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第八章 結論與建議
第一節 結論
本研究將提出六項結論：地方稅自治條例符合於法律形式及實質要 件、地方稅自治條例審查委員會組織之正當行政程序不足、地方稅自治條 例審查程序未盡符合正當行政程序、地方稅法通則為特別法，應優先適 用、以公共利益作為審查不妥適及地方課稅立法權救濟途徑不明確。
結論一 地方稅自治條例符合於法律形式及實質要件
憲法第 19 條規定人民有依法律納稅之義務，課以人民賦稅必須有法 律明文規定。又憲法第 110 條第 1 項第 6 款規定，縣財政及縣稅由縣立法 並執行，明文承認地方課稅立法權之憲法意義。然連結至憲法第 170 條規 定法律為立法院通過之法律之規定，卻衍生憲法第 19 條、憲法第 110 條 及憲法第 170 條彼此間法律競合緊張關係。蓋因憲法第 170 條規定如前述 憲法賦予地方課稅權，惟地方課稅權係依據地方稅自治條例方得課徵。人 民有依法律納稅之義務，所依之法律是否僅限於以國會通過之法律定之。
有關地方稅自治條例是否為法律？乃因憲法第 170 條明定，本憲法所 稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律，符合國會保留原則。憲法 第 62 條明定立法院為國家最高立法機關，隱含著國家各級立法機關之建 制。地方自治條例或地方稅自治條例，係經直轄市議會、縣（市）議會、
鄉（鎮、市）民代表會完成三讀立法程序後公布實施，具有「議會保留」
原則。
中央法規標準法第 4 條亦規定法律應經立法院通過，總統公布。同法 第 5 條規定關於人民之權利、義務者，應以法律定之。同法第 2 條規定法 律得定名為法、律、條例或通則。而地方制度法之地方自治條例或地方稅 法通則之而地方稅自治條例，地方稅自治條例符合法律形式及實質要件。
結論二 地方稅自治條例審查委員會組織之正當行政程序不足
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財政部地方稅自治條例審查委員會作出之地方稅自治條例備查，具行 政處分之准駁法律效果，此自治監督之行政處分如有不當，易有侵害地方 自治財政權之虞。如何判定此行政處分有否不當，關鍵在於地方稅自治條 例核定或備查之程序，是否符合正當合理之正當行政程序，依照司法院大 法官釋字第 719 解釋。亦即為使審查組織合乎正當行政程序，應讓地方稅 自治條例審查委員會組織具備客觀超然之組織定位。
然本研究於研究問題中提出希望探求財政部地方稅自治條例審查員 會之組成是否合乎獨立性、代表性、比例性、民主性、專業性。查該地方 稅自治條例審查委員會係依財政部地方稅自治條例審查委員會要點組 成，該審查委員會隸屬於財政部，為財政部之任務編組，雖然由財政部次 長為召集人，但其組織之性質為任務型之臨時性編組，由財政部賦稅署簽 報財政部長核定後成立，委員產生之方式似不合組織民主性之公開行政程 序要件，且委員之多元代表性不足。該委員會未充分代表中央地方及利害 關係，且邀請之外部專家僅限於財政及地方制度領域。
結論三 地方稅自治條例審查程序未盡符合正當行政程序
行政法院往往在高度尊重行政機關(委員會)專業判斷餘地下，行政法 院多僅就地方稅自治條例審查程序作程序形式認定，故如何透過正當行政 程序設計，以保障地方財政自主權，益形重要。
司法院大法官釋字第 689 號解釋曾釋示憲法上正當法律程序(正當行 政程序)原則之內涵，應視所涉基本權之種類、限制之強度及範圍、所欲 追求之公共利益、決定機關之功能合適性、有無替代程序或各項可能程序 之成本等因素綜合考量，由立法者制定相應之法定程序254。
本文檢視財政部地方稅自治條例審查委員會之審查程序是否符合正 當行政程序，雖財政部訂頒有「地方稅自治條例報中央機關備查之統一處 理程序」，但查地方稅自治條例審查委員會係由行政機關以會議方式進行 審查，其審查程序並未履行如行政程序法所規定之聽證程序，亦未採公開
254 司法院大法官釋字第 689 號解釋
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言詞辯論。且依照該地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序，地 方自治團體僅為受邀列席，並非法定必然出席者，故於會中未必有充分參 與及陳述意見機會。
有關美國學者馬肖提出之適當模式、效能模式及尊嚴價值模式等三種 正當行政程序模式，能否適用於我國之正當行政程序上，尤其適用於審查 地方稅自治條例之行政程序上。適當模式主張司法審查對政府(行政立法 機關)之尊重，不輕易宣布其違憲。效能模式強調注重行政決策過程的成 本與效益，平衡社會在政府施行法律和社會為此所付出的成本。尊嚴價值 模式則為法院於正當程序案件中適用尊嚴程序。
本文認為美國行政機關評估正當行政程序成本，多會考量對行政決定 正確性之因素，即如行政程序成本雖然增加，但會讓提高行政決定正確 性，行政機關會較願意負擔程序所增之成本。例如有個案需舉辦聽證或請 當事人陳述意見，較能增加行政決定正確性。此為地方自治稅條例審查是 否完全履行正當行政程序之考量之一。至於我國行政法院審判有關地方立 法及地方課稅立法權之判決，多半也會尊重行政機關審酌事實認定之行政 裁量權。
地方自治團體為公法人，公法人與自然人、私法人同享有基本權之保 障，特別是組織與程序保障的權利。故地方自治團體主張其地方稅自治條 例審查之正當行政程序之請求權。而中央有義務回應且履行此地方請求權 之請求地方自治條例正當行政程序。本文認為，本研究個案之地方稅自治 條例送備查，確作成准駁決定實有程度上之不妥適，此係因自治監督機關 操作不當，未遵循正當行政程序。
結論四 地方稅法通則為特別法，應優先適用
地方稅法通則立法過程，係政治妥協過程，原先地方稅法通則版本為 自治條例公布前送中央「核備」，經過立法院政黨朝野協商後，修正為公 布前「備查」，此係政黨妥協後朝野能接受之版本，中央維持其所堅持之 公布前送中央，地方則接受將核備改為「備查」。本文認為關鍵在於審查 程序，是否尊重正當行政程序，而非取決於核備或備查。
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過去探討地方課稅立法權，多聚焦於備查核定之法律效果爭議，如地 方稅法通則規定之「備查」與地方制度法規定之「備查」有所扞格，又地 方稅法通則對地方課稅立法權行使所設之限制，與憲法保障地方自治之意 旨似有相違。換言之，地方稅法通則規定之「備查」卻實施為實質「核定」。
地方自治團體制定地方稅自治條例，須報請中央備查方能生效，而致限制 地方自治團體選擇課稅標的之權限，此中央以行政權監督地方稅立法權，
似違反地方自治之本質或精神，有侵犯地方自治權限之虞。
地方稅法通則第 6 條第 2 項規定，地方稅自治條例公布前，應報請各 該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查。地方稅法通則本項規定所 使用之文字使得條文之適用產生矛盾，蓋備查係指下級政府或機關問就其 得全權處理之業務，依法完成法定效力後，陳報上級政府或主管機關知 悉，法定效力既已完成，前提當然是已公告周知；但本條卻要求公布前要 送備查，自治條例未公布前當然不生效力，要求送備查似乎與地方制度法 規定不符合。
本文認為，地方制度法第 67 條第 2 項規定「地方稅之範圍及課徵，
依地方稅法通則之規定」，而地方稅自治條例報中央備查程序為自治條例 生效之要件，地方稅自治條例報中央備查程序屬於地方稅課徵必然程序，
回歸至地方制度法第 67 條第 2 項規定，可導出地方稅法通則為特別法，
故地方稅自治條例報中央備查應優先適用地方稅法通則備查規定。雖備查 已轉變為實質核定法律效果，只要中央於審查組織及審查過程落實正當行 政程序，則可避免中央對地方恣意監督。
本研究另一發現為，中央應正視地方自治團體之公法人法律地位，地 方自治團體應享有制度性基本權保障，並同時受組織與程序之保障。
結論五 以公共利益作為審查不妥適
地方稅法通則第 3 條設有地方稅不得開徵事項及課徵年限等限制規 定，具有自治監督效力。例如雲林縣、花蓮縣與高雄市前述送中央備查之 碳稅自治條例，審查結論為「不予備查」。檢視其被不予備查理由為地方
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稅法通則第 3 條第 1 項第 4 款「損及國家整體利益及其他地方公共利益之 事項」不得開徵。
本文認為前揭「不予備查」理由並不周延，主要理由「損及國家整體 利益」及「損及其他地方公共利益」乃不確定法律概念，地方稅自治條例 審查委員會以公共利益之不確定法律概念，無限上綱作為不同意備查之理 由，並不妥適，似有逾越自治監督之界線，恐有違憲之虞。
結論六 地方課稅立法權救濟途徑不明確
蓋中央對於地方自治團體自治事項與委辦事項之監督型態不同，自治 事項之監督僅能適法性監督255；委辦事項除適法性監督之外，亦得就合目
蓋中央對於地方自治團體自治事項與委辦事項之監督型態不同，自治 事項之監督僅能適法性監督255；委辦事項除適法性監督之外，亦得就合目