我國政府會計報告體系及主要財務報表之研究

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編碼：RES-103-02

行政院主計總處委託研究

我國政府會計報告體系及

主要財務報表之研究

受委託單位：國立政治大學

研究計畫主持人：鄭丁旺（政治大學會計學系講座教授）

共同主持人：周玲臺（政治大學會計學系教授）

鄭如孜（臺中科技大學會計資訊系副教授）

研究助理：賴彥均（政治大學會計學系研究生）

劉欣靄（政治大學會計學系研究生）

行政院主計總處編印

印製日期：103 年 7 月

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一頁次

目次 ... 一提要 ... 四表目次 ... 五圖目次 ... 七第一章緒論 ... 1 第一節研究背景 ... 1 第二節研究目的 ... 3 第三節研究貢獻 ... 5 第二章總會計報告 ... 6 第一節我國政府會計報告體系 ... 6 第二節資產負債表 ... 9 第三節收入費用表 ... 13 第四節現金流量表與淨資產變動表 ... 18 第三章主管別會計報告 ... 22 第一節資產負債表 ... 22

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二第二節收入費用表 ... 26 第三節現金流量表 ... 30 第四節淨資產變動表 ... 33 第四章公務機關與基金會計報告 ... 34 第一節公務機關會計報告 ... 34 第二節作業基金會計報告 ... 51 第三節政事型特種基金會計報告 ... 67 第四節信託基金 ... 74 第五節行政法人 ... 80 第五章政府會計準則... 85 第一節資產 ... 86 壹、政府固定資產之會計處理 ... 86 貳、政府股權投資之會計處理 ... 89 第二節負債 ... 95 壹、政府長期債務之會計處理 ... 95 貳、政府負債準備、或有負債及或有資產之會計處理 ... 96 第三節收入 ... 100

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三

壹、政府收入認列之會計處理 ... 100

第四節費用 ... 102

壹、政府費用認列之會計處理 ... 102

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四

提要

本研究參考國際公共部門會計準則委員會（ International Public Sector Accounting Standards Board，簡稱 IPSAS 委員會）與先進國家：澳洲、紐西蘭、美國、日本之政府會計報告，擬定我國以權責發生基礎編製之政府會計報告，包括中央政府總會計報告、主管別會計報告、公務機關會計報告、作業基金會計報告、政事型特種基金會計報告等五類。各類會計報告之擬議財務報表皆包含資產負債表、收入費用表、現金流量表以及淨資產變動表等四大主要報表。另對於政府經管之信託基金、行政法人等之收支、資產負債等於政府會計報告之揭露方式，建議於其他必要補充資訊中列示。本研究同樣以權責發生基礎為原則，以逐條討論方式對現行政府會計準則公報進行檢討，並提出修改之建議。除此之外，本研究亦針對國立大學校院校務基金接受教育部等機關投資、資本門補助及代管資產等之會計處理方式進行研討，提出擬議之會計處理方法。關鍵字：IPSAS、政府會計報告、權責發生基礎、政府會計準則、校務基金

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五

表目次

表 2- 1 總會計報告資產負債表 ... 12 表 2- 2 總會計總會計報告收入費用表 ... 16 表 2- 3 總會計報告收入費用表之職能別附表 ... 17 表 2- 4 總會計報告現金流量表 ... 20 表 2- 5 總會計報告淨資產變動表 ... 21 表 3- 1 主管別會計報告資產負債表科目對照表 ... 23 表 3- 2 主管別會計報告資產負債表 ... 25 表 3- 3 主管別會計報告收入費用表科目對照表 ... 27 表 3- 4 主管別會計報告收入費用表(1) ... 28 表 3- 5 主管別會計報告收入費用表(2) ... 29 表 3- 6 主管別會計報告現金流量表 ... 32 表 3- 7 主管別會計報告淨資產變動表 ... 33

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六表 4- 1 公務機關會計報告資產負債表 ... 39 表 4- 2 公務機關會計報告收入費用表(1) ... 46 表 4- 3 公務機關會計報告收入費用表(2) ... 47 表 4- 4 公務機關會計報告現金流量表 ... 49 表 4- 5 公務機關會計報告淨資產變動表 ... 50 表 4- 6 作業基金會計報告資產負債表 ... 56 表 4- 7 作業基金會計報告收入費用表 ... 60 表 4- 8 作業基金會計報告現金流量表 ... 63 表 4- 9 作業基金會計報告淨資產變動表 ... 64 表 4- 10 擬議之校務基金會計處理方式 ... 66 表 4- 11 政事型特種基金會計報告資產負債表 ... 68 表 4- 12 政事型特種基金會計報告收入費用表 ... 70 表 4- 13 政事型特種基金會計報告現金流量表 ... 72 表 4- 14 政事型特種基金會計報告淨資產變動表 ... 73

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七表 4- 15 中央政府經管之信託基金一覽表 ... 75 表 4- 16 信託基金收支餘絀表 ... 78 表 4- 17 信託基金資產負債表 ... 79 表 4- 18 行政法人收支表達比較表 ... 83

圖目次

圖 2- 1 我國政府會計報告體系圖 ... 8

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第一章緒論

第一節研究背景

自 2009 年的金融風暴以來，從南歐國債危機至冰島政府破產，使政府的財政健全成為各界關注的焦點。財政是否健全，須透過公開政府財政預算過程以及即時、充分且有系統地揭露財務資訊，由社會大眾進行檢視。近年來，國際組織如：國際公共部門會計準則委員會（International Public Sector Accounting Standards Board，簡稱 IPSAS 委員會）與各先進國家如：澳洲、紐西蘭等，均積極推動政府會計革新工作，作為公共財政改革之重點，期能透過提供充分且適切的決策攸關資訊，促成政府財務管理的成功。

我國目前政府會計，係參考美國政府會計準則委員會（Governmental Accounting Standards Board，簡稱 GASB）所發布之公報等，訂定政府會計準則公報及制度1 。我國政府會計準則公報第五號規定，政府基本財務報告，包括整體財務報表及基金基礎財務報表及其附註，基金基礎財務報表，除信託基金外，分為政事型基金財務報表及業權型基金財務報表。其中，整體財務報表及業權型基金財務報表均採用權責發生之會計基礎編製，但是，為了揭露政事型基 1_{截至目前發布 3 號政府會計觀念公報及 11 號政府會計準則公報。}

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金的預算遵循程度，要求政事型基金財務報表採用修正權責發生基礎及當期財務資源流量衡量焦點編製。

綜觀當前國際趨勢，係以權責發生基礎為政府會計改革之主流。 IPSAS 委員會所發布之國際公共部門會計準則（ International Public Sector Accounting Standards，簡稱 IPSAS）即採用權責發生基礎。經濟合作暨發展組織（ Organization for Economic Co-operation and Development，簡稱 OECD）之會員國中有 60%國家已採用權責發生基礎編製政府財務報表。本研究參考 IPSAS 及各主要國家訂定之財務報表格式和會計處理方式，並考量我國現況，擬議權責發生基礎之政府財務報導方式，期能提供我國政府會計未來革新方向。

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第二節研究目的

本研究將以國際公共部門會計準則（IPSAS）之相關規範為主，輔以國外採用權責發生基礎之重要先進國家之政府會計報告，作為改革目前會計報告之參考，提供包括財務報表、會計科目、會計處理方式及原則之革新方向。本研究蒐集彙整範圍包含 IPSAS 委員會所訂定 IPSASs 之政府會計相關規範，及先進國家(包括：澳洲、紐西蘭、美國、日本)政府會計相關作法與報表。其次，本研究就研究範圍取得國際組織及先進國家政府會計準則及報表，並加以比較分析，擷取可借鏡之經驗，擬議權責發生基礎之政府會計報告。在研究過程中，係透過直接搜尋網際網路與各國政府網站以取得政府會計相關實務資訊，並透過整理中外書籍及期刊內容以找尋政府會計相關理論基礎。分析所獲得之資料後，本研究進一步探討國內政府會計報告可再精進與修改之處，並就其相關配套措施等，提出建議意見。在分析及建議階段，係由行政院主計總處會計決算處事先擬定討論議題，及國內相關政府會計實務資料，再由本研究團隊成員與行政院主計總處會計決算處處長及同仁定期（通常為每星期一次，每次約

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4 三個半小時）於政治大學商學院進行深入討論2 ，以提出綜合建議。此外，本研究整理重要議題，召開專家諮詢會議，廣泛蒐集專家意見，據以作出最後決議。專家成員包括：淡江大學會計學系蔡信夫教授、政治大學會計學系林美花教授、成功大學會計學系吳清在教授、輔仁大學會計室蔡博賢主任、實踐大學會計學系陳錦烽副教授、財政部會計處黃成昌處長、經濟部會計處張信一處長、桃園縣政府主計處陳慧娟處長、外交部會計處張玉燕處長、行政院環境保護署會計室駱慧菁主任。 2_{至 2014 年 6 月 23 日為止，已召開 41 次討論會議及 1 次諮詢會議，合共 42 次會議。}

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第三節研究貢獻

本研究之貢獻如下：一、蒐集彙整近期國際組織及先進國家政府之會計作法及報表，包括：中央政府整體報告、部門別報告、公務機關報告等，以充實、完備我國政府會計理論及實務作業之參考資料，協助我國政府會計報告之改革。二、經由分析上開國際組織及先進國家政府會計之作法及相關報表表達，可供我國政府後續推動政府會計改革，並訂定其他會計準則或修訂會計制度等之重要參考依據。三、藉由上開資料之分析檢討結果，得以配合我國實務之運作，研擬我國政府會計四張主要會計報表，包括：收入費用表、資產負債表、淨資產變動表及現金流量表，俾使我國政府會計實務能更符合國際潮流及易於瞭解等多項目標。

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第二章總會計報告

第一節我國政府會計報告體系

現今世界先進國家政府會計基礎多逐漸由現金基礎或修正權責發生基礎改為權責發生基礎，而其中有許多國家的政府會計準則是參考國際會計師聯合會（International Federation of Accountants，簡稱 IFAC）下之國際公共部門會計準則委員會（IPSAS 委員會）所制定的國際公共部門會計準則（IPSAS）作為藍本，來制定適用於該國之政府會計準則，因此本研究即以 IPSAS 為基礎，並參考澳洲、紐西蘭、美國聯邦政府、日本等先進國家作法以及我國預算編列實務等，研擬我國政府會計報告體系。本研究參考 IPSAS 及先進國家之規範，擬定中央政府年度會計報告應包含整體會計報告及部門別會計報告。玆將我國政府會計報告體系列示於圖 2-1。從圖 2-1 可知：總會計報告係合併各主管別會計報告之財務資訊。主管別會計報告係合併主管公務機關及營業、非營業基金之財務資訊，又稱為部門別會計報告。以財政部為例，在編製財政部主管會計報告之前，需先分別編製其所主管之公務機關、非營業特種基金及營業基金的會計報告，之後合併這三類會計報告，即可得財政部主管會計報告。

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7 圖 2-1 所列示之我國政府會計報告體系，較特殊的是在會計報告架構中要求編製主管別會計報告，此新增之主管別會計報告乃參考民間企業之部門別財務報告，該財務報告呈現企業資源分配概況，能讓使用者了解企業營運重點和資源流動情況。政府部門編製主管會計報告，有助於各部會首長瞭解轄管資源及有效督促推動整體資源妥適運用，並可提供各界評估部會整體施政成果等。另經檢視美國聯邦、紐西蘭、澳洲及日本等網站發現，各國均公布政府整體會計報告，以及主管（部門）別會計報告。本研究經蒐整、深入分析國際公共部門會計準則（IPSAS）與美國聯邦、紐西蘭、日本等先進國家作法等，擬議我國政府總會計報告編製 4 張主要表，包括收入費用表、資產負債表、淨資產變動表及現金流量表，以完整表達政府收入、費用及其財務狀況全貌。

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8 圖 2- 1 我國政府會計報告體系圖公務機關會計報告非營業特種基金會計報告普通公務作業基金特種公務政事型特種基金營業基金會計報告中央政府總會計報告甲主管別會計報告乙主管別會計報告

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第二節資產負債表

經參考 IPSAS 及日本、紐西蘭政府之財務報表，擬議總會計報告資產負債表列示於表 2-1。在資產負債表中將資產、負債各自分類為流動及非流動兩大類。以下分為資產、負債及淨資產三個部分敘述。一、資產 (一) 流動資產流動資產包括下列六大科目： 1. 現金， 2. 短期投資， 3. 應收款項， 4. 預付款項， 5. 存貨， 6. 其他流動資產。 (二) 非流動資產非流動資產包括下列六大科目： 1. 長期應收款項， 2. 採權益法之股權投資，

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10 3. 其他長期投資， 4. 土地、建築物及設備， 5. 無形資產， 6. 其他非流動資產。採權益法之股權投資科目，包括政府對被投資者具有重大影響力及控制能力之股權投資。其中具有控制能力之股權投資，通常指由公務機關、公營事業機構及作業組織、公立學校等直接持有資本或有表決權之股本比例，合共超過 50％以上者（如國營事業），除有反證外，推定具有控制能力。具有控制能力之股權投資原則上應編製合併財務報表，但政府機關與被投資事業在性質上存有較大差異，且在我國渠等事業收支規模大（國營事業等銷貨收入每年約 3.7 兆較稅課收入 1.2 兆為高），收支等科目逐項合併，易模糊報導焦點，使外界誤以我國政府以銷貨（如賣油、電等）為施政重點，高估政府整體收支及財政狀況，故二者財務資訊不宜逕行合併，建議參考加拿大政府等作法，仍採權益法以單行合併方式（非逐項合併），按政府投資比例核算「採權益法之股權投資」，納入政府會計報告表達。土地等固定資產，現行會計作法係採固定項目分開原則於另帳表達，配合本研究採權責發生基礎與經濟資源流量之作法，應將其列入資產負債表相關科目。

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11 二、負債 (一) 流動負債流動負債包括下列四個科目： 1. 短期債務， 2. 應付款項， 3. 預收款項， 4. 其他流動負債， (二) 非流動負債。非流動負債包括下列三大科目： 1. 長期債務， 2. 負債準備， 3. 其他非流動負債。三、淨資產因政府各項施政應以強化資產營運效能與債務之有效管理為目標，考量淨資產科目僅係表達政府資產償付債務後之賸餘價值，且公務機關淨資產項目較為單純，爰參酌日本及加拿大作法，以「淨資產」單一科目列示。

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12 表 2-1 總會計報告資產負債表中央政府資產負債表中華民國○年 12 月 31 日單位：新臺幣○元科目名稱金額比較增減(-) 科目名稱金額比較增減(-) 本年度上年度金額 % 本年度上年度金額 % 資產流動資產現金短期投資應收款項預付款項存貨其他流動資產非流動資產長期應收款項採權益法之股權投資其他長期投資土地、建築物及設備無形資產其他非流動資產合計負債流動負債短期債務應付款項預收款項其他流動負債非流動負債長期債務負債準備其他非流動負債淨資產淨資產淨資產合計註：信託代理與保證資產、信託代理與保證負債擬於資產負債表下揭露。

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第三節收入費用表

依 IPSAS 第一號「財務報表表達」第 22 段規定，財務績效表（ Statement of Financial Performance ）又可稱作收入費用表（ Statement of Revenues and Expenses ）、收益表（ Income Statement）、營運表（Operating Statement）或是損益表（Profit and Loss Statement）。而其他先進國家關於此表，澳洲稱之為綜合損益表（Statement of Comprehensive Income），紐西蘭稱之為財務績效表（Statement of Financial Performance），另美國聯邦以及日本僅編製淨成本表、業務費用計算書，收入另於資產變動表中表達。本研究考量政府之非營利特性，並經諮詢會議討論後，建議以「收入費用表」作為我國報表名稱。擬議之總會計報告收入費用表列示於表 2-2。在收入費用表中，收入面主要參採 IPSAS 的財務報表釋例、紐西蘭政府財務報表與我國現行公務機關及非營業特種基金收入科目，綜合三者歸納出收入之五大科目：一、稅課收入，二、規費、徵收及罰賠款收入，三、銷貨及勞務收入，

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14 四、醫療及保險收入，五、其他收入。其中，稅課收入和規費、徵收及罰賠款收入是公務機關金額較重大的會計科目；而銷貨及勞務收入和醫療及保險收入則是作業基金中金額較重大的會計科目。除此之外，紐西蘭政府財務報告中列有利息及股利收入，但衡量我國政府此會計科目金額後，發現其未具重大性，故決議不予列入。 IPSAS 分別以用途別及職能別呈現費用面資訊，參考其作法，建議收入費用表以用途別呈現費用科目。本研究建議在收入費用表中列示六大用途別費用科目：一、人事費用，二、業務費用，三、獎補助費用，四、利息費用，五、折舊、折耗及攤銷費用，六、其他費用。職能別資訊則另於附表揭露，公務機關按現行預、決算政事別大分類表達，非營業基金因現行無政事別分類，未來主要係按其主管（管理）機關之預、決算政事別分類歸類，如上開歸類結果與該基金設置

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15 目的顯有不同者，則歸類至該主管機關費用職能別中與基金設置目的較為相近者。擬議總會計報告收入費用表之職能別附表如表 2-3。一、一般政務，二、國防，三、教育科學文化，四、經濟發展，五、社會福利，六、社區發展及環境保護，七、退休撫卹，八、債務，九、一般補助及其他。參採 IPSAS 之作法，在收入費用科目之後、本期餘絀科目之前，單獨列示政府按權益法認列國營事業及投資民營事業之投資淨損益等，對此本研究提出三個會計科目名稱選項：「國營事業及採權益法之民營事業投資淨損益」、「國營事業及具重大影響力之民營事業投資淨損益」以及「國營事業及關聯企業淨損益」。經提出諮詢會議討論，考量並非報表使用者皆理解重大影響力以及權益法之定義，因此決議採「國營事業及關聯企業淨損益」科目名稱。

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16 表 2-2 總會計總會計報告收入費用表中央政府收入費用表中華民國○年 1 月 1 日至 12 月 31 日單位：新臺幣○元科目名稱金額比較增減(-) 本年度上年度金額 % 收入稅課收入規費、徵收及罰賠款收入銷貨及勞務收入醫療及保險收入其他收入費用人事費用業務費用獎補助費用利息費用折舊、折耗及攤銷費用其他費用國營事業及關聯企業淨損益註本期餘絀註：「國營事業及關聯企業淨損益」係按權益法認列被投資國營事業及民營事業之投資損益，以「其他收入」項下之「國營事業及關聯企業利益」與「其他費用」項下之「國營事業及關聯企業損失」互抵後之淨額，單獨列示於收入費用科目之後、本期餘絀科目之前。

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17 表 2-3 總會計報告收入費用表之職能別附表職能別費用表中華民國○年 1 月 1 日至 12 月 31 日單位：新臺幣○元科目名稱金額比較增減(-) 本年度上年度金額 % 一般政務國防教育科學文化經濟發展社會福利社區發展及環境保護退休撫卹債務一般補助及其他合計

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第四節現金流量表與淨資產變動表

一、現金流量表現金流量表區分為三大段落：「業務活動之現金流量」（即商業會計中之營業活動現金流量）、「投資活動之現金流量」以及「籌資活動之現金流量」。其中「業務活動之現金流量」名稱，原擬採「政務活動之現金流量」，但經諮詢會議討論，認為其可能無法表達作業基金之營運性質，故決議改為「業務活動之現金流量」。研擬之總會計報告現金流量表如表 2-4。本研究原建議以直接法編製業務活動之現金流量，公務機關及非營業特種基金採用逐項合併的方式，但由於非營業特種基金現行採間接法編製，為兼顧實務運作並利彙編，暫維持以單獨項目（非營業特種基金業務活動之淨現金流入（流出））彙列於業務活動項下表達。公務機關收現與付現項目參考收入費用表，其中收現部分包括三大項： (一) 稅課， (二) 規費及罰賠款， (三) 其他項目。付現部分包括五大項：

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19 (一) 人事， (二) 業務， (三) 獎補助， (四) 利息， (五) 其他項目。投資活動之現金流量包括六大項： (一) 購買土地、建築物及設備， (二) 購買無形資產及其他資產， (三) 其他投資活動之現金流出， (四) 出售土地、建築物及設備， (五) 出售無形資產及其他資產， (六) 其他投資活動之現金流入。籌資活動之現金流量包括四大項： (一) 償還債務， (二) 其他籌資活動之現金流出， (三) 舉借債務， (四) 其他籌資活動之現金流入。

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20 表 2-4 總會計報告現金流量表中央政府現金流量表中華民國○年 1 月 1 日至 12 月 31 日單位：新臺幣○元項目金額本年度上年度業務活動之現金流量公務機關收現稅課規費及罰賠款其他項目公務機關付現人事業務獎補助利息其他項目非營業特種基金業務活動之淨現金流入（流出）業務活動之淨現金流入（流出-）投資活動之現金流量購買土地、建築物及設備購買無形資產及其他資產其他投資活動之現金流出出售土地、建築物及設備出售無形資產及其他資產其他投資活動之現金流入投資活動之淨現金流入（流出-）籌資活動之現金流量償還債務其他籌資活動之現金流出舉借債務其他籌資活動之現金流入籌資活動之淨現金流入（流出-）匯率變動影響數現金之淨增（淨減-）期初現金期末現金二、淨資產變動表本表參採先進國家作法等，建議將淨資產分為累積餘絀與其他淨資產表達，並將期初淨資產餘額，調整前期餘絀調整數，得出調整後

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21 期初淨資產餘額，再將此餘額與本期餘絀和其他淨資產變動項目相加總，得到期末淨資產餘額。現行各機關調整以前年度累積餘絀之情形，係審計部修正機關歲入歲出決算，以及各機關自行註銷應收、應付數等，考量（一）各機關以前年度歲入歲出決算數均經審計部依審計法等最終審定，並由總統公告在案，嗣後年度如需調整或註銷，各機關應依規定程序報經審計部等核准，尚無法自行調整當期損益；且（二）該等調整事項若列為當期損益項目，恐影響該機關當年度餘絀之允當表達。爰就該等審計部修正決算等事項，建議維持現行會計處理方式，調整以前年度累積餘絀，並於本表中揭露其影響數（列為前期餘絀調整數）。表 2-5 總會計報告淨資產變動表中央政府淨資產變動表中華民國○年 1 月 1 日至 12 月 31 日單位：新臺幣○元項目金額本年度上年度累積餘絀其他淨資產合計累積餘絀其他淨資產合計期初淨資產餘額前期餘絀調整數調整後期初淨資產餘額本期餘絀其他期末淨資產餘額

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第三章主管別會計報告

本研究案擬議之主管別會計報告係參考 IPSAS 與紐西蘭、澳洲等先進國家，並衡酌我國國情而研擬，包括收入費用表、資產負債表、現金流量表以及淨資產變動表。本章將就以上四張表之架構與重要科目作進一步的討論。

第一節資產負債表

表 3-1 列示主管別資產負債表科目對照表，其中紐西蘭政府部分參考其財政部、經濟發展部及交通運輸部等之科目，澳洲政府部分則是參考其財政部之科目。表 3-2 列示擬議之主管別會計報告資產負債表。

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23 表 3- 1 主管別會計報告資產負債表科目對照表我國總會計報告資產負債表擬議科目我國主管別會計報告資產負債表擬議科目 IPSAS 財務狀況表 (部門報導) 紐西蘭政府財務狀況表 (經濟發展部等) 澳洲政府平衡表 (財政部) 資產資產資產資產資產流動資產流動資產部門資產流動資產金融資產現金現金現金及約當現金現金及約當現金短期投資短期投資應收款項應收款項應收及預付款項應收款項應收皇室款項預付款項預付款項預付款項存貨存貨其他流動資產其他流動資產衍生金融資產非流動資產非流動資產非流動資產非金融資產長期應收款項長期應收款項採權益法之股權投資採權益法之股權投資投資關聯企業（權益法）其他長期投資其他長期投資土地、建築物及設備土地、建築物及設備不動產、廠房及設備土地、建築物廠房及設備在建工程無形資產無形資產無形資產無形資產其他非流動資產其他非流動資產未分配中央資產其他非金融資產合併資產總計負債負債負債負債負債流動負債流動負債部門負債流動負債短期債務短期債務應付款項應付款項應付款項應付款項供應商其他應付款預收款項預收款項預收收入其他流動負債其他流動負債員工福利負債準備支付淨盈餘負債準備衍生金融負債非流動負債非流動負債非流動負債長期債務長期債務負債準備負債準備負債準備員工福利負債準備員工福利其他負債準備其他非流動負債其他非流動負債未分配公司負債合併負債總計

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24 我國總會計報告資產負債表擬議科目我國主管別會計報告資產負債表擬議科目 IPSAS 財務狀況表 (部門報導) 紐西蘭政府財務狀況表 (經濟發展部等) 澳洲政府平衡表 (財政部) 信託代理與保證負債信託代理與保證負債（於資產負債表下揭露）（於資產負債表下揭露）淨資產淨資產淨資產淨資產淨資產淨資產實繳資本納稅人基金累積盈餘重估準備資產重估準備備忘帳戶

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25 表 3- 2 主管別會計報告資產負債表 XXX 主管資產負債表中華民國○年 12 月 31 日單位：新臺幣○元科目名稱金額比較增減 _(-) 科目名稱金額比較增減 _(-) 本年度上年度金額 % 本年度上年度金額 % 資產負債流動資產流動負債現金短期債務短期投資應付款項應收款項預收款項預付款項其他流動負債存貨非流動負債其他流動資產長期債務非流動資產負債準備長期應收款項其他非流動負債採權益法之股權投資其他長期投資土地、建築物及設備淨資產無形資產淨資產其他非流動資產淨資產合計合計註：信託代理與保證資產、信託代理與保證負債擬於資產負債表下揭露。

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第二節收入費用表

主管別會計報告之收入費用科目原則上比照總會計報告收入費用表科目而設計，僅增列「財產及投資收益」科目，將利息收入及持股 20%以下之投資收益等項目納入單獨表達。另各機關及國庫為同一財務個體（公務支出均靠國庫支應等），各機關帳列國庫撥入數、繳付國庫數，應與國庫之撥付數、收入數相等，彙編總會計報告時互抵沖銷之，故「國庫撥入數」與「繳付國庫數」不會出現於總會計報告中，而為主管與公務機關會計報告收入費用表獨有之科目。表 3-3 列示主管別會計報告收入費用表科目對照表，其中紐西蘭政府部分參考其財政部、經濟發展部及交通運輸部等之科目，澳洲政府部分則是參考其財政部之科目。表 3-4 及表 3-5 列示擬議之主管別會計報告收入費用表。

(35)

27 表 3- 3 主管別會計報告收入費用表科目對照表我國總會計報告收入費用表擬議科目我國主管別會計報告收入費用表擬議科目 IPSAS 財務績效表 (部門報導) 紐西蘭政府綜合損益表 (交通運輸部等) 澳洲政府綜合損益表 (財政部) 收入收入部門收入收入自有來源收益國庫撥入數撥款皇室收入稅課收入稅課收入外部來源收入自有來源收入規費、徵收及罰賠款收入規費、徵收及罰賠款收入部門間移轉收入規費收入銷貨及勞務收入銷貨及勞務收入銷貨及勞務收入醫療及保險收入醫療及保險收入財產及投資收益其他收入其他收入其他收入其他收入利益出售資產其他費用費用部門費用費用/支出費用繳付國庫數人事費用人事費用薪資及工資人事費用員工福利業務費用業務費用供應商費用獎補助費用獎補助費用補助利息費用利息費用折舊、折耗及攤銷費用折舊、折耗及攤銷費用折舊費用折舊及攤銷折舊及攤銷其他費用其他費用其他費用其他營運費用其他費用財務成本財務成本資本費用呆帳及資產減損損失重建費用部門費用合計費用/支出總計費用合計未分配中央費用淨服務成本來自政府收入來自營業活動赤字淨賸餘/(短絀) 歸屬至澳洲政府賸餘/(赤字) 其他綜合損益其他綜合損益財產重估利得/(損失) 資產重估賸餘變動利息費用利息收入國營事業及關聯企業淨損益國營事業及關聯企業淨損益關係企業盈餘本期餘絀本期餘絀本期餘絀綜合損益總額歸屬至澳洲政府綜合損益總額

(36)

28 表 3- 4 主管別會計報告收入費用表(1) XXX 主管收入費用表中華民國○年 1 月 1 日至 12 月 31 日單位：新臺幣○元科目名稱金額比較增減(-) 本年度上年度金額 % 收入國庫撥入數註１稅課收入規費、徵收及罰賠款收入銷貨及勞務收入醫療及保險收入財產及投資收益其他收入費用繳付國庫數註１人事費用業務費用獎補助費用利息費用折舊、折耗及攤銷費用其他費用國營事業及關聯企業淨損益註 2 本期餘絀註：1.「國庫撥入數」係機關於國庫撥付支應歲出款項時認列之收入；「繳付國庫數」係機關於歲入等款項繳付國庫時認列為費用。二者互抵後，若「國庫撥入數」大於「繳付國庫數」，以淨額表達於「國庫撥入數」；反之則列入「繳付國庫數」。 2.「國營事業及關聯企業淨損益」係按權益法認列被投資國營事業及民營事業之投資損益，以「財產及投資收益」項下「國營事業及關聯企業利益」與「其他費用」項下「國營事業及關聯企業損失」互抵後之淨額，單獨列示於收入費用科目之後、本期餘絀科目之前。

(37)

29 表 3- 5 主管別會計報告收入費用表(2) XXX 主管收入費用表中華民國○年 1 月 1 日至 12 月 31 日單位：新臺幣○元科目名稱金額比較增減(-) 本年度上年度金額 % 收入稅課收入規費、徵收及罰賠款收入銷貨及勞務收入醫療及保險收入財產及投資收益其他收入費用人事費用業務費用獎補助費用利息費用折舊、折耗及攤銷費用其他費用加計庫款前之收支餘絀國庫撥入數（或繳付國庫數）註 1 國營事業及關聯企業淨損益註 2 本期餘絀註：1.「國庫撥入數」係機關於國庫撥付支應歲出款項時認列之收入；「繳付國庫數」係機關於歲入等款項繳付國庫時認列為費用。二者互抵後，若「國庫撥入數」大於「繳付國庫數」，其淨額以「國庫撥入數」表達；反之則以「繳付國庫數」表達，並單獨列示於加計庫款前之收支餘絀項目之後、國營事業及關聯企業淨損益項目之前。 2.「國營事業及關聯企業淨損益」係按權益法認列被投資國營事業及民營事業之投資損益，以「財產及投資收益」項下「國營事業及關聯企業利益」與「其他費用」項下「國營事業及關聯企業損失」互抵後之淨額，單獨列示於國庫撥入數（或繳付國庫數）科目之後、本期餘絀科目之前。

(38)

30

第三節現金流量表

表 3-6 列示擬議之主管別會計報告現金流量表。該表中將現金流量區分為三部分：業務活動之現金流量、投資活動之現金流量及籌資活動之現金流量。有關業務活動之現金流量，公務機關部分係採直接法方式編製，公務機關之各項收現，擬以稅課、規費及罰賠款及其他項目列示、公務機關付現擬以人事、業務、獎補助、利息及其他項目表達；非營業特種基金部分，則以非營業特種基金業務活動之淨現金流入（流出）彙列於業務活動項下表達。投資活動之現金流量部分，原擬議兩種作法如下：一、「購買土地、建築物及設備」、「購買無形資產及其他資產」、「其他投資活動之現金流出」、「出售土地、建築物及設備」、「出售無形資產及其他資產」及「其他投資活動之現金流入」等六類表達。二、「購買財產」、「其他投資活動之現金流出」、「出售財產」及「其他投資活動之現金流入」等四類表達。經討論後採用第一種作法，因其較能完整表達投資活動之現金流量情形。另外，投資活動之現金流量部分建議先表達各項活動現金之流出，再列示現金之流入。

(39)

31

籌資活動之現金流量部分，先列出償還債務與其他籌資活動之現金流出，再表達舉借債務及其他籌資活動之現金流入。籌資活動之現金流量後接續表達「國庫撥入數」與「繳付國庫數」之淨額、「匯率變動影響數」等對現金流量表之影響。

(40)

32 表 3- 6 主管別會計報告現金流量表 XXX 主管現金流量表中華民國○年 1 月 1 日至 12 月 31 日單位：新臺幣○元項目金額比較增減(-) 本年度上年度金額 % 業務活動之現金流量公務機關收現稅課規費及罰賠款其他項目公務機關付現人事業務獎補助利息其他項目非營業特種基金業務活動現金流量（淨額）業務活動之淨現金流入（流出-）投資活動之現金流量購買土地、建築物及設備購買無形資產及其他資產其他投資活動之現金流出出售土地、建築物及設備出售無形資產及其他資產其他投資活動之現金流入投資活動之淨現金流入（流出-）籌資活動之現金流量償還債務其他籌資活動之現金流出舉借債務其他籌資活動之現金流入籌資活動之淨現金流入（流出-）國庫撥入數（與繳付國庫數以淨額表達）註匯率變動影響數現金之淨增（淨減-）期初現金期末現金註：「國庫撥入數」與「繳付國庫數」互抵後，若「國庫撥入數」大於「繳付國庫數」，其淨額以「國庫撥入數」表達；反之則以「繳付國庫數」表達。

(41)

33

第四節淨資產變動表

表 3-7 列示擬議之主管別會計報告淨資產變動表。本表參照總會計報告淨資產變動表作法，將淨資產分為累積餘絀與其他淨資產表達，並將期初淨資產餘額，調整前期餘絀調整數，得出調整後期初淨資產餘額，再將此餘額與本期餘絀和其他淨資產變動項目相加總，得到期末淨資產餘額。表 3- 7 主管別會計報告淨資產變動表 XXX 主管淨資產變動表中華民國○年 1 月 1 日至 12 月 31 日單位：新臺幣○元項目金額本年度上年度累積餘絀其他淨資產合計累積餘絀其他淨資產合計期初淨資產餘額前期餘絀調整數調整後期初淨資產餘額本期餘絀其他期末淨資產餘額

(42)

34

第四章公務機關與基金會計報告

第一節公務機關會計報告

公務機關會計報告與非營業特種基金會計報告為政府會計報告體系之基礎，主管會計報告及總會計報告皆據此彙編。其中公務機關中央政府約有 616 個，數量最多，故有必要研議其會計報告相關內涵，以奠定政府會計報告體系之基礎。經檢視各先進國家政府網站，均僅公布政府整體及部門（主管）別之財務報告，經參酌各國公開之作法，以及衡酌我國實務作業要求等，擬議我國公務機關年度會計報告將編製收入費用表、資產負債表、淨資產變動表及現金流量表等 4 張報表，以完整表達機關之收支及財務狀況全貌。以下分別介紹這四張財務報表。一、資產負債表經參採 IPSAS 規定等及日本、紐西蘭政府教育部及財政部財務報表，擬議我國公務機關會計報告資產負債表列示於表 4-1。在資產負債表中分為資產、負債及淨資產三部分，其中資產、負債並各自區分為流動及非流動表達，分敘如下： (一)資產

(43)

35 1. 流動資產流動資產包括下列五大科目：（1）現金，（2）應收款項，（3）預付款項，（4）材料，（5）其他流動資產。現金，包括各機關現金、在途現金、專戶存款、零用金及國庫存款。應收款項，包括應收稅款、備抵呆稅－應收稅款、應收帳款、備抵呆帳－應收帳款、應收票據、備抵呆帳－應收票據、應收剔除經費、其他應收款、備抵呆帳－其他應收款、應收特種基金款及應收其他政府款。預付款項，包括預付款項、預付特種基金款及預付其他政府款。 2. 非流動資產非流動資產包括下列十五大科目：（1）採權益法之股權投資，（2）非採權益法之股權投資，（3）土地，

(44)

36 （4）土地改良物，（5）房屋建築及設備，（6）機械及設備，（7）交通及運輸設備，（8）雜項設備，（9）收藏品及傳承資產，（10）租賃資產，（11）租賃權益改良，（12）購建中固定資產，（13）無形資產，（14）遞耗資產，（15）存出保證金。非流動資產項下之土地～收藏品及傳承資產等科目，依國有財產法等規定分類，租賃資產以下科目係參酌商業會計等予以設置。本研究原建議可於資產負債表中之非流動資產項下增設「基礎設施」科目，其內涵包括國道、公路、機場等公共建設，然現行國有財產法及財產管理等相關規定並無「基礎設施」之分類，屬「基礎設施」之高速公路等財產目前在財產報表係分類於「土地改良物」、「房屋建築及設備」項下，倘於會計帳新增「基礎設施」一類表達，將造

(45)

37 成國有財產報表之「土地改良物」與「房屋建築及設備」，與會計報表中之「土地改良物」與「房屋建築及設備」之金額內涵不同(因會計報表需加總「土地改良物」、「房屋建築及設備」及「基礎設施」之金額，始與國有財產報表「土地改良物」與「房屋建築及設備」金額相合)，易造成兩套帳之誤解。且查美國聯邦政府、紐西蘭、日本等先進國家並未設置「基礎設施」科目。考量現行實務作法恐有窒礙難行之處，建議固定資產之表達宜先維持與國有財產分類一致，不另增「基礎設施」科目，惟「基礎設施」科目設置仍有其意義，長遠目標則應與財政部溝通修法規設置「基礎設施」項目。 (二) 負債 1. 流動負債流動負債包括下列四項：（1）短期債務，（2）應付款項，（3）預收款項（4）其他流動負債。

(46)

38 短期債務，包括短期借款及應付國庫券。應付款項，包括應付帳款、應付特種基金款、應付其他政府款及其他應付款。預收款項，包括預收款項、預收特種基金款及預收其他政府款。 2. 非流動負債非流動負債包括下列五大科目：（1）長期債務，（2）負債準備，（3）存入保證金，（4）應付代收款，（5）應付保管款。長期債務，包括應付債券、應付債券溢價、應付債券折價、長期借款、應付租賃款及其他長期負債。

(47)

39 表 4- 1 公務機關會計報告資產負債表公務機關資產負債表中華民國○年 12 月 31 日單位：新臺幣○元科目名稱金額比較增減科目名稱金額比較增減本年度上年度金額 % 本年度上年度金額 % 資產流動資產現金應收款項預付款項材料其他流動資產非流動資產採權益法之股權投資非採權益法之股權投資土地土地改良物房屋建築及設備機械及設備交通及運輸設備雜項設備租賃資產租賃權益改良購建中固定資產收藏品及傳承資產無形資產遞耗資產存出保證金合計負債流動負債短期債務應付款項預收款項其他流動負債非流動負債長期債務負債準備存入保證金應付代收款應付保管款淨資產淨資產淨資產合計

(48)

40 二、收入費用表公務機關會計報告收入費用表之會計科目，主要係依會計法第 34 條等規定設計，即各會計科目性質與預、決算科目相同者，其名稱應與預算、決算科目之名稱相合。擬議之公務機關會計報告收入費用表列示於表 4-2、4-3。並依收入及費用二部分，分敘如下：

(一)

收入收入包括下列八大科目： 1. 國庫撥入數， 2. 稅課收入， 3. 罰款及賠償收入， 4. 規費收入， 5. 財產收益， 6. 營業盈餘及事業收益， 7. 捐獻及贈與收入， 8. 其他收入。國庫撥入數，係國庫依據公務機關預算支用情形所撥入之款項，以支付機關各項支出，繳付國庫數，係公務機關依預算編列情形收取之收入，應將款項繳付國庫，並認列為費用。國庫撥入數與

(49)

41 繳付國庫數互相抵銷後，以淨額表達於收入費用表。各公務機關與國庫為獨立（不同）會計個體，設置國庫撥入數等 2 科目可充分記載各會計個體收付軌跡，且可忠實表達機關使用政府撥入預算資源情形。經蒐整 IPSAS 規定、日本及紐西蘭等先進國家實務作法，亦設有類似性質科目。惟經諮詢會討論後，認為此科目偏向現金基礎，亦可能造成使用者混淆，誤認其為該公務機關產生之績效，並扭曲公務機關之餘絀。此外，政府會計報告於編製時，即訴求與預算脫鉤。故應刪除國庫撥入數科目，使收入費用表單純只表達權責發生基礎之資訊。然而國庫撥入數確實為各公務機關用以支應支出之重要收入來源，宜認列於收入費用表中加以充分揭露表達。參酌各方建議之後，本研究建議將國庫撥入數及繳付國庫數相減後之淨額列於收入（國庫撥入數大於繳付國庫數）或費用（國庫撥入數小於繳付國庫數）、或將淨額單獨表達列於收入及費用之後，本期餘絀之前。稅課收入之認列，包含現金收取部分，及依各國規定認列之應收稅款，其中對於應收稅款，經蒐整研析 IPSAS 規定及美國聯邦、澳洲等先進國家，對尚未徵起之稅款認列應收稅款及稅課收入，有以下三種方式可供選擇：

(50)

42 1. 淨額法：IPSAS 採用。僅將預計未來可收到稅課收入金額，借記應收稅款，貸記稅課收入。 2. 備抵法：美國聯邦政府採用。稅課案件確定時，將其應收稅款數（即應收取債權總數），借記應收稅款，並估計提列備抵呆帳（貸記備抵呆帳），應收稅款扣除備抵呆帳後之餘額，則認列（貸記）稅課收入。 3. 總額法：澳洲所採用。稅課案件確定時，將其應收稅款數，借記應收稅款，貸記稅課收入；並將預估無法收回部分，借記呆帳費用，貸記備抵呆帳。假設應收之稅款為 100 元，估計無法收回之呆帳為 40 元，則以上三種期末調整方式釋例如下：淨額法（IPSAS）備抵法（美國聯邦）總額法（澳洲）借：應收稅款 60 貸：稅課收入 60 借：應收稅款 100 貸：稅課收入 60 備抵呆帳 40 借：應收稅款 100 貸：稅課收入 100 借：呆帳費用 40 貸：備抵呆帳 40 本研究參考上開先進國家作法，及配合我國徵課會計實務等，建議於期末時以備抵法調整認列稅課收入。排除適用總額法之原因，主要係稅課收入為無對價強制收入（除特殊目的稅以外），使應收稅款與商業會計之應收款項性質不同，若以收回應收稅款之比例

(51)

43 衡量公務機關績效，可能不適當。此外，IPSAS 所採用之淨額法相對簡便，且跟隨國際趨勢為本次改革重點方向，但因淨額法無法表達應收未收之稅課收入。故經諮詢會議討論後，仍建議以備抵法認列稅課收入。財產收益包含處分投資利益、財產孳息收入、處分財產利益、財產作價收入、廢舊物資售價收入及非營業特種基金收回。營業盈餘及事業收益原擬改稱投資收入，但因政府非以營利為目的，投資一詞可能誤導，故仍稱為營業盈餘及事業收益，其包含國營事業及關聯企業利益、非營業特種基金賸餘繳庫及投資股息紅利三項。捐獻及贈與收入為性質較特殊之科目，故金額並非顯著重大，仍獨立表達。另公務機關如發生收回以前年度歲出，其性質屬估計變動，如同商業會計中，企業所得稅費用若於以後年度經國稅局核定修正，視為當年度所得稅費用調整，不視為前期損益調整，建議將此調整認列為發生年度之其他收入。獨占及專賣收入、工程受益費收入及協助收入等少數預算科目因多年無列數，暫不列入。

(二)

費用

(52)

44 費用包括下列七大科目： 1. 繳付國庫數， 2. 人事費用， 3. 業務費用， 4. 獎補助費用， 5. 利息費用， 6. 折舊、折耗及攤銷費用，其他費用。人事費用及業務費用，為金額重大之科目，故單獨表達，其中業務費用與預算科目之業務費內涵時有不同，預算科目之業務費包含購買資產設備之委辦費用，其執行後應列為資產，此處之業務費用僅含收益支出。獎補助費用包括增撥非營業特種基金、補助直轄市政府、補助台灣省各縣市、補助福建省各縣、補助特種基金、補助社會保險及其他福利費用及其他獎補捐助，共七項。折舊、折耗及攤銷費用下分為折舊費用、折耗費用以及攤銷費用。關於折舊費用部分，由於公務機關財產主要供公務使用，大多使用超過財物標準分類之最低耐用年限才變賣或報廢，故賸餘價值很低，惟為避免殘值設定 0，導致提完折舊後再使用之財產帳面價

(53)

45

值為 0，易造成財產不存在之顧慮，爰折舊性財產殘值預設為定額（如成本 1％）；或由機關業務單位自行估計後提供給財管人員登載，但不可低於上開定額。無形資產及遞耗資產殘值預設為 0。

(54)

46 表 4- 2 公務機關會計報告收入費用表(1) 公務機關收入費用表中華民國○年 1 月 1 日至 12 月 31 日單位：新臺幣○元科目名稱金額比較增減(-) 本年度上年度金額％收入國庫撥入數註 1 稅課收入罰款及賠償收入規費收入財產收益營業盈餘及事業收益捐獻及贈與收入其他收入費用繳付國庫數註 1 人事費用業務費用獎補助費用利息費用折舊、折耗及攤銷費用其他費用國營事業及關聯企業淨損益註 2 本期餘絀註：1.「國庫撥入數」係機關於國庫撥付支應歲出款項時認列之收入；「繳付國庫數」係機關於歲入等款項繳付國庫時認列為費用，二者互抵後，若「國庫撥入數」大於「繳付國庫數」，以淨額表達於「國庫撥入數」；反之則列入「繳付國庫數」。。 2.「國營事業及關聯企業淨損益」係按權益法認列被投資國營事業及民營事業之投資損益，以「營業盈餘及事業收益」項下「國營事業及關聯企業利益」與「其他費用」項下「國營事業及關聯企業損失」互抵後之淨額，單獨列示於收入費用科目之後、本期餘絀科目之前。

(55)

47 表 4- 3 公務機關會計報告收入費用表(2) 公務機關收入費用表中華民國○○年 1 月 1 日至 12 月 31 日單位：新臺幣○元科目名稱本年度上年度比較增減(-) 金額％收入稅課收入規費收入罰款及賠償收入財產收益營業盈餘及事業收益捐獻及贈與收入其他收入費用人事費用業務費用獎補助費用利息費用折舊、折耗及攤銷費用其他費用加計庫款前之收支餘絀國庫撥入數(或繳付國庫數)註 1 國營事業及關聯企業淨損益註 2 本期餘絀註：1.「國庫撥入數」係機關於國庫撥付支應歲出款項時認列之收入；「繳付國庫數」係機關於歲入等款項繳付國庫時認列為費用，二者互抵後，若「國庫撥入數」大於「繳付國庫數」，其淨額以「國庫撥入數」表達；反之則以「繳付國庫數」表達，並單獨列示於加計庫款前之收支餘絀項目之後、國營事業及關聯企業淨損益項目之前。 2.「國營事業及關聯企業淨損益」係按權益法認列被投資國營事業及民營事業之投資損益，以「營業盈餘及事業收益」項下「國營事業及關聯企業利益」與「其他費用」項下「國營事業及關聯企業損失」互抵後之淨額，單獨列示於國庫撥入數（或繳付國庫數）科目之後、本期餘絀科目之前。格式 10

(56)

48 三、現金流量表參採紐西蘭、澳洲、美國聯邦等先進國家作法，其現金流量表多採直接法編製，且採直接法編製之現金流量表較能表達出公務機關現金收支的來龍去脈，因此建議我國公務機關會計報告現金流量表採直接法編製，並區分為：業務活動、投資活動及籌資活動之現金流量等三部分表達。擬議之公務機關會計報告現金流量表列示於表 4-4。

(57)

49 表 4- 4 公務機關會計報告現金流量表公務機關現金流量表中華民國○年 1 月 1 日至○年 12 月 31 日單位：新臺幣○元項目金額比較增減(-) 本年度上年度金額％業務活動之現金流量收現稅課罰款及賠償規費財產孳息廢舊物資非營業特種基金收回營業盈餘及事業收入繳庫捐獻及贈與其他業務活動付現人事業務獎補助利息其他業務活動業務活動之淨現金流入（流出-）投資活動之現金流量購買土地、建築物及設備購買無形資產及其他資產其他投資活動之現金流出出售土地、建築物及設備出售無形資產及其他資產其他投資活動之現金流入投資活動之淨現金流入（流出-）籌資活動之現金流量償還債務減少保管款、代收款其他籌資活動之現金流出舉借債務增加保管款、代收款其他籌資活動之現金流入籌資活動之淨現金流入（流出-）國庫撥入數(與繳付國庫數互抵後以淨額表達) 註匯率變動影響數現金之淨增（淨減-）期初現金期末現金註：「國庫撥入數」與「繳付國庫數」互抵後，若「國庫撥入數」大於「繳付國庫數」，其淨額以「國庫撥入數」表達；反之則以「繳付國庫數」表達。

(58)

50 四、淨資產變動表經參採先進國家作法，並考量我國實務上公務機關淨資產變動情形較為單純，擬將公務機關會計報告之淨資產變動表分為累積餘絀（已實現部分）及其他淨資產（未實現部分；如依國有財產產籍管理作業要點規定3 ，調整土地重估增值，或採權益法之股權投資評價產生之未實現損益等）。擬議之公務機關會計報告淨資產變動表列示於表 4-5。表 4- 5 公務機關會計報告淨資產變動表公務機關淨資產變動表中華民國○年 1 月 1 日至 12 月 31 日單位：新臺幣○元項目金額本年度上年度累積餘絀其他淨資產合計累積餘絀其他淨資產合計期初淨資產餘額前期餘絀調整數調整後期初淨資產餘額本期餘絀其他期末淨資產餘額 3 國有財產產籍管理作業要點：七、財產價值，除事業用財產依公有營業會計制度辦理外，依下列方式計價：（一）不動產：土地按當期申報地價；未登記地按毗鄰已登記地申報地價列帳，俟登記後按當期申報地價調整產價。但土地係價購、徵收或有償撥用者，依其取得之價格。

(59)

51

第二節作業基金會計報告

一、作業基金作業基金係指政府為提供財物或勞務之目的，通常以收取價款方式收回其成本，供循環運用，而不以營利為目，屬於非營業特種基金之一種。作業基金以經濟資源流量為衡量焦點，並且採用權責發生基礎為會計基礎。作業基金是政府為達成各項施政目的成立，涵蓋範圍廣，提供財物及勞務種類亦繁。目前主要作業基金包括：行政院國家發展基金、國民年金保險基金、全民健康保險基金、國立大學校院校務基金及國立高級中等學校校務基金等。政府對作業基金具有控制能力及負最終財務責任，故建議將其收入、支出、資產、負債等以逐項合併方式，列入政府整體財務報表中，以完整表達政府整體施政收支情形與財務狀況。例如：全民健康保險基金係政府為實現社會醫療福利之重要施政，如未能將其收入、支出、資產、負債等以逐項合併方式納入政府整體財務報表中，可能無法真實表達政府投入國人醫療資源之全貌。

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52 作業基金會計報告應編製資產負債表、收入費用表、現金流量表及淨資產變動表等 4 張主要財務報表。以下並就 4 張主要報表分別介紹。 (一)資產負債表資產負債表分為資產、負債及淨資產等三部分，其中資產並區分為流動資產與非流動資產、負債區分為流動負債與非流動負債，分敘如下：流動資產包括下列六項： 1. 現金， 2. 流動金融資產， 3. 應收款項， 4. 預付款項， 5. 存貨， 6. 短期貸墊款。現金包括：庫存現金、銀行存款、零用及周轉金、匯撥中現金。應收款項較現行科目項下增加應收機關及其他基金款、應收其他政府款、及備抵呆帳-應收其他政府款等三科目。存貨包括之科目與現行科目相同。

(61)

53 流動金融資產包括：公允價值變動列入餘絀之金融資產-流動、公允價值變動列入餘絀之金融資產評價調整-流動、備供出售金融資產─流動、備供出售金融資產評價調整─流動、持有至到期日金融資產─流動、避險之衍生性金融資產─流動、避險性之衍生性金融資產評價調整─流動、以成本衡量之金融資產─流動、公允價值變動列入餘絀之金融資產─流動、公允價值變動列入餘絀之金融資產評價調整─流動、無活絡市場之債券投資─流動。非流動資產包括下列二十一項： 1. 長期投資， 2. 長期應收款項， 3. 長期貸款， 4. 長期墊款， 5. 準備金， 6. 土地， 7. 土地改良物， 8. 房屋及建築， 9. 機械及設備， 10. 交通及運輸設備， 11. 什項設備，

(62)

54 12. 租賃資產， 13. 租賃權益改良， 14. 購建中固定資產， 15. 遞耗資產， 16. 無形資產， 17. 非業務資產， 18. 什項資產， 19. 待整理資產， 20. 附設業務組織權益， 21. 遞延費用。其中，土地、土地改良物、房屋及建築等固定資產，依商業會計可歸類為「不動產、廠房及設備」。配合現行國有財產管理之科目，以及公務機關與政事型特種基金擬議科目，仍維持土地、土地改良物、房屋及建築等科目。另外，「遞延費用」現行科目為「遞延借項」，主要係國立大學校院校務基金及國立高級中等學校校務基金代管資產大修時以遞延借項列帳，並於支出受益期間逐年轉為費用，現行科目較無法清楚表達其性質，故以「遞延費用」取代。

(63)

55 流動負債包括下列四項： 1. 短期債務， 2. 應付款項， 3. 預收款項， 4. 流動金融負債。非流動負債則包括下列五項： 1. 長期債務， 2. 非流動金融負債， 3. 負債準備， 4. 什項負債， 5. 遞延收入。其中，「遞延收入」相對於資產下之「遞延費用」，原為遞延貸項，主要係國軍退除役官兵安置基金下之清境農場、彰化農場等辦理委外經營 BOT 案認列之遞延收入，未來分年轉為收入，現行科目較無法清楚表達其性質，故以「遞延收入」取代。擬議之作業基金會計報告資產負債表列示於表 4-6。

(64)

56 表 4- 6 作業基金會計報告資產負債表 XXX 作業基金資產負債表中華民國○年 12 月 31 日單位：新臺幣○元科目名稱金額比較科目名稱金額比較增減(-) 增減(-) 本年度上年度金額％本年度上年度金額％資產流動資產現金流動金融資產應收款項預付款項存貨短期貸墊款非流動資產長期應收款項長期貸款長期墊款長期投資準備金土地土地改良物房屋及建築機械及設備交通及運輸設備什項設備租賃資產租賃權益改良購建中固定資產遞耗資產無形資產非業務資產什項資產待整理資產附設業務組織權益遞延費用合計負債流動負債短期債務應付款項預收款項流動金融負債非流動負債長期債務非流動金融負債負債準備什項負債遞延收入淨資產基金基金公積資本公積特別公積累積餘絀累積賸餘累積餘絀（-）其他淨資產金融商品未實現餘絀累積換算調整數未認列為退休金成本之淨損失未實現重估增值合計

(65)

57 (二)收入費用表收入費用表中，當年度認列之「業務收入」及「業務成本與費用」項目，相減後得出「業務賸餘(短絀)」，「業務外收入」及「業務外費用」項目，相減後得出「業務外賸餘(短絀)」，「業務賸餘(短絀)」與「業務外賸餘(短絀)」相加後得出「本期賸餘(短絀)」。其中業務收入包括下列八項： 1. 銷貨收入， 2. 教學收入， 3. 勞務收入， 4. 租金及權利金收入， 5. 投融資業務收入， 6. 醫療收入， 7. 保險收入， 8. 其他業務收入。業務成本與費用包括下列十二項： 1. 勞務成本， 2. 銷貨成本，

(66)

58 3. 教學成本， 4. 出租資產成本， 5. 投融資業務成本， 6. 醫療成本， 7. 保險成本， 8. 其他業務成本， 9. 行銷及業務費用， 10. 管理及總務費用， 11. 研究發展及訓練費用， 12. 其他業務費用。業務外收入包括下列二項： 1. 財務收入， 2. 其他業務外收入。業務外費用包括下列二項：

(67)

59

1. 財務費用，

2. 其他業務外費用。

(68)

60 表 4- 7 作業基金會計報告收入費用表 XXX 作業基金收入費用表中華民國○年 1 月 1 日至 12 月 31 日單位：新臺幣○元科目名稱金額比較增減(-) 本年度上年度金額％業務收入銷貨收入教學收入勞務收入租金及權利金收入投融資業務收入醫療收入保險收入其他業務收入業務成本與費用勞務成本銷貨成本教學成本出租資產成本投融資業務成本醫療成本保險成本其他業務成本行銷及業務費用管理及總務費用研究發展及訓練費用其他業務費用業務賸餘(短絀－) 業務外收入財務收入其他業務外收入業務外費用財務費用其他業務外費用業務外賸餘(短絀－) 本期賸餘(短絀－)

(69)

61 (三)現金流量表現金流量表區分為三大部分：業務活動之現金流量、投資活動之現金流量及籌資活動之現金流量。維持現行作法，業務活動之現金流量採間接法編製，由本期賸餘（短絀）調整非現金項目得出，投資活動之現金流量以及籌資活動之現金流量採直接法列示。其中投資活動之現金流量，包括下列十項： 1. 增加土地、建築物及設備、遞耗資產， 2. 增加無形資產及其他資產， 3. 增加流動金融資產及短期貸墊款， 4. 增加投資、長期應收款、貸墊款及準備金， 5. 其他投資活動之現金流出， 6. 減少土地、建築物及設備、遞耗資產， 7. 減少無形資產及其他資產， 8. 減少流動金融資產及短期貸墊款， 9. 減少投資、長期應收款、貸墊款及準備金， 10. 其他投資活動之現金流入。籌資活動之現金流量，包括下列九項： 1. 減少短期債務、流動金融負債及其他負債，

(70)

62 2. 減少長期負債， 3. 其他籌資活動之現金流出， 4. 增加短期債務、流動金融負債及其他負債， 5. 增加長期負債， 6. 其他籌資活動之現金流入， 7. 增加基金、公積及填補短絀， 8. 減少基金及公積， 9. 賸餘分配款。擬議之作業基金會計報告現金流量表列示於表 4-8。

(71)

63 表 4- 8 作業基金會計報告現金流量表 XXX 作業基金現金流量表中華民國○年 1 月 1 日至 12 月 31 日單位：新臺幣○元項目金額比較增減(-) 本年度上年度金額％業務活動之現金流量本期賸餘(短絀-) 調整非現金項目業務活動之淨現金流入（流出－）投資活動之現金流量增加土地、建築物及設備、遞耗資產增加無形資產及其他資產增加流動金融資產及短期貸墊款增加投資、長期應收款、貸墊款及準備金其他投資活動之現金流出減少土地、建築物及設備、遞耗資產減少無形資產及其他資產減少流動金融資產及短期貸墊款減少投資、長期應收款、貸墊款及準備金其他投資活動之現金流入投資活動之淨現金流入(流出-) 籌資活動之現金流量減少短期債務、流動金融負債及其他負債減少長期負債其他籌資活動之現金流出增加短期債務、流動金融負債及其他負債增加長期負債其他籌資活動之現金流入增加基金、公積及填補短絀減少基金及公積賸餘分配款籌資活動之淨現金流入(流出-) 匯率變動影響數現金之淨增(淨減-) 期初現金期末現金

(72)

64 (四)淨資產變動表擬議之作業基金之淨資產變動表，暫配合公務機關及總會計之淨資產變動表，以國際會計準則格式編製，列示於表 4-9。表 4- 9 作業基金會計報告淨資產變動表 XXX 作業基金淨資產變動表中華民國○年 1 月 1 日至 12 月 31 日單位：新臺幣○元項目本年度基金公積 _累積餘絀其他淨資產合計資本公積特別公積金融商品未實現餘絀累積換算調整數未認列為退休金成本之淨損失未實現重估增值期初淨資產餘額前期餘絀調整數調整後期初淨資產餘額基金及公積本期餘絀其他期末淨資產餘額註：兩年度比較報表格式相同。表 4-7 作業基金現金流量表

(73)

65 二、國立大學校院校務基金現行之國立大學校院校務基金(以下簡稱：校務基金)，係教育部為因應高等教育發展趨勢，提升教育品質，增進教育績效，特依據國立大學校院校務基金設置條例及預算法4 之規定，循預算程序設置，屬於附屬單位預算之特種基金。校務基金一切收支均納入基金，依法辦理，其收支、保管及運用設置管理委員會管理，並由校務會議下所設置之經費稽核委員會監督。有關校務基金接受教育部等投資、資本門補助及受託代管資產等之會計處理方式，擬議如表 4-10。其中，教育部等機關預算編列獎補助費資本門補助款，目前校務基金係以「受贈公積」入帳。現行對此種補助款之會計處理方式，由於未將其認列為校務基金之收入或遞延收入，使提列該等固定資產之折舊費用，於日後收入費用表中造成短絀。另相較於私立學校接受補助時認列為收入，由於國立大學校院之帳務處理不同，較無 4_{預算法第四條：「稱基金者，謂已定用途而已收入或尚未收入之現金或其他財產。基金分左} 列二類︰一、普通基金︰歲入之供一般用途者，為普通基金。二、特種基金︰歲入之供特殊用途者，為特種基金，其種類如左︰（一）供營業循環運用者，為營業基金。（二）依法定或約定之條件，籌措財源供償還債本之用者，為債務基金。（三）為國內外機關、團體或私人之利益，依所定條件管理或處分者，為信託基金。（四）凡經付出仍可收回，而非用於營業者，為作業基金。（五）有特定收入來源而供特殊用途者，為特別收入基金。（六）處理政府機關重大公共工程建設計畫者，為資本計畫基金。特種基金之管理，得另以法律定之。」

我國政府會計報告體系及主要財務報表之研究

編碼：RES-103-02

行政院主計總處委託研究