金柱，租稅法要論，名彥出版社，1992 年 3 月，修訂五版，頁 461。22 在中華民國領域內書立之各種憑證，均應依法繳納印花稅，亦即印花 稅租稅範圍與客體為憑證且種類如印花稅法第 5 條所示，分別為銀錢收 據、買賣動產契據、承攬契據、典賣、讓受及分割不動產契據，詳細內容 如下。 壹、銀錢收據：指收到銀錢所立之單據、簿、摺。凡收受或代收銀錢收 據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺及付款簿等屬之。但兼具 營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票不包括在 內。 貳、買賣動產契據：指買賣動產所立之契據。 參、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契 約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。 肆、典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、 分割不動產所立憑以向主管機關申請物權登記之契據。
第三目 課稅基礎
印花稅之稅基依印花稅法第 7 條規定，為憑證所載之金額，即契據所 載之價額或收取金額，以及憑證之數量，即「件」。第四目 稅率或稅額
稅率或稅額則按憑證之性質而適用不同之稅率或稅額，印花稅法第 7 條規定，銀錢收據 4‰、承攬契據 1‰、典賣、讓售及分割不動產契據 1‰、 買賣動產契據每件稅額 4 元，詳如表 2-6 所示。 表 2-6 印花稅稅率表 單位：新台幣元23 課徵標的 稅率 銀錢收據 每件按金額 4‰ 招標人收受押標金收據 每件按金額 1‰ 承攬契據 每件按金額 1‰ 典賣、讓售及分割不動產契據 每件按金額 1‰ 買賣動產契據 每件稅額 4 元 資料來源：全國法規資料庫
第三款 特種貨物及勞務稅
特種貨物及勞務稅是針對境內銷售特種貨物或勞務行為課徵之特別稅 捐，屬消費稅或銷售稅的一種，其與加值型及非加值型營業稅之課稅時點 類似，不同點在於課稅對象種類不同，不論是營業人或個人，在法定時間 二年內銷售房地，須負繳納義務。藉由課徵該特別稅捐抑制短期內頻繁轉 讓交易特種貨物之不當投機炒作行為，達成追求居住正義及租稅公平之目 的52 。特種貨物及勞務之課稅項目眾多，因本研究是以不動產交易為主，以 下僅針對房屋及土地等不動產作說明。第一目 納稅義務人
依特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第 4 條規定，銷售持有 期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及 非都市土地之工業區土地時，納稅義務人為原所有權人。 52 黃明聖、黃淑惠，租稅法規理論與實務，五南圖書出版股份有限公司，2015 年 8 月，六版，頁 646； 張永明，特種貨物及勞務銷售稅，收於黃茂榮、葛克昌、陳清秀主編，稅法各論，新學林出版股份有 限公司，2015 年 3 月，一版，頁 422-423。24
第二目 課稅範圍
依特銷稅條例第 2 及 3 條規定，其課稅範圍為在中華民國境內銷售持 有期間在二年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地 及非都市土地之工業區土地。第三目 課稅基礎
特銷稅對銷售特種貨物應納稅額之計算，是以銷售價格按其持有期間 適用之稅率而得，故其課稅基礎為銷售價格，而銷售價格依特銷稅條例第 8 條規定，係指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。第四目 稅率
特銷稅之稅率原則上採比例稅率，依特銷稅條例第 7 條規定，若銷售 持有期間在一年以內之房地者，稅率為 15％；若銷售持有期間超過一年未 滿二年之房地者，稅率為 10％，超過二年以上者則非課徵之對象，詳如表 2-7 所示。 表 2-7 特種貨物及勞務稅稅率表 持有期間 稅率 1 年以內 15％ 超過 1 年未滿 2 年 10％ 資料來源：全國法規資料庫25
第三項 交易所得稅
目前交易所得課稅分為新舊兩種制度，舊制度為土地與房屋分別課徵 土地增值稅與個人綜合所得稅；新制度為房地合一所得稅係本研究討論核 心，亦為目前最新之不動產稅制，後續章節有更詳細深入之介紹及說明， 以下僅就舊制度部分進行說明。第一款 土地增值稅
1871 年英國學者約翰密爾（J.S.Mill）在其所起草之土地改革綱領中， 提出土地增值稅之構想，其認為此種自然增值，係屬不勞所得，應課以重 稅；同一時期，美國學者亨利．喬治，於 1879 年在其「進步與貧窮」著作 中，亦認為對於不勞所得性質之自然增值，應以單一稅目方式徵收，全部 收歸國有。惟二人的主張有一基本不同點，亨利．喬治主張連同過去已經 發生的地租，也應一併予以沒收，而約翰密爾則主張只沒收今後所發生之 地租。而我國平均地權之理想，與約翰密爾之主張相同，採沒收今後發生 的全部地租，亦即漲價全部收歸公有53 。 土地增值稅係對土地的自然增值部分課稅，其性質為資本增益稅，原 應屬所得稅範疇，但為遵行國父孫中山先生平均地權的理念，對於因社會 進步、經濟發展，使土地價值非因施以勞力、資本而自然增值的部分實施 漲價歸公，將其收歸國有，以免人民的利益成為地主的不勞利得，增進社 會全體的福利，符合社會正義衡平的原則，故單獨對其課徵土地增值稅， 且稅率從高。另外，為避免重複課稅，無論個人或營利事業，出售土地課 徵土地增值稅後，不再課徵所得稅，故可視為所得稅的分離課稅，由於土 地是財產之一，對持有土地所產生的利得課稅，當然歸類為財產稅54 。 53 李佩芬，實用不動產稅法精義，新文京開發出版股份有限公司，2005 年 3 月，二版，頁 124。 54 黃明聖、黃淑惠，租稅法規理論與實務，五南圖書出版股份有限公司，2015 年 8 月，六版，頁 493； 李金桐，財產稅法規，五南圖書出版公司，1988 年 9 月，初版，頁 117。26
第一目 納稅義務人
土地增值稅係對土地的增值課稅，其性質為資本增益稅，故依土地稅 法第 5 條規定，原則上納稅義務人為原所有權人；例外情形如土地為無償 移轉者，為取得所有權之人；土地設定典權者，為出典人，詳細內容如下。 壹、土地為有償移轉者，為原所有權人。所稱有償移轉，指買賣、交換、 政府照價收買或徵收等方式之移轉。 貳、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。所稱無償移轉， 指遺贈及 贈與等方式之移轉。 參、土地設定典權者，為出典人。第二目 課稅範圍
平均地權條例第 35 條前段規定，為實施漲價歸公，土地所有權人於申 報地價後之土地自然漲價，應於土地所有權移轉或設定典權時，徵收土地 增值稅。土地自然漲價因移轉所有權而實現，但土地設定典權時土地所有 權並未移轉，是其土地自然漲價實屬因課稅需要而擬制實現者 ，故土地增 值稅之課徵範圍為： 壹、因土地移轉而實現之土地自然漲價。 貳、因土地設定典權而擬制實現之土地自然漲價。第三目 課稅基礎
依土地稅法第 28 條規定按土地漲價總額徵收土地增值稅，故土地增值 稅之計徵標準為土地漲價總數額。而依同法第 31 條規定，土地漲價總數額 之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中27 減除原規定地價或前次移轉現值及為改良土地已支付之全部費用後之餘 額，為漲價總數額。
第四目 稅率
土地增值稅之稅率按照使用情形而有不同稅率，土地稅法第 33、34 條 分別規定，一般用地採累進稅率、自用住宅用地則適用 10％及長期持有時 之稅率則依持有年數減徵，詳細內容如下及表 2-8 所示。 壹、一般用地 土地增值稅之稅率，依下列規定： 一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現 值數額未達 100％者，就其漲價總數額徵收增值稅 20％。 二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現 值數額在 100％以上未達 200％者，除按前款規定辦理外，其超過 部分徵收增值稅 30％。 三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現 值數額在 200％以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分 徵收增值稅 40％。 貳、自用住宅用地 土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部 分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地 漲價總數額按 10％徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲 價總數額，依一般用地規定之稅率徵收之。 參、長期持有 一、持有土地年限超過 20 年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低28 稅率部分減徵 20％。 二、持有土地年限超過 30 年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低 稅率部分減徵 30％。 三、持有土地年限超過 40 年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低 稅率部分減徵 40％。 表 2-8 土地增值稅稅率表 課徵標的 稅率 一般用地 土地漲價總數額未達 100％者 20％ 土地漲價總數額在 100％以上未達 200％者 30％ 土地漲價總數額在 200％以上者 40％ 自用住宅用地 10％ 資料來源：全國法規資料庫
第二款 綜合所得稅
土地為財產，其移轉或交易所得自屬財產交易所得，本應課徵綜合所 得稅，惟因已課徵土地增值稅，為避免重複課稅，故不再納入綜合所得總 額課稅。房屋部分之財產交易所得則依所得稅法規定併入綜合所得稅課 徵，而綜合所得稅共有十大類所得，本研究係針對不動產作為研究對象， 故僅就財產交易所得做介紹。第一目 納稅義務人
依所得稅法第 2 及 9 條規定，凡在中華民國境內非經常買進、賣出之 營利活動而持有之房屋或不動產，因買賣或交換而發生所得，且應申報或29 繳納所得稅之個人，即為納稅義務人。
第二目 課稅範圍
所得稅法第 9 條規定，在中華民國境內非經常買進、賣出之營利活動 而持有之房屋或不動產，因買賣或交換而發生之增益，即屬中華民國來源 所得中之財產交易所得課稅範圍。第三目 課稅基礎
所得稅法第 13 條規定，個人之綜合所得稅，係就個人綜合所得總額， 減除免稅額及扣除額後為綜合所得淨額，再依所得稅法第 5 條規定適用之 課稅級距按累進稅率課徵之，故其課稅基準為所得，而房屋之財產交易所 得若其取得方式為出價或繼承或贈與者，則其課稅基礎為交易時之成交價 額，減除原始取得之成本或繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價，及 因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額。惟未依規定申 報房屋交易所得、未提供交易時之實際成交金額或原始取得成本，或稽徵 機關未查得交易時之實際成交金額或原始取得成本者，按財政部核定標準 計算其所得額，詳細內容如下。 壹、為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因 取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額。 貳、為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈 與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利 而支付之一切費用後之餘額。 參、未依規定申報房屋交易所得、未提供交易時之實際成交金額或原始 取得成本，或稽徵機關未查得交易時之實際成交金額或原始取得成 本者，稽徵機關應按財政部核定標準計算其所得額。30
