稅法的基本原則

稅收法定主義始於英國。在近代以前的奴隸社會和封建社會，奴隸主階 級、封建領主以及國王君主為了滿足其奢侈生活或籌集戰爭費用的需要而肆 意課稅、剝削人民。後來，隨著市民階級的抵抗運動蓬勃發展，「無代表則無 稅」（No taxation without representation）思想逐漸成形；其內容之文字化始 見於 1215 年英國《大憲章》規定：「一切盾金或援助金，如不基於朕之王國 的一般評議會決定，則在朕之王國內不允許課稅」。其後於 1627 年《權利請 願書》中規定：「沒有議會的一致同意，任何人不得被迫給予或出讓禮品、貸

37 劉 劍 文，「我國的稅收法律制度」，十屆全國人大常委會第二十三次專題講座，北京，2006 年 10 月 31 日。

款、捐助、稅金或類似的負擔」，稅收法定主義至此於不成文憲法中確立。後 於 1689 年，英國國會制定《權利法案》，重申「國王不經國會同意而任意徵 稅，即為非法」，正式確立了近代意義的稅收法定主義³⁸。美國獨立戰爭的直 接導火線即為英國議會在沒有殖民地代表參加的情況下擅自向殖民地徵收印 花稅，侵害了殖民地民衆的利益。隨著美國獨立，稅收法定主義更為明確，

許多發達國家都將稅收法定主義寫入憲法中。而近代資本主義革命興起，稅 收法定主義更成為保護人民財產不受政府侵犯的最重要手段³⁹。

現代之稅收法定原則包括徵稅主體的徵稅權和納稅主體的納稅義務兩層 面之意義，各國法律一般從這兩方面予以規範；徵稅權的行使必須限定在法 律規定的範圍內，納稅主體也僅就法律規定的範圍內有納稅義務。徵納雙方 的權利義務都必須以法律規定為依據，任何主體行使權利和履行義務均不得 超越法律的規定。細言之，稅收法定原則包括以下三點內容⁴⁰：

（1）稅收要素法定

稅收要素包括哪些內容，有許多不同意見。有認為指包括三要素，即 課稅對象、稅率及納稅人⁴¹；有認為包括四要素，即課稅主體、負稅主體、

稅收客體及稅收比率；有的則歸納為六要素，即納稅人、課稅對象、稅率、

稅負調整、納稅期限、違章處理⁴²。但無論稅收要素內容為何，稅收要素 法定皆是要求納稅人、徵稅對象、計稅依據等重要稅收要素應當由法律規 定，並依此確定納稅主體納稅義務的有無及大小。

在稅收立法方面，中國課徵稅收的立法權是按以下六個層次位階⁴³：

（一）全國人民代表大會和全國人大常委會制定的稅收法律。

（二）全國人大或人大常委會授權立法。

（三）國務院制定的稅收行法規。

（四）地方各級人民代表大會及其常委會制定的稅收地方性法規。

（五）國務院稅務主管部門制定的稅收部門規章。

（六）地方政府制定的稅收地方規章。

38 李 剛 、 覃 有 土 、 劉 乃 忠 ， 「 稅 收 法 定 主 義 」 ， 參 見 法 律 教 育 網 ： http://www.chinalawedu.com/news/2004_7%5C8%5C0838511232.htm。

39 劉劍文主編，稅法學，人民出版社，北京，2003 年，頁 121～122。

40 劉 劍 文，「我國的稅收法律制度」，十屆全國人大常委會第二十三次專題講座，北京，2006 年 10 月 31 日。

41 周凱、楊衛華主編，中國稅收制度（1994 年），中山大學出版社，廣州，1994 年 11 月，頁 2~3。

42 劉劍文，「稅法學基本概念研究述評」，2005 年，北大法律信息網：

http://big5.chinalawinfo.com:8080/article.chinalawinfo.com/article/user/article_display.asp?ArticleID=30354。

43 林永法等，大陸台商財稅金融實務手冊，行政院大陸委員會，台北，2006 年，頁 6。

根據《中華人民共和國立法法》（2000 年）第八條的規定，稅收的基 本制度只能制定法律，《外商投資企業和外國企業所得稅法》（1991 年）及 新通過之《企業所得稅法》（2007 年）的立法依據即為此條。此亦為我國 大法官會議解釋一再強調的租稅法律主義⁴⁴，第二一０號解釋理由書中明 白指出「法無明文者，無稅⁴⁵」。

但由於立法條件不成熟等方面的原因，在稅收法制建設的過程中，立 法機關有時也進行一定的授權立法，賦予最高行政機關有限的稅收立法 權。根據《中華人民共和國立法法》第九條的規定，尚未制定稅收法律的，

全國人民代表大會及其常委會可以授權國務院先制定稅收行政法規。中國 國務院於 1993 年發布的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》立法依據 即為本條。

依照不同的稅收立法及相關規定頒布機關，中國稅法存在多種不同形 式，如最高權力機關全國人民代表大會或全國人大常委會通過公布實施的 稅收法律；國務院、財政部、國家稅務局發布的各種稅收暫行條例、辦法、

規章、命令、施行細則，以及解釋性、補充性的法律性文件。各種法規的 效力依其不同層級關係如下⁴⁶：

（一）全國人民代表大會及其常務委員會通過頒布的稅收基本法律屬 於最高位階。

（二）國務院制定發布的行政性法規次之，不得與稅收基本法律相牴 觸，否則無效。

（三）財政部與國家稅務總局制定頒布的補充性、解釋性和具體化規 定更次之，不得與上述兩類稅法相脫節或牴觸，否則無效。

觀察中國整體稅收法律體系，目前以人代會形式制定的法律僅有三 部：《稅收徵收管理法》（2001 年）、《個人所得稅法》（1980 年）和《外商 投資企業和外國企業所得稅法》（1991 年）⁴⁷。據統計，現行中國有效的稅 收行政法規大約有三十部，大部分由國務院以暫行條例形式制定，例如《增 值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例⁴⁸》（1993）等是，有關稅收的部門規章 大約有五十部⁴⁹。根據《立法法》規定，財政稅收之基本制度由全國人大

44 大法官會議解釋第一五一號、一六七號、二一０號、二一七號、二二四號。

45 大法官會議解釋第二一０號解釋理由書：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂 依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施 母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律 主義之本旨。」

46 林永法等，大陸台商財稅金融實務手冊，行政院大陸委員會，台北，2006 年，頁 6～7。

47 《外商投資企業和外國企業所得稅法》將於 2008 年 1 月 1 日起廢止，屆時施行新法《企業所得稅法》。

48 中華人民共和國國務院令（第 135 號），1993 年 12 月 13 日發布，1994 年 1 月 1 日實施。

49 劉 劍 文，「我國的稅收法律制度」，十屆全國人大常委會第二十三次專題講座，北京，2006 年 10 月 31

及其常委會享有專有立法權，但中國稅收法律制度存在稅收法律稀少，多 以稅收行政法規和稅收部門規章為徵稅依據的特殊狀況，若不對授權立法 加以規範，不明確劃分各種稅法規範性文件的效力層次，稅收立法權將遭 受行政的侵蝕⁵⁰。且授權立法為過渡時期權宜之計，並不符合租稅法定主 義，參照我國大法官解釋會議第二一七號，解釋文即明白指出；「憲法第十 九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、

稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」隨著中國對外 開放步伐進一步加快，為符合《立法法》第八條意旨和稅收法定原則的國 際通行做法，應加快稅收立法進程，進一步完善稅收立法制度，並對現行 中國稅收授權立法問題進行深入研究。

（2）稅收要素確定

稅收要素不僅要依據法律作出規定，而且還必須盡量明確，以避免出 現漏洞和歧義，其基本含義是「稅收要素須由法律明確定之」。稅收要素是 稅收法律關係得以具體化的客觀標準，故稅收要素確定原則構成稅收法定 主義的主要內容，唯有各個稅收要素相對應於稅收法律關係的各個環節，

稅收制度之全面展開始有法律依據⁵¹。

但是，由於稅法為高度技術性的法律類型，實施過程中面臨的情況和 現實環境十分復雜，需肯認存在使用不確定法律概念的必要性，在一定的 條件下和範圍內允許不確定立法用語，如「基於正當理由」等。但這些概 念的使用，應當做到根據法律的宗旨和具體的事實，通過法律解釋等明確 其意義，行政機關也可以根據有關的法律和稅收徵管的實際狀況，在其權 限內對這些概念予以明細化。

雖然所有完善的單行稅種法律皆須具備稅收要素，但非指在所有稅種 的每一部法律條文中都必須對稅法要素一一予以明確規定。亦可在其他非 單一稅種之法律中對某一稅法要素作出具體規定，如中國《稅收徵收管理 法》（1992）的第五章就對違反稅法行為的法律責任作了相關規定⁵²。因此，

即使某些稅收要素不在單行稅種法律中逐一定義，但只要在其他適用於所 有稅種法律的稅收程式性法律中做出規定，則不影響其構成稅收法律基本 要素之性質，亦為稅收要素確定原則所認可。

（3）徵稅程式法定

日。

50 劉劍文，「稅法基本原則研究述評」，2002 年，北大法律資訊網：

http://big5.chinalawinfo.com:8080/article.chinalawinfo.com/article/user/article_display.asp?ArticleID=26254。

51 劉劍文，「中國稅收立法問題研究」，2005 年，北大法律信息網：

http://big5.chinalawinfo.com:8080/article.chinalawinfo.com/article/user/article_display.asp?ArticleID=30093。

52 李剛、覃有土、劉乃忠，「稅收法定主義」，參見法律教育網：

http://www.chinalawedu.com/news/2004_7%5C8%5C0838511232.htm。

前兩項稅收法定原則之內涵皆側重於實體面，此一原則則側重於程式 面。其基本含義是：「稅收法律關係中的實體權利義務得以實現所依據的程 式性要素均須經法律規定，且徵納主體各方均須依法定程式行事。」根據 此原則內容，徵稅機關必須嚴格依據法律規定的程式和權限徵收稅款，無 權變動法定稅收要素和法定徵收程式。也就是說，沒有法律依據，徵稅機

前兩項稅收法定原則之內涵皆側重於實體面，此一原則則側重於程式 面。其基本含義是：「稅收法律關係中的實體權利義務得以實現所依據的程 式性要素均須經法律規定，且徵納主體各方均須依法定程式行事。」根據 此原則內容，徵稅機關必須嚴格依據法律規定的程式和權限徵收稅款，無 權變動法定稅收要素和法定徵收程式。也就是說，沒有法律依據，徵稅機