納稅成本過高，徵收管理混亂

107 「我國企業所得稅法的演變歷程」，楊中市財政局，http://czj.yz.gov.cn/detail.aspx?id=87，2007 年７月 １０日，最後點閱日 2007 年 7 月 24 日

108 《 中 華 人 民 共 和 國 國 民 經 濟 和 社 會 發 展 第 十 一 個 五 年 規 劃 綱 要 》， 60 頁 http://www.hhmba.com/ATTACHMENT/article/2007/03/12/1173711587.doc，2006 年 3 月 14 日。

納稅成本是納稅人在一定時期內為納稅而耗費的人力、物力、財力與本期實 繳稅收之比。納稅成本也被當做奉行成本，就是納稅人遵守稅法的規定，履行自 己 納 稅 義 務 所 需 要 額 外 追 加 的 成 本 。 根 據 世 界 銀 行 與 普 華 永 道

（Price-waterhouseCoopers）於 2007 年 1 月聯合公布的全球納稅成本調查報告¹⁰⁹， 中國內地企業年度總納稅成本在 175 個受調查國家中排名第 168 位，高居全球第 八。其中在納稅花費時間統計方面，中國內地的企業每年需耗費 200 個小時在申 報企業所得稅工作上。

納稅成本與徵稅成本具有一定的因果關係，要符合稅收效率原則，不僅民眾 與企業的納稅成本需達到最小，稅務部門的徵收成本亦需盡量降低，才能最大的 發揮稅收行政效率與稅收經濟效率。然而中國的徵收成本與其他國家相比不僅相 對較高，更呈現連年走高趨勢；據美國國內收入局 1992 年年報統計，92 年美國 全國稅收徵收成本為 65 億美元，佔稅收收入總額 11207 億美元的 0.58%。新加坡 的徵收成本率為 0.95%，澳大利亞為 1.07%，日本為 1.13%，英國為 1.76%。反觀 中國，根據中國國家稅務總局公布的數據，1994 年稅制改革前，稅收徵收成本率 為 3.12%，1994 年稅制改革和稅務機構分設後，徵收成本略有上升，到 1996 年 約為 4.73%。據估計，到上世紀末中國的稅收成本率約為 5%－8%¹¹⁰。

與許多發達國家比較，中國稅收法律並不特別複雜，稅制亦相對簡單，但納 稅人付出的很多納稅成本卻是「無效成本」；即納稅成本的增加對稅收的規範和 稅負的公平性並無助益，甚至還有損於公平。內外資企業所得由於採取雙軌制，

使的企業所得稅複雜化。儘管內資和外資企業所得稅的徵管統一適用《中華人民 共和國稅收徵收管理法》，但由於對內資企業與外資企業在負擔的企業所得稅稅 率、享受的減免優惠措施等方面的規定不一致，因此稅務機關往往需設立兩套徵 稅機制分別作業，而絕大多數一定級別以上的地方稅務機關也都設置了涉外稅務 局，造成理論上內外資企業所得稅徵管機構統一，但實際運作上卻是兩套機構、

兩套制度的奇特形態，無形中加大徵管成本，不符合稅收行政效率原則的要求，

亦違背 WTO 國民待遇原則。而內資企業本身則存在徵管主體不統一的問題；非 國有企業的企業所得稅由稅務機關進行徵管，而國有企業形式上由稅務機關徵 管，但實際上仍由各級財政部門控制。徵管主體不一致必然造成政策、法規執行 上的不一致，嚴重削弱了徵管主體職能¹¹¹。

109 世界銀行與普華永道（Price-waterhouseCoopers）於 2007 年一月聯合公布。該報告按總稅率、納稅次 數、企業年花費時間等幾個項目定量指標對 175 個國家進行排名的全球納稅成本調查報告。其中，中 國內地由於「每年 872 小時的納稅時間、47 項需繳納的稅種、77.1%的總稅率」，在 175 個受調查國家 (地區)中，排名第 168 位，納稅成本高居第 8 位。其中 872 小時的納稅花費時間包括增值稅 384 小時、

社會保險和住房基金 288 個小時、企業所得稅 200 個小時。

110 吳睿鶇，舒聖祥，「中國的納稅成本到底高不高」，中華工商時報， 2007 年 1 月 26 日。

111 劉劍文，「中國所得稅法變革的基本思路」，法學家，2004年第5期，參照北大北大法律信息網：

http://big5.chinalawinfo.com:8080/article.chinalawinfo.com/article/user/article_display.asp?ArticleID=29290

1994 年以來，中國企業所得稅是按企業的預算層級、投資主體、所有制性質 的不同而劃分為中央收入和地方收入，並分別由國家稅務局和地方稅務局徵收管 理。

我國憲法第一百零九條第一項第七款亦有省財政及省稅由省立法並執行 之，或交由縣執行之的規定。大法官會議釋字第二三四號解釋文指稱：「國稅與 省稅、縣稅之劃分，依憲法第一百零七條第七款規定，由中央立法並執行之。財 政收支劃分法第十二條第二項及第三項就有關營業稅與印花稅統籌分配之規 定，符合憲法第一百四十七條謀求地方經濟平衡發展之意旨，與憲法並無牴觸。」

肯認中央有劃分國稅、省稅、縣稅之立法權。反觀中國企所稅雙軌制，這種強調 企業與政府之間關係的劃分方法是中國傳統計劃經濟體制的產物，極易使人們將 稅收劃分和投資收益歸屬混淆，違背了分稅制的公平與效率原則，隨著市場經濟 的發展，按企業隸屬關係劃分中央和地方所得稅收入的弊端日益顯現，長期以來 形成地區割據、經濟封鎖，地區間的稅收競爭也不利於政府財力的增加，成為中 國選擇正確的企業所得稅收入劃分模式的一個障礙。首先，按照行政隸屬關係劃 分企業所得稅收入的方式造成了國有企業的政府保護，使得分屬不同層級政府的 國有企業具有不同的制度環境，致使人為因素構成了不公平的市場競爭條件。中 央政府有可能利用權力優勢偏袒中央企業，地方政府則透過變通政策、解釋法規 之混沌為當地國有企業提供好處，制約了國有企業改革的進一步深入與現代企業 制度的建立。第二，這種做法直接削弱了企業所得稅法的嚴肅性。由於企業所得 稅收入按照行政隸屬關係劃分，因而使的稅收徵管和政策執行權歸屬於不同政府 層級。最直接產生的問題是導致企業所得稅徵管成本增加，入庫級次混亂，徵管 交叉影響企業正常運轉，進一步更造成各級政府對企業所得稅產生了直接管理意 識的問題，助長了地區封鎖、妨礙市場公平競爭和全國統一市場的形成，不利於 促進區域經濟協調發展與加強稅收徵管及監控¹¹²。最後，隨著中國稅制改革的進 一步深化和產權以各種方式重組的進行，企業隸屬關係幾經調整變得日漸模糊而 複雜，造成許多企業的資本構成呈現多元格局，很多股份制企業難以劃分應屬中 央企業亦或地方企業，致使國稅和地稅部門之間在徵管許可權上產生衝突，為企 業所得稅的實際徵管帶來許多困難¹¹³。

為了消除所得稅收入劃分中央與地方為國民經濟發展帶來的消極影響，也為 了協助縮小地區間發展差距，從 2002 年起，企業所得稅改為中央與地方按比例 分享¹¹⁴，在保證各地基數的基礎上，逐步提高中央在超收部分中的比例。

。

112 同前註。

113 朱建文，「構建我國統一的企業所得稅制的思考」，稅務研究，第 254 期，85 頁，2006 年 7 月。

114 《國務院關於印發所得稅收入分享改革方案的通知》（國發[2001]37 號文）和《國務院關於明確中央 與地方所得稅收入分享比例的通知》（國發[2003]26 號文）。

本次改革遵循四點基本原則：第一，中央因改革所得稅收入分享辦法增加的 收入全部用於對地方（主要是中西部地區）的一般性轉移支付。第二，保證地方 既得利益，不影響地方財政的平穩運行。第三，改革循序漸進，分享比例分年逐 步到位。第四，所得稅分享範圍和比例全國統一，保持財政體制規範和便於稅收 徵管¹¹⁵。

所得稅按比例分享改革雖是基於協助地方建設等立意而進行，但目前所得稅 仍是由國稅局、地稅局兩套稅務機構對同一稅源進行徵管。這不僅造成稅收徵管 費用的極大浪費，而且加大了兩個稅務系統的矛盾，降低了徵管效率，必須儘快 改變這種模式，在統一內、外資企業所得稅制後，對企業所得稅的稅率水準、稅 前扣除範圍與標準、稅收優惠辦法等內容做適當的調整。然而，不論這些內容具 體如何調整，都將或多或少地影響到企業個體。從財政體制的角度看，這些影響 主要表現為不同級次政府從企業所得稅收入中分享的比例或數量的增減變化。如 果與改革前相比中央與地方分割的比例與收入都增加，將不會有什麼矛盾，但如 果是一方增加了而另外一方減少了，這就需要透過財政體制的調整，即重新劃分 比例來協調不同級次政府間的經濟利益關係。

而納稅人若同時涉及內外資企業交易，須分兩套帳目處理，便是典型的增加 納稅成本，卻無益稅負公平的情況。在納稅申報制度方面兩者亦存在差異，現行 內、外資企業所得稅，均按年計算，分月或分季預繳，年終匯算清繳。但對年終 納稅申報和匯算清繳的期限規定卻不相同，按規定內資企業應在年度終了後 45 日內報送會計報表和所得稅申報表¹¹⁶，並在納稅年度終了後四個月內匯算清繳

117；而外資企業則可以在年度終了後四個月內辦理年度納稅申報¹¹⁸，五個月內完 成匯算清繳¹¹⁹。這樣規定對內資企業為不公平的的歧視。再者，兩套企所稅法跟 暫行條例包含許多原則性規定，因此對現實徵管中存在的許多問題需要採取通知 的方式進行後續的具體規定，這些繁瑣的通知、規定也造成納稅成本增加。

中國稅務機關依法徵稅的水準普遍低落，稅務部門在徵收過程中，往往置多 種現實情況而不顧，僅著眼於自身利益，為求徵管便利而將成本和負擔乃至損失 盡數推給納稅人。以 1999 年的數據為例，在中國，100 萬稅務幹部，徵收 10683 億元的稅收，人均徵稅 107 萬元；而在美國，十一萬多稅收徵收人員，共徵收 18273

中國稅務機關依法徵稅的水準普遍低落，稅務部門在徵收過程中，往往置多 種現實情況而不顧，僅著眼於自身利益，為求徵管便利而將成本和負擔乃至損失 盡數推給納稅人。以 1999 年的數據為例，在中國，100 萬稅務幹部，徵收 10683 億元的稅收，人均徵稅 107 萬元；而在美國，十一萬多稅收徵收人員，共徵收 18273