遵循 WTO 規則制定稅收優惠政策，取消超國民待遇，平衡區域間利益

以正常方式進入一國國境內，應享有同該國同類企業在國內稅收和法律、法規方 面的同等待遇，稅收國民待遇作為國民待遇的延伸，表現在國際稅收協定中的「稅 收無差別待遇」。此一原則的制定主要是為了防止外國企業在一國境內享有的待 遇低於該國國內同類產業。

在中國加入 WTO 前，其國內內外資企業之間的競爭形勢並不如現在激烈。

這是因為外資企業在享有稅收優惠、自由進出口權等諸多超國民待遇的同時，中 國《外資企業法》(1986)對其在國內銷售、原料進口、外匯平衡以及投資領域等 方面進行了諸多限制，某些適用於內資企業的稅收優惠，外資企業也不能享有，

使外資企業同時也處於非國民待遇的地位³⁵。中國加入 WTO 後，儘管入世過渡 期具有一定程度的緩衝作用，但隨著對外資企業的諸多限制逐步取消，稅法中針 對外企繼續適用的稅收優惠成了真正的超國民待遇，使內資企業的競爭處於一個 非常不利的地位。

所謂入世過渡期，是指 WTO 特別允許部分成員方保留一定的時間以依據 WTO 的規則對其國內法規進行調整，盡可能地減少成員方由於市場逐步開放而 受到的消極影響。根據《中華人民共和國加入世界貿易組織議定書》(2001)附件 規定，從整個過渡期所具有的關於關稅減讓和市場開放的時間特徵，中國的入世 過渡期可分為前後兩個階段：前過渡期是指中國加入 WTO 以後，開始履行關稅 減讓的義務、靈活開放服務貿易、一定程度地保護和補貼服務業的一段時間；後 過渡期，是指加入 WTO 以後，在主要領域所做的開放承諾接近終點的最後一段 時間³⁶。據此，對中國而言自 2005 年 1 月 1 日起已進入 WTO 後過渡期，而在此 一時期入世對中國的衝擊和影響也日益顯著。其衝擊和影響主要體現在關稅上，

這一時期後，關稅在兩三年內將接近最終減讓水平，非關稅措施即將全面取消，

服務業市場開放程度迅速擴大，逐步取消外資進入的地域限制、數量限制、股權 限制，此時若繼續實行外重內輕的所得稅政策，將使內資企業面臨更為嚴峻的生 存挑戰。而這種內外有別的規定若長期實施，除了對內資企業極為不利，更有違 最初政策制訂時吸引外資的初衷，使的內資企業在利益的驅動下嚴重扭曲其企業

35 翟繼光，中華人民共和國企業所得稅法釋義，立信會計出版社，上海，2007 年 3 月，頁 23。

36 辛欣，「加入 WTO 後過渡期–形勢與對策」，2004 年中國國際貿易學會學術年會，江西省南昌市，2004 年 10 月 26 日。

行為，造成假合資、假外資的氾濫。

深究企業所得稅優惠政策本質，其乃國家運用財政手段，透過稅基、稅率、

徵收方式乃至稅額的調整，給予企業減免全部或部分所得稅納稅義務的政策，內 涵上是政府運用財政資金補助和支持其他經濟主體的一種公共性支出，屬於一種 補貼³⁷。中國在 2001 年末加入 WTO 後，必須遵循世貿組織規則進一步改革並完 善稅制，其國內企業所得稅優惠政策應接受 WTO 規則，特別是補貼規則的約束，

對於兩者間衝突之處，應當信守承諾，對國內稅收政策進行修改，妥善履行國際 義務使之加速與國際接軌。

根據 GATT 烏拉圭回合達成的《補貼暨平衡措施協定》(Agreement on Subsidies and Countervailing Measures，簡稱 SCM)，財政資助分為四類：

1. 政府直接資助，如贈款、貸款、資本注入、潛在的資金或債務責任的直 接轉移，如政府為企業的利益提供的貸款擔保。

2. 應收政府收入的放棄或不予徵收，如稅收減免(對出口產品免徵間接稅或 退還已對該產品徵收的間接稅除外)。

3. 政府提供一般性基礎設施以外的貨物或服務（特定性），或政府採購貨物 (如政府收費低於其開支或高價購買)。

4. 間接財政資助，如政府向某些基金付款，委託或指令私營機構履行上述 三項職能中的一項或多項。SCM 規定收入支持或價格支持，可體現為由 法律規定某一種產品的最低價格，也可表現為一種維持物價的物資儲備 制度等，目的是維持特定行業、特殊商品價格和保證相關生產者的收入 (農產品補貼問題由農產品貿易協議來調整)。

觀察第二類財政資助類型之內容可知，SCM 所定義之政府補貼不僅包括直接 支付，還包括稅收優惠等措施。因此，無論是直接稅優惠或間接稅優惠都可能在 SCM 協定所羅列之禁止補貼措施清單中³⁸。

37 WTO的補貼與反補貼規則濫觴於GATT1947第六條、第十六條和第二十三條等原則性規定。後GATT 烏拉圭回合達成了《補貼暨平衡措施協定》(Agreement on Subsidies and Countervailing Measures，簡稱 SCM)，確立了WTO對補貼措施的普遍約束規則。SCM第一條為「補貼」做出定義，其規定的補貼有三 個特徵：(1)是一種政府性行為，實施的主體包括各級政府、政府下屬機構以及其他公共機構；(2)是一 種財政性措施，使企業或產業及生產、銷售者獲得公共資金支援；(3)要使補貼方獲得不當利益，表現 為受補貼的產品在成本與價格上具有了不公平的國際競爭優勢。參照毛傑，「WTO補貼規則與我國企 業所得稅優惠政策的衝突與協調」，涉外稅務，2006年第5期，30~31頁。

38 荷蘭國際財政文獻局主編，中國加入世貿組織與稅收制度改革，中國稅務出版社，北京，2004 年 4 月，

頁 457。

SCM 依補貼內容分為三個層級³⁹：

1. 禁止性補貼(Prohibited Subsidy⁴⁰⁾，此即為以出口實績或使用本國產品優 先於進口產品為前提，而給予補貼者。前者指法律上或者事實上以出口 實績為唯一或為其一條件而給予的補貼，SCM 附件一列舉了十二項有關 措施，包括出口企業或者商品的直接稅或間接稅優惠。後者是指以優先 使用國產品作為提供補貼之條件或條件之一，或對使用國產品提供之補 貼優於使用進口產品者。禁止性的財政補貼一旦被證實存在，無須證明 其是否對其他成員方造成損害或損害威脅，都必須取消；否則會招致其 他成員實施的經 WTO 爭端解決機構授權的反補貼措施或徵收反補貼稅。

這兩種補貼使國內商品獲得不正當的競爭優勢，目的在於干預貿易，扭 曲國際資源配置，所造成對貿易之不利影響最為顯著，WTO 成員方不得 給予或維持這類補貼。

2. 可控訴補貼(Actionable Subsidy⁴¹)，指在一定範圍內可以實施的補貼，但 如一會員採取特定補貼措施致對其他會員之特定產業造成損害，或嚴重 侵害其在 GATT1994 下之權益時，受不利影響之會員得採課徵平衡稅之 措施，或向 WTO 爭端解決機制提出控訴以求救濟⁴²。

3. 不可控訴補貼（Non-actionable Subsidies），是指不具有特定性的補貼，

或雖具特定性但為 SCM 所豁免的補貼。此種措施在 WTO 之多邊架構之 下為不可控訴者，且不會成為採取平衡措施之對象，其因對貿易極不可 能造成負面影響，或因具有特殊價值而不應予以限制。此等補貼又可分 為三類：（1）對工業研究及競爭前發展活動之研發補貼；（2）對貧瘠地 區之補貼；（3）對新環保設施之補貼。

中國的企業所得稅優惠政策是政府鼓勵出口、推行產業政策和協調地區經濟 平衡發展的重要手段，不少內、外資企業所得稅政策是在中國入世前制定的，因 而不可避免地與 SCM 存在不協調之處，以下就三類不同補貼性質分析中國企業 所得稅優惠內容。

1.與禁止性補貼有關的優惠政策

39 羅昌發，國際貿易法：世界貿易組織下之法律新秩序，元照出版公司，台北，2000 年 9 月，頁 402。

40 《補貼暨平衡措施協定》第三條：法律或事實上視出口實績為惟一或其他多種條件之一而給予的補貼，

視使用國產貨物而非進口貨物的情況為惟一條件或其他多種條件之一而給予的補貼為禁止性補貼。

41 《補貼暨平衡措施協定》第五條、第六條對使用可訴性的補貼之程度做出具體界定：使用可訴性的補 貼不能造成以下任何情況發生：（1）取代或阻礙另一成員方的產品進口；（2）取代或阻礙另一成員方 對第三成員方的出口；（3）補貼的後果造成大幅度削價、壓價或銷售量減少；（4）實施補貼後的商品 在國際市場上的數額增加。

42 可控訴補貼多為特定性補貼，按照嚴重程度，分為一般可控訴補貼和嚴重的可控訴補貼。前者為具有 不利影響的可控訴補貼，後者為具有嚴重損害性質的可控訴補貼，不利影響和嚴重損害的構成條件參 見SCM的第五條和第六條規定。

出口補貼是禁止性補貼的一種，對出口產品企業直接稅的減免或緩徵，

以及在計算直接稅稅基時給予出口企業特別的折扣等情形皆為 SCM 禁止使 用的出口補貼清單項目⁴³。最直接相關者當屬《外商投資企業和外國企業所 得稅法實施細則》第 75 條第 7 款；該條款規定，如外商投資企業舉辦的產品 出口企業，在依照稅法規定免徵、減徵企業所得稅期滿後，凡當年出口產品 產值達到當年企業產品產值 70%以上的，尚可按照稅法規定的稅率減半徵收 企業所得稅，即為以出口實績為條件而給予的出口補貼。

另外，如《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第八十一條規 定，外國投資者在中國境內直接再投資舉辦、擴建產品出口企業，可以根據 國務院的有關規定，全部退還其再投資部分已繳納的企業所得稅稅款，乃是 為了增強出口企業實力而給予的優惠政策，間接產生鼓勵出口的導向作用；

又如中國連續多年對企業現匯貿易出口收匯貼息給予免徵企業所得稅的待遇

44，亦屬此類補貼。

使用本國產品優先於進口產品為前提而給予補貼者，主要出現在企業購

使用本國產品優先於進口產品為前提而給予補貼者，主要出現在企業購