稅制規範缺失

特銷稅不動產部分，係針對短期出售非供自住不動產予以課稅。亦即所有權 人銷售持有期間在 2 年以內（含 2 年）在中華民國境內之房屋及其坐落基地或依 法得核發建造執照之都市土地，除屬符合特銷稅條例第 5 條規定之排除課稅項 目外，皆應依法繳納特銷稅。該條例第 5 條列舉 11 種合理、常態及非自願性移 轉不動產之相關情形予以排除課稅，主要是參照土地稅法第 28 條、第 34 條、第 39 條、第 39 條之 2 及銀行法第 76 條等規定，增訂排除項目，例如：土地所有 權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一處自住房地（參照一生一屋規定）、作農 業使用之農舍、公共設施保留地徵收前之移轉、因強制拍賣、繼承或受遺贈取得 之房地、營業人興建房屋完成後第 1 次移轉、銀行處分因行使抵押權取得之不動 產、以自住房地拆除改建、合建分屋及都市更新依權利變換所分配取得者。

至於不動產以外之其他特種貨物及勞務部分，係針對高額消費貨物或勞務課 徵，包括小客車（包括駕駛人座位在內，座位在九人座以下之載人汽車且每輛銷 售價格或完稅價格達新臺幣（以下同）300 萬元者、遊艇（每艘銷售價格或完稅 價格達 300 萬元者）、飛機、直昇機及超輕型載具（每架銷售價格或完稅價格達 300 萬元者）、龜殼、玳瑁、珊瑚、象牙、毛皮及其產製品（每件銷售價格或完 稅價格達 50 萬元者。但非屬野生動物保育法規定之保育類野生動物及其產製品，

不包括之）、家具（每件銷售價格或完稅價格達 50 萬元者）以及該條例所稱特種 勞務所指每次銷售價格達 50 萬元之入會權利等。但是也參照貨物稅條例第 3 條 及關稅法第 49 條規定，規範符合對供作產製另一應稅特種貨物、運銷國外或從 事教育、研究、國際比賽等性質之高額消費貨物免稅；另非屬野生動物保育法規 定之保育類野生動物及其產製品，以及屬可退還之保證金性質之高額入會費，亦 不包括在課徵範圍。

基本上，針對高額消費貨物及勞務之部分，已經排除難以課徵的珠寶、名牌 皮包等類，主要課徵標的為進口汽車，在海關進口時即已課徵，另因訂定課稅門 檻，雖然有規避 300 萬元或 50 萬元門檻之可能，但在稽徵實務上並沒有遭遇太 多的問題。因此稅制規範缺漏問題主要為不動產部分。

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一、規範不足孳生規避情形

(一) 炒作非屬課稅範圍之不動產：例如依法不得核發建造執照之都市素地、

非都市土地素地及預售屋等

依特銷稅條例第 2 條第 1 項第 1 款規定不動產課稅範圍為「持有期間在 2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地」，因此，都市土 地素地未取得核發建造執照者，或非都市土地素地皆非特銷稅課徵對象。依據相 關媒體雜誌報導及赴國稅局進行稽徵實務訪談，特銷稅實施後，確實有部分資金 流向炒作非屬前開課稅範圍不動產之情形，主要類型分析如下：

1. 非都市土地素地

依據現行特銷稅條例第 2 條第 1 項第 1 款規定，出售持有 2 年內坐落 於非都市之房屋及其坐落基地雖屬特銷稅課稅範圍，惟如係出售非都市土 地素地，或將地上房屋拆除後以素地型態出售，則非屬特銷稅課稅範圍，

依法免予課徵特銷稅。因此，特銷稅實施後短期買賣非都市土地素地情形 確實有增加，尤其是鄰近都市、交通要道、編定屬觀光風景區或工業區之 非都市土地，其價值與都市土地相近，更易成為投機炒作標的。

鑑於土地成本為建造房屋最主要成本，土地成本提高為房價上漲重要 因素之一，炒作非都市土地亦將間接造成鄰近房地上漲，對穩定房價亦有 不利影響。此外，在現行低利率且所得稅、營業稅等均不對非都市土地交 易課稅之情況下，「非都市土地」顯然已成為最佳投資標的。部分非都市 土地（如農地）因著眼於後續開發等利益，土地經炒作後價格飆漲，對於 不動產交易市場影響甚大，亦會造成有心擴大經營規模之企業，用地取得 困難或取得成本大幅增加之窘境，不僅影響產業發展，亦不利於健全房市，

有違租稅公平。

依據報章雜誌報導⁴⁶，某個人投資人於法院拍賣取得北部地區某一工 業區廠房及土地，數月後將廠房拆除以素地型態高價出售，獲取高額利潤，

46 陳美珍，人頭集團鑽漏洞海撈 11 億 瞄準「四不管」地帶，經濟日報，2013/03/14。

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惟因非屬特銷稅課稅範圍，故免徵特銷稅，且因係於取得同一年度出售及 個人出售土地利得免納所得稅，亦無課徵土地增值稅及所得稅問題，故該 投資人買賣該筆工業區土地獲取之高額利潤幾乎無任何租稅負擔，顯不符 合租稅公平。

又以桃園航空城計畫範圍內之農地為例，依據媒體報導⁴⁷，該地區農 地價格 1 年前每坪約 2~3 萬元，去年上半就漲到每坪 3~4 萬元，下半年更 飆漲到每坪 5~6 萬元，近期售價更高，有間接帶動桃園地區房價不動飆高 情形。

依此，為加強特銷稅條例穩定房價之政策效果，未來似應考慮將短期 炒作非都市土地納入課稅範圍，惟因非都市土地含括範圍甚廣，應否將全 部非都市土地納入課稅範圍，或僅就有投機炒作疑慮部分始納入（例如依 法得核發建造執照之非都市土地），宜進一步審慎評估。

2. 依法不得核發建造執照都市素地(畸零地)

依據現行特銷稅條例第 2 條第 1 項第 1 款規定，出售持有 2 年內之房 屋及其坐落基地，或「依法得核發建造執照之都市土地」，除符合同條例 第 5 條各款排除課稅規定外，應依規定課徵特銷稅，惟如係出售依法不得 核發建造執照之都市土地，即得免課徵特銷稅。例如依建築法第 44 條規 定，建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合 併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。依此，投資人買賣 都市畸零地似得免徵特銷稅。

惟特銷稅實施後，屢見媒體報導買賣都市畸零土地價格屢創新高，炒 作情形嚴重，倘將其列為免予課徵特銷稅範圍，除將助長炒作畸零地行為 外，更可能變相鼓勵將完整土地分割為多筆畸零地再行出售，藉以規避課 稅，不符合特銷稅立法意旨及社會觀感。為抑止此類炒作行為，財政部於 102 年 2 月 21 日以台財稅字第 10100212640 號函明定畸零地如經與鄰接

47 方明，桃園房市熱 農地價格漲翻天，工商時報，2012/12/24。

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土地協議合併使用，或與鄰接土地屬同一所有權人所有，無須協議即可合 併使用，且合併後已達最小建築面積之寬度及深度者；或符合各直轄市、

縣（市）政府按建築法第 46 條規定授權訂定之畸零地使用規則規定者，

因皆得申請核發建造執照，故出售是類持有期間未超過 2 年之畸零地，仍 應認屬特銷稅之課徵範圍，惟不符合上開條件者，仍有租稅規避誘因存 在。

3. 預售屋

依據特銷稅條例第 2 條第 1 項第 1 款規定：「本條例規定之特種貨物，

項目如下：一、房屋、土地：持有期間在 2 年以內之房屋及其坐落基地或 依法得核發建造執照之都市土地。但符合第 5 條規定者，不包括之。」因 此，預售屋並非特銷稅之課徵範圍。但實際上，房價飆漲之部分因素為預 售屋之資訊不夠透明，業者不會公布實際銷售狀況，經常以「即將售罄」

為由，造成民眾追價之心理。

由於出售預售屋時納稅義務人尚未取得不動產所有權，應屬出售權利 之性質，與出售不動產行為有別，現階段雖已就其價差利得課徵所得稅，

惟其效果似未如特銷稅按銷售金額課徵來得顯著。

(二)藉由排除課稅規定缺漏規避稅負：例如以虛假交易安排（如假贈與、人 頭戶等）規避稅負

依特銷稅條例第 1 條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨 物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特銷稅。」因此，特銷稅僅對「銷 售」不動產特種貨物課稅，倘非屬銷售行為（例如信託、贈與、抵押、繼承 及出租等），即非屬特銷稅課稅範圍。次依同條例第 5 條第 1 款及第 2 款規 定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配 偶及未成年直系親屬僅有 1 戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間 無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及 其坐落基地，致共持有 2 戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算 1 年內出

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售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出 售後仍符合前款規定者。」其立法目的係為照顧民眾購（換）屋自住需求，

爰明定符合該 2 款規定出售自用住宅得免課徵特銷稅。因此，實務上發現投 資客將買賣交易安排為非買賣交易，或利用上開排除課稅條款欠缺周延之規 定，進行各種形式符合排除課稅規定之交易安排，藉以規避特銷稅。

經參據報章雜誌相關報導及透過國稅局訪談，稽徵實務上確實發現納稅 人以各種不正當方式規避特銷稅之情行，主要型態包括假信託真買賣、假贈 與真買賣、假租賃真買賣、假預告登記真買賣、藉用人頭買賣、利用特銷稅 條例第 5 條第 1 款排除課稅規定不斷重複短期買賣等，主要類型說明如下：

1. 透過「非買賣」之虛假交易安排

投資人先利用「預告登記」、「信託登記」及「以租代售」等非買賣交

投資人先利用「預告登記」、「信託登記」及「以租代售」等非買賣交