醫療財團法人的租稅利益與社區公益活動

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(1)國立政治大學社會科學學院財政學系研究所碩士論文. 指導教授：何怡澄博士. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 醫療財團法人的租稅利益與社區公益活動. ‧. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 研究生：李怡慧撰中華民國一百零一年七月.

(2) 謝辭首先，這篇論文能順利完成，我必須感謝指導教授何怡澄老師與郭振雄老師的用心帶領，從尋找題目、文獻探討、整理資料、操作統計軟體，到文章撰寫，兩位老師都讓我確實參與每項過程，從中學習並培養各種寫作論文必備的能力。過程中，何老師與郭老師溫情的心靈輔導和專業的技術指導，兩者缺一不可。由於你們不斷的給我鼓勵與體諒，讓我總是能夠重新打起精神，面對挑戰；由於你們嚴格把關著我的論文品質與進度，讓我對於最終的成果也能予以認同及肯定。我也感謝張勝文老師在論文寫作課程上的指導，以及經常幫我們找回研究的精神. 政治大. 和動力。感謝曾巨威老師在研究方法上曾經提供的意見。另外，口試當天，我深. 立. 刻感受到口試委員林翠芳老師與羅光達老師真的相當用心地在審閱我的論文，令. ‧ 國. 學. 我十分感動與榮幸。在此再次感謝兩位老師給予我的肯定以及諸多寶貴的建議和指教，讓我的論文能有所精進。. ‧. y. Nat. 此外，我要感謝我的家人在過程中給我的包容與關懷，讓我心無旁鶩，專心. er. io. sit. 致志。我也由衷感謝宇龍總是毫無怨言的替我將一疊疊厚重的資料搬回家，且在我缺乏動力、信心與心情低落時，教我正面積極的思考方式，讓我有勇氣繼續堅. n. al. Ch. 持和投入，謝謝你一直以來的付出、陪伴。. engchi. i n U. v. 最後，我也感謝我的好夥伴巧芬，妳寫論文時有效率和認真的態度常提醒著我要更加積極努力。感謝熱心助人的老鼠三番兩次幫我搬資料。感謝 Peggy、佩瑜、玉玫和其他同學時而在學研或簡訊上的相互關心。感謝香吟助教提供所有研究生便利的行政服務。感謝浩菱助教平時的加油打氣。感謝慈茵、惠晴、憶婷和秀惠來當我的口試嘉賓，替我加油、做紀錄、找錯誤，還不吝於給我許多的肯定。謹此感謝所有在過程中幫助我、鼓勵我、支持我的師長、家人和朋友，謝謝你們!. 李怡慧謹誌中華民國一百零一年七月. II.

(3) 摘要各國政府常藉由租稅優惠方式鼓勵非營利醫院從事醫療相關社區公益活動。我國政府為此亦在各稅法中訂定許多與非營利醫院 (醫療財團法人) 相關的減免稅規定，並以醫療法規範非營利醫院從事社區公益活動的最低支出水準。由此可知，租稅利益與社區公益活動是非營利醫院的兩大重要特色。但究竟我國政府藉由租稅優惠 (稅式支出) 鼓勵非營利醫院從事社區公益活動的政策執行效果如何？在現今財政缺口擴大，財富分配不均的社會，檢討租稅優惠政策的適切性，不失為一項重要議題。過去文獻大多係探討影響非營利醫院從事社區公益活動的. 政治大. 因素，以及衡量醫院的租稅利益或社區公益活動的提供數量。本研究旨在藉由結. 立. 合非營利醫院的兩大特色，評估給予非營利醫院租稅優惠的政策效果。. ‧ 國. 學. 本研究利用 2006-2010 年我國 44 家非營利醫院形成之追蹤資料做為樣本。. ‧. 針對各醫院每年度的租稅利益與社區公益活動進行估算，先以 t 檢定了解兩者. y. Nat. 在整體數量上是否有顯著性差異，評估租稅優惠產生之稅式支出與社區公益活動. er. io. sit. 支出的大小相對關係；再以固定效果模型探討此兩項重要變數之間是否有顯著的正向關聯，評估以租稅優惠鼓勵非營利醫院多從事社會公益活動的免稅效果是否. al. n. v i n 存在。此外，本研究依不同的衡量方式，將租稅利益區分為最廣義、廣義及狹義； Ch engchi U. 將社區公益活動分為應計基礎及現金基礎。實證結果顯示僅有在狹義租稅利益的定義下，社區公益支出才會大於稅式支出；唯有以應計基礎衡量社區公益活動的支出水準時，免稅效果才會存在。在結論部分則建議主管機關應更加關切非營利醫院從事社區公益活動的實際支出情形，且得以直接補助取代稅式支出，以強化補助與社區公益活動支出的關聯性，提高醫院參與公益活動的誘因；並積極改善目前教育研究發展活動與醫療社會服務活動投入比例失衡的問題。. 關鍵詞：非營利醫院、租稅利益、社區公益活動. III.

(4) 目錄. 第一章. 緒論............................................................................................................ 1. 第一節. 研究背景與目的................................................................................ 1. 第二節. 研究方法............................................................................................ 4. 第三節. 研究流程............................................................................................ 6. 第二章. 文獻回顧.................................................................................................... 7. 第一節. 非營利醫院免稅的原因.................................................................... 7. 第二節. 社區公益活動的衡量........................................................................ 9. 第四節. 結語.................................................................................................. 19. 研究方法.................................................................................................. 20. y. Nat. 第三章. 非營利醫院免稅優惠的政策探討.................................................. 16. ‧. 第六節. 學. 第五節. 租稅利益的衡量.............................................................................. 14. ‧ 國. 第三節. 政治大影響社區公益活動的因素.............................................................. 10 立. 第二節. 實證方法.......................................................................................... 23. 第四節第四章. er. al. v i n 模型設定.......................................................................................... 25 Ch engchi U n. 第三節. sit. 資料來源.......................................................................................... 20. io. 第一節. 實證模型.......................................................................................... 37. 實證結果與分析 ..................................................................................... 38. 第一節. 敘述性統計...................................................................................... 38. 第二節. 模型檢定 (Pearson 相關係數) ....................................................... 41. 第三節. 迴歸結果.......................................................................................... 43. 第四節. 敏感性分析...................................................................................... 52. 第五章. 結論與建議 ............................................................................................. 53. 第一節. 研究結論.......................................................................................... 53. 第二節. 政策建議.......................................................................................... 55 IV.

(5) 第三節. 法令研析.......................................................................................... 57. 第四節. 研究限制.......................................................................................... 59. 參考文獻...................................................................................................................... 61 附表一. 敏感性分析 ............................................................................................... 65. 附表二. 各年度租稅利益與社區公益活動支出總額表 ....................................... 71. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. V. i n U. v.

(6) 圖目錄. 圖 1 - 1 研究目的與方法關聯圖 ................................................................................. 5 圖 1 - 2 租稅利益與社區公益支出分類方式 ............................................................. 6 圖 3 - 3 營所稅利益計算說明 ................................................................................... 28. 表目錄. 政治大表 3 - 1 資料來源整理 ............................................................................................... 22 立表 3 - 2 租稅利益的法源依據與計算方式整理 ....................................................... 31. ‧ 國. 學. 表 3 - 3 變數定義整理 ............................................................................................... 35. ‧. 表 4 - 1 變數統計概況 ............................................................................................... 40 t 檢定結果 .................................................................................................. 41. 表4-3. Pearson 相關係數....................................................................................... 42. er. io. sit. y. Nat. 表4-2. 表 4 - 4 教育研究支出迴歸結果 ............................................................................... 49. al. n. v i n 表 4 - 5 醫療社服支出迴歸結果 50 C ............................................................................... hengchi U 表 4 - 6 社區公益支出迴歸結果 ............................................................................... 51. VI.

(7) 第一章緒論. 第一節研究背景與目的. 我國政府近來以財政健全及租稅公平做為兩項重大財政措施，用以解決當前財政缺口擴大 (財政統計年報，2010)，與貧富差距懸殊的問題。在解決財政赤字方面，各國政府多藉由刪減支出預算，以及降低稅率以擴大稅基的方式增加財源，達成開源節流的目的；在改善貧富差距部分，則常以租稅政策做為所得重分. 政治大. 配的工具。然而，我國政府過去經常為達成特殊政策目的，而提出多項租稅減免. 立. 優惠。由於稅式支出的真實成本會被隱藏於預算收入之下，因而可避免經過嚴格. ‧ 國. 學. 的審議。正因減免稅政策無法被民眾清楚檢視，故即使有類似政策被濫用，多不被發現，成效不佳的減免稅政策亦不易被終止 (Sanders, 1995)。所以，透過適時. ‧. 檢討現行的減免稅優惠，保留政策執行效果佳的租稅優惠，並廢止不合時宜以及. y. sit. n. al. er. io. 政措施。. Nat. 無法達成政策目的稅式支出項目，將有助於完成財政健全及租稅公平兩項重大財. i n U. v. 非營利組織 (又稱為第三部門) 在社會中經常發揮補充政府功能不足的角. Ch. engchi. 色。許多學者專家皆主張國家應提供租稅優惠給以公益服務為目的之非營利組織，以鼓勵其從事各式各樣的公益性服務，補充政府及市場功能之不足 (Rosen and Gayer, 2008)。因此，多數國家皆會提供非營利組織租稅上的減免優惠。其中，非營利醫院在各國社會則多透過提供醫療社會服務，扮演補充政府功能的角色。許多政府也會藉由租稅優惠或直接補助的方式鼓勵非營利醫院從事醫療相關公益性服務，亦即本文所稱之社區公益活動 (community benefit service)。由此可知，租稅利益與社區公益活動是非營利醫院的兩大重要特色。我國的非營利醫院在現行醫療法上稱為醫療財團法人，根據醫療法第 5 條之. 1.

(8) 規定可得知，我國醫療財團法人係指以從事醫療事業，辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人，且其依法不得分配組織盈餘。我國目前醫療財團法人的組織型態除醫院外，尚包含檢驗中心，如：醫療財團法人病理發展基金會、中華民國防癌篩檢中心醫療財團法人等 (本文以下皆以非營利醫院統稱我國之醫療財團法人)。我國非營利醫院的組織規模龐大且在整體醫療產業的比例日益漸增 (衛生署，衛生統計)。為鼓勵非營利醫院從事公益性社會服務，我國政府亦在各稅法中 (包含營利事業所得稅、營業稅、地價稅、綜合所得稅列舉扣除額等) 制定許. 政治大. 多與非營利醫院相關之優惠規定。並於 2005 年通過之醫療法第 46 條以及 2006. 立. 年制定之醫療法人財務報告編製準則中規範非營利醫院從事社區公益活動的最. ‧ 國. 學. 低支出水準。1然而，近年來各國非營利醫院的免稅地位備受爭議 (Clement et al., 1994；Sanders, 1995)。我國新聞輿論 (郭正典，2004；邱俐穎，2011) 亦反映近. ‧. 期社會對於非營利醫院的責任與義務多有批評，尤其是非營利醫院的高獲利性、. sit. y. Nat. 社區公益活動提供不足、透明度不足等。爭議之原因可歸納如下：. n. al. er. io. 在社會功能上，由於早期非營利醫院係以捐贈收入或融資方式做為主要籌資. i n U. v. 管道，並在社會上扮演慈善機構之角色，以提供社區公益活動為設立宗旨，主動. Ch. engchi. 為醫療貧困家庭提供醫療服務 (Clement et al., 1994；Sanders, 1995；Gentry and Penrod, 2000；Rushton, 2007)。換言之，非營利醫院減少或取代政府從事提供社會公共利益之工作，故政府透過各種補助政策，如：租稅優待，獎勵非營利醫院的行為，並提供誘因讓醫院持續投入慈善醫療服務 (Sanders, 1995)。但隨著經濟環境的轉變，現今非營利醫院的醫療服務對象，已由過去的醫療貧窮患者擴及至一般民眾。資金多源自醫療收入，醫院的慈善色彩較不濃厚，轉向兼具社會性及. 1. 醫療法第 46 條─醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。. 2.

(9) 商業性角色 (Clement et al., 1994；Sanders, 1995；Gentry and Penrod, 2000)。其次，在經濟理論上，由於醫務活動常具有外部利益以及殊價財之特性，且因非營利醫院不以極大化利潤為目標，醫病關係較為透明，對患者亦較有保障。因此，為避免社會整體供給不足，政府亦會藉由給予醫院低稅率或免稅的方式，促進醫務活動的提供。另外，非營利醫院多受不得分配盈餘之限制，在籌措資金能力不足的情況下，租稅優惠可讓醫院擁有較多的保留盈餘從事必要的投資 (Hansmann, 1981)，此將有助於非營利醫院的發展，並減輕醫療市場資訊不對稱導致市場失靈的問題 (Gentry and Penrod, 2000；Rushton, 2007)。但事實上，利用. 政治大. 直接補貼促進醫療產出或慈善醫療服務的提供，通常較減免稅政策有更為明顯的. 立. 成效 (Gentry and Penrod, 2000；Sanders, 1995)。除此之外，免稅利益使不符設立. ‧ 國. 學. 宗旨的非營利醫院相較於營利醫院能取得更多競爭優勢，將造成醫療市場的不公平競爭與不效率發展 (Clement et al., 1994；Sanders, 1995；Gentry and Penrod,. ‧. 2000)。. y. Nat. sit. 最後，在實務上，由於過去非營利組織的會計紀錄並不完備 (Sanders, 1995)，. n. al. er. io. 所得之計算也相較於營利組織來得不容易 (Gentry and Penrod, 2000)。故讓非營. i n U. v. 利組織所得免稅可減少醫院與主管機關之管理成本。然而，現今非營利醫院具有. Ch. engchi. 較濃厚的商業色彩，收入來源以提供醫療貨物或勞務為主，所得計算不易的問題已不復存在 (Gentry and Penrod, 2000)。目前一般公認會計原則 (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP) 已針對非營利組織收入、費用以及淨利計算等財務活動之會計紀錄進行修訂，故主張非營利組織會計紀錄和所得計算程序複雜而不適合課稅的主張亦不合時宜 (Sanders, 1995)。上述這些爭議原因讓許多國家的學者開始關切非營利醫院享有租稅利益以及提供社區公益活動之情形。相關的文獻大多以探討影響非營利醫院提供社區公益活動的因素，以及衡量其所享有的租稅利益與所提供社區公益活動的數量為主。. 3.

(10) 我國目前正處財政嚴重赤字，財富分配不均的社會環境，免稅爭議不禁讓我們重新思考租稅優惠政策之效果，是否帶來龐大的稅式支出？免稅效果是否符合預期？政策目的是否有效達成？為釐清上述之問題，本研究將結合非營利醫院的兩大特色─租稅利益與社區公益活動，進行相關的實證分析，以針對我國非營利醫院租稅優惠的政策效果進行評估。本研究將政策效果分為以下兩種層面進行探討：第一，由徐偉初等人 (2005) 對於我國綜合所得稅捐贈扣除稅式支出與納稅人捐贈支出的理論分析與說明可得知，當與非營利醫院相關租稅優惠產生之稅收損失小於非營利醫院增加的社區公益活動時，稅式支出才具有意義。換言之，若稅式支. 政治大療相關公益服務。因此，本研究探討政策效果的第一部分為評估給予非營利醫院立. 出大於社區公益活動的增加數，政府大可藉由直接支出 (補助) 方式提供社區醫. 租稅優惠所產生之稅式支出與社區公益活動 (數量) 之間的相對關係。第二，由. ‧ 國. 學. 於鼓勵非營利醫院多加從事社區公益活動係給予其租稅優惠的重要政策目的之. ‧. 一。因此，探討政策效果的第二部分為檢視透過租稅優惠措施鼓勵非營利醫院從. sit. y. Nat. 事社區公益服務的效果 (以下皆稱為免稅效果) 是否存在。研究結果得做為未來. io. al. n. 考。. er. 檢討或修訂非營利醫院減免稅政策 (如：所得稅法) 以及醫療法等相關法規之參. Ch. engchi. i n U. v. 第二節研究方法. 本研究選取我國 44 家非營利醫院為研究對象，資料期間為 2006 年至 2010 年，共計 5 年。為評估上述有關非營利醫院租稅優惠之政策效果，本研究分別以非營利醫院享有的租稅利益總額以及社區公益支出總額，衡量該租稅優惠措施產生的稅式支出與社區公益活動 (數量)。透過敘述性統計比較兩者在數量上的大小關係，並透過 t 檢定觀察兩者是否有顯著的差異；其次，利用追蹤資料 (panel data) 的固定效果模型分析非營利醫院取得的租稅利益與醫院的社區公益支出之. 4.

(11) 間的關聯性，以檢視透過租稅優惠措施鼓勵非營利醫院從事社區公益服務的免稅效果是否存在。本文的研究目的與研究方法之間的關聯性，如圖 1-1 所示。. 研究目的. 免稅效果. 稅式支出與社區公益活動之大小關係. (透過租稅優惠鼓勵非營利醫院從事. 政治大. 社區公益活動的效果是否存在). 立. 比較非營利醫院租稅利益總額. 利用迴歸分析探討租稅利益. 以及社區公益支出總額. 與社區公益支出之間的關聯性. 學. io. sit. y. ‧. Nat. 圖 1 - 1 研究目的與方法關聯圖. n. al. er. 研究方法. 租稅優惠政策效果. ‧ 國. 研究層面. 非營利醫院. i n U. v. 另外，上述之租稅利益與社區公益活動在本研究尚有下列特色：本研究將租. Ch. engchi. 稅利益依不同定義畫分為最廣義、廣義及狹義三類，並分別進行估算；社區公益支出除得依法區分為教育研究發展支出及醫療社會服務支出兩大類型，以了解租稅利益分別對於不同社區公益活動的影響，支出水準又可分別依應計和現金基礎進行衡量。在過去的研究中，社區公益活動支出多以應計基礎下的帳列費用為衡量依據，本研究認為以現金基礎表達社區公益活動支出才合乎落實社會公益服務的精神以及免稅的實質意義。本文租稅利益與社區公益支出的分類如圖 1-2 所示。本研究透過上述之分類，將可了解以不同的定義及不同的會計基礎衡量租稅利益與社區公益活動支出，是否會對政策效果的評估結果產生影響。. 5.

(12) 租稅利益. 最廣義. 廣義. 狹義. 社區公益支出. 教育研究發展支出. ‧ 國. (兩者加總). 現金基礎. 應計基礎. 現金基礎. Nat. sit. y. ‧. 應計基礎. 現金基礎. 社區公益支出. 學. 應計基礎. 立. 醫療社會服務政支出治大. io. n. al. er. 圖 1 - 2 租稅利益與社區公益支出分類方式. Ch. engchi. i n U. v. 第三節研究流程. 本研究共分為五章。第一章為緒論，說明研究背景與目的、研究方法以及流程；第二章為文獻回顧，各節內容係按文獻主題進行畫分，最後一節為結語。第三章為研究方法，包含資料來源、實證方法、模型設定以及實證模型。第四章為實證結果，內容包含敘述性統計、模型檢定 (Pearson 相關係數)、迴歸結果以及敏感性分析。第五章為結論與建議，說明研究結論、政策建議、法令研析與研究限制。. 6.

(13) 第二章文獻回顧. 本章整理與本主題相關研究之進展並釐清本研究與過去文獻之關聯性。各節內容係依研究主題分類，依序為非營利醫院免稅的原因、社區公益活動的衡量、影響社區公益活動的因素、租稅利益的衡量，以及非營利醫院免稅優惠的政策探討。最後一節為文獻回顧的結語，並說明本研究之特色。. 第一節非營利醫院免稅的原因. 立. 一、慈善角色. 政治大. ‧ 國. 學. 過去探討非營利醫院免稅原因的文獻大多指出，早期的非營利醫院係由志工及慈善團體組成，並且以提供社區公益服務為設立宗旨，為貧困居民提供醫療服. ‧. 務，從事慈善活動，因而能取得政府的免稅優惠 (Clement et al., 1994；Sanders,. y. Nat. sit. 1995；Gentry and Penrod, 2000； Rushton, 2007)。Sanders (1995) 亦表示非營利. n. al. er. io. 醫院因主動為醫療貧困居民提供服務，可減少或取代政府應從事之工作，故政府. i n U. v. 透過各種政策，如：租稅優待，獎勵非營利醫院的行為，並提供誘因讓非營利醫. Ch. engchi. 院持續投入慈善醫療服務。再者，由於非營利醫院的盈餘多用以提供社區公共財，故政府不應將此盈餘做為課稅標的。Gentry and Penrod (2000) 表示以歷史觀點而言，過去的非營利醫院基於經常為社會提供公共利益，多以募款做為籌資的管道，以及組織因不從事營利之商業活動，故並不產生實質的應稅所得或賺取之利潤相當微薄等原因，而主張適用多項租稅優惠政策。. 二、所得計算不易 Sanders (1995) 表示由於非營利組織的會計紀錄並不完備，所得計算不易，且過去非營利組織僅係經濟體系的一小部分，對其課稅所需負擔之會計以及審查 7.

(14) 成本將遠多過於課稅產生的經濟利益。Gentry and Penrod (2000) 表示以管理觀點而言，非營利組織在所得計算上相對於營利組織較不容易，如：非營利醫院取得之捐款可能被歸類於應課稅所得，亦可能歸入非課稅所得。課稅所得計算困難也就成為非營利醫院得以享有所得稅免稅優惠的原因之一。. 三、促進市場效率 Gentry and Penrod (2000) 以經濟理論觀點表示，私人提供之公共財不足或生產財貨具有外部利益時，政府可透過補貼或降低稅率的方式解決市場失靈的問題。. 政治大稅優惠，以促進上述醫務活動的提供。其次，非營利醫院亦相對於營利醫院能解立. 醫務活動常具有外部利益，為避免提供不足，政府即可藉由給予醫院補貼或減免. 決因醫療市場資訊不對稱而導致市場失靈的問題。另外，透過減免稅政策亦可改. ‧ 國. 學. 善非營利醫院因盈餘分配限制，導致資金籌措不易的問題。由此可知，減免稅優. ‧. 惠可帶動非營利醫院並增進經濟效率。最後，以經濟理論的公平面而言，因醫療. y. Nat. 服務具有殊價財之性質，政府給予醫院免稅優惠，讓醫院透過慈善照護或免費醫. n. al. er. io. sit. 療照顧社區貧困居民，將比政府直接以現金補助經濟弱勢居民更具成效。. 四、無法分配盈餘 (較無投資所得逃漏問題). Ch. engchi. i n U. v. Rushton (2007) 認為傳統論述非營利組織免納公司所得稅的觀點，可歸納為以下列五點：(1) 缺少一個能清楚衡量淨利的方法；(2) 為符合免稅資格之相關規定，非營利組織相對不易籌措權益資本或從事分散風險的投資；(3) 提供符合公共利益的財貨或服務；(4) 提供我們實現利他主義、慈善精神，以及投入義工活動的機會；(5) 傳統歷史上即認定非營利組織為一獨立第三部門，在報告組織內部營運情形的義務方面，社會賦予其最低限度的責任。Rushton (2007) 表示傳統觀點皆將焦點置於解釋非營利組織有何特別之處，致使其得享有不同之租稅對待。但他認為公司所得稅的目的在於確保個人透過投資公司產生之獲利和稅基 (即投資所得)，不會在公司階段被規避或逃漏。亦即公司所得稅的主要功能並不 8.

(15) 在於對公司課稅，而係掌握個人投資所得的來源。非營利組織免稅的原因正是因為其無法分配盈餘，投資個人不會從中獲利，因此無投資所得可能在組織階段被逃漏或規避的問題。. 第二節社區公益活動的衡量. 有關社區公益活動之界定與衡量的文獻，以 Clement et al. (1994) 最具代表。 Clement et al. 提出五種社區公益活動的類型，其中包含免費醫療服務、醫療教育. 政治大 below cost) 、價格折扣 (price discounts) 以及淨所得 (net income) 。以上五項社立與研究 (education and research) 、收入低於成本醫療服務 (services provided. 區公益支出類型，雖無法完整代表非營利醫院提供之所有有形無形的社區利益，. ‧ 國. 學. 但皆屬於容易量化的代表性項目。. ‧. 第一項免費醫療服務，係指透過讓醫療弱勢族群接受醫療照護，以有效控制. sit. y. Nat. 傳染疾病，使全體社區居民皆能受惠。計算時應將對於病患之慈善照護成本與病. al. er. io. 患之醫藥費壞帳費用兩者相加求得；第二項醫療教育與研究，係指透過醫護人員. v. n. 教育訓練、醫療研究等，為社區居民帶來有形或無形的利益。計算上則採用醫院. Ch. engchi. i n U. 財務報表上教育研究支出科目之金額，以符合穩健原則；第三項收入低於成本之醫療服務，係指醫院藉由從事無法產生足夠收入以支應成本之醫療服務來提供社區公益活動。計算時應限定醫療項目，以避免醫院因不效率的生產導致成本過高，收入低於成本，卻不符合社區公益活動意義的情況被納入；第四項價格折扣，係指若非營利醫院的目標在於極大化利潤時，可能僅願意予以收費折扣 (但收入仍高於成本) 的方式來提供社區公益服務，如：降低醫藥費中自行負擔比例。計算時應衡量非營利與營利醫院兩者之收費價差，其中因非營利醫院收費較低產生的差額，即為社區公益活動；最後一項為淨所得，亦即非營利醫院因醫療營業行為賺得之利潤，將保留在醫院內部，供做未來提供社區公益活動之財源。但由於醫. 9.

(16) 院盈餘之用途可能不限於提供社區公益活動，故此項目納入社區公益活動之計算較具爭議性。 Sanders (1995) 表示過去社區公益活動之概念等同於醫療慈善照護，但自 1985 年以後，社區公益活動的定義被擴大，除提供免費醫療或收入低於成本的醫療服務外，尚包含任何可能產生外部效益的活動，如：教育研究支出。 Sander (1995) 也指出曾有學者將社區公益活動定義為所有會對特定或不特定族群產生外部效益之活動。符合此概念之社區公益活動種類甚多，其中有許多不易量化，原因在於社區公益活動經常具有公共財性質，隨著交通運輸與傳播通訊的日新月. 政治大楚界定該社區公益活動的受惠範圍時，即不能藉由計算某一特定社區所獲利益得立異，公共財影響的範圍已跨越經濟階層、地理疆界以及時間界線。當我們無法清. ‧. ‧ 國. 學. 知社區公益活動產生的利益。. 第三節影響社區公益活動的因素. n. al. er. io. sit. y. Nat. 一、財務盈餘因素. i n U. v. 過去探討非營利醫院財務盈餘對於社區公益活動之影響的文獻中，Frank. Ch. engchi. (1991) 利用 Maryland 40 家非營利醫院為研究對象，資料期間為 1980 年至 1984 年，以追蹤資料及固定效果模型探討組織目標與市場結構對於非營利醫院提供慈善照護的影響。研究結果顯示醫院的非醫務活動淨利 (nonoperating income) 與慈善照護的提供水準並無顯著之關聯，表示所得效果並不存在。Rosko (2004) 利用 1995 年至 1998 年 Pennsylvania 私人醫院與非營利醫院所形成之追蹤資料，探討醫院財務表現與組織目標對於提供免費醫療 (uncompensated care) 的影響。結果顯示醫院的財務盈餘對於免費醫療有顯著正向影響，表示當醫院有愈高的財務盈餘時，亦愈有能力提供免費醫療服務。Tae et al. (2009) 則以加州 193 家私人急性照護醫院為研究對象，其中有高達 80% 以上為非營利醫院。該研究主要 10.

(17) 係探討重要財務指標與組織型態對於醫院提供免費醫療的影響。實證結果顯示整體而言，醫院自由現金流量對於免費醫療有負向影響。表示一般醫院的管理階層傾向將多餘的自有現金轉為自用津貼 (此稱為自由現金流量理論) 或用於過度的資本投資 (Magus et al., 2003)。然而，研究中亦顯示非營利醫院的自由現金流量對於慈善醫療有顯著的正向影響。以我國非營利醫院為研究對象的文獻中，郭振雄等人 (2006) 利用我國 35 家醫療財團法人於 2002 年之財務及非財務資料，分析負債融通對於社區公益活動之影響。迴歸結果顯示其財務控制變數前期淨利對於免費醫療支出呈現正相關。. 政治大醫院的期待；前期淨利對於教育研究支出以及社區公益支出則有顯著的負向影響。立顯示當前期淨利愈高，醫院提供之免費醫療也會愈多，合乎社會大眾對於非營利. ‧ 國. 學. 表示當前期淨利愈高時，醫院會減少教育研究支出，導致社區公益活動支出總額減少。郭振雄與何怡澄 (2007) 以我國 36 家財團法人醫院於 2002 年至 2004. ‧. 年所形成之非平衡追蹤資料，探討非營利醫院董事會結構對於社區公益活動的影. sit. y. Nat. 響。該研究以前期事業內淨利 (醫務淨利) 衡量社區公益活動的所得效果，結果. al. er. io. 顯示前期事業內淨利對於教育研究支出、免費醫療支出以及整體社區公益支出皆. v. n. 有顯著的正向影響，亦即所得效果為正。此外，相較於教育研究活動，醫院將營. Ch. engchi. 運剩餘投入免費醫療活動的額度較多。. i n U. 二、產能因素過去探討醫院產能對於社區公益活動之影響的文獻中，以 Bryce (2001) 最為著名。該研究表示核准病床數、約當全職員工人數或每病床員工人數皆得用以表示醫院的實體產能 (physical capacity) 。而醫務收入或醫務收入淨額可代表的財務產能。實證結果顯示不論是實物產能或財物產能，皆與社區公益支出呈現顯著正相關。表示當非營利醫院的財務產能或實體產能愈大時，也愈有能力提供社區公益活動。過去研究大多以病床數 (實體產能) 做為醫院產能指標。其他相關. 11.

(18) 文獻，如： Frank (1991) 則指出非營利醫院的病床數對於慈善醫療之提供亦有顯著正向影響。 Rosko (2002) 探討影響 Pennsylvania 醫院提供免費醫療之因素，迴歸結果卻顯示病床數對於免費醫療有顯著的負向影響，然而 Rosko (2004) 卻指出病床數與醫院提供免費醫療之間呈現顯著正相關。 Magnus (2004) 探討非營利醫院負債融通對於提供免費醫療之影響，研究結果顯示病床數對於壞帳費用 (亦可視為免費醫療的組成項目) 有顯著的負向影響。以我國非營利醫院為研究對象的文獻中，郭振雄等人 (2006) 以總收入做為醫院產能變數，結果顯示其對於教育研究支出、免費醫療支出以及整體社區公益. 政治大社區公益活動支出亦愈多，且該變動比例大於總收入之變動比例。立. 支出皆有顯著的正向影響，且彈性大於一。表示當醫院的財務產能愈大，提供的. ‧ 國. 學. 三、負債因素. ‧. 過去探討非營利醫院負債額度對於提供社區公益活動之影響的文獻中，. sit. y. Nat. Magnus et al. (2003) 指出高負債額度會使債權人監督醫院的誘因更強，迫使醫院. al. er. io. 積極將其現金流量用於償還到期負債，以避免破產風險，並讓醫療組織得以存續。. v. n. 當醫院將多餘的現金用於償還到期負債，或者當高額負債促使經理人更重視盈餘. Ch. engchi. i n U. 狀況時，皆可能減少提供免費醫療等社區公益活動的支出額度。換言之，非營利醫院的負債會對社區公益活動產生排擠效果，兩者間呈現顯著負相關。然而， Magnus et al. (2004) 利用 1997 年非營利醫院簽證財務報表做為研究資料，再一次探討非營利醫院債務融資與免費醫療之間的關聯性。研究結果顯示當負債提高時，免費醫療的提供水準也會提高，與預期結果相反。而 Magnus et al. (2004) 也將此現象歸因於 1990 年代高報酬的經濟和投資環境。Tae et al. (2009) 亦顯示長期負債比例對於慈善醫療有顯著的負向影響。郭振雄等人 (2006) 顯示我國非營利醫院採行負債融通會降低免教育研究支出與免費醫療支出，進而排擠整體社區公益支出。此外，由於醫院抵押借款多 12.

(19) 用於設備更新或產能擴充，屬於教育研究支出的範疇，故該實證結果亦顯示負債對免費醫療之排擠效果大於對教育研究支出的效果。而郭振雄與何怡澄 (2007) 亦顯示負債比例對教育研究支出與免費醫療支出及整體社區公益支出皆呈顯著負相關。. 四、區域社經環境因素非營利醫院當地的區域社經環境對於社區公益活動提供額度的影響，多呈現於控制變數的實證結果當中。Frank (1991) 指出當地平均家庭所得對於非營利醫. 政治大供水準。Rosko (2002, 2004) 以及 Magnus et al. (2004) 皆顯示當地失業率與免費立院提供慈善照護有正向影響；地方出生人口數的增加卻會顯著減少慈善照護的提. 醫療提供水準呈現正相關。表示當非營利醫院所在地區的失業率愈高，醫院會愈. ‧ 國. 學. 有機會提供免費醫療服務。. ‧. 以我國非營利醫院為研究對象的文獻中，郭振雄等人 (2006) 顯示失業率、. sit. y. Nat. 家庭可支配所得以及當地 65 歲以上老年人口比例與教育研究支出、免費醫療支. al. er. io. 出以及整體社區公益支出皆無顯著關聯。然而，郭振雄與何怡澄 (2007) 則顯示. v. n. 失業率對於整體社區公益支出有顯著的正向影響；家庭經常性收入對於教育研究. Ch. engchi. i n U. 支出、醫療社服支出以及整體社區公益支出皆呈現顯著正相關；當地 65 歲以上老年人口比例提高會顯著增加免費醫療支出以及整體社區公益支出，但卻顯著減少教育研究支出。. 五、其他影響因素 Frank (1991) 指出當非營利醫院屬於教學醫院時，其提供慈善照護的水準會顯著的降低。而如當地醫院提供愈多慈善照護，非營利醫院也會增加自身的提供水準。 Rosko (2002) 指出如醫院有提供急診服務，或醫院屬於當地唯一的醫療機構，皆會使免費醫療的支出水準顯著提高。 Rosko (2004) 亦顯示鄰近醫院提. 13.

(20) 供免費醫療的情形與自身醫院的提供水準呈現顯著正相關。該研究亦表示如醫院的急診病患比例愈高，免費醫療的支出水準亦會顯著增加。 Magnus et al. (2004) 則顯示如非營利醫院屬於私立醫院而非公立醫院時，其提供免費醫療的水準會顯著減少。 Tae et al. (2009) 除表示當地醫院提供的慈善照護水準會顯著正向影響醫院自身的提供水準，其亦指出如接受醫療補助的病患比例愈高，或當地貧窮人口比例愈高，反而會顯著降低醫院提供免費醫療的水準。以我國非營利醫院為研究對象的文獻中，郭振雄等人 (2006) 顯示市場集中度與教育研究支出、免費醫療支出以及整體社區公益支出之間皆不具關聯性。郭. 政治大當院長為董事時，其會透過醫學專業知識有效影響董事會決策，明顯降低免費醫立. 振雄與何怡澄 (2007) 探討董事會結構與社區公益活動之間的關聯性，結果顯示. ‧ 國. 學. 療支出，並提高教育研究支出；當非醫院員工的董事比例愈高，投入教育研究支出愈多；如董事會規模 (董事人數) 愈大，醫院愈能透過董事會了解社區需求，. ‧. 故投入社區公益活動的資源愈多，且明顯反映於免費醫療活動上。此外，當醫療. y. sit. n. al. er. io. 出。. Nat. 市場集中度愈高，醫院的獨占力愈大時，非營利醫院反而會顯著減少社區公益支. 第四節租稅利益的衡量. Ch. engchi. i n U. v. Gentry and Penrod (2000) 致力於研究非營利醫院在各種減免稅政策下取得之租稅利益，其中包含資本稅 (分為所得稅與財產稅)、免稅債券以及捐贈扣除的租稅利益。所得稅利益的部分，可藉由設算非營利醫院潛在所得稅負擔而得知，即以各醫院的淨所得乘上 35% (聯邦所得稅最高級距之稅率) 求得。淨所得係將營運所得 (醫務利益) 與投資所得 (非醫務活動利益) 相加而得。若醫院出現淨虧損，可運用退稅概念，將淨損用於抵銷前期或後期 (未來) 的所得稅負擔，或併入其他課稅單位之所得額； Clement et al. (1994) 亦表示非營利醫院之所得稅. 14.

(21) 潛在負擔，即假設其所得為應稅下的應納稅額。但為避免財報經過度操縱而低估潛在所得稅負擔，計算所得時，應同時考量從事醫療營業活動以及非醫療營業活動下產生之收入。在財產稅利益的部分， Gentry and Penrod (2000) 表示由於我們通常可將應稅之固定資產區分為不動產及機器設備，但因醫院成本報告資料中並未將此二者負擔之稅額分別列示，因此可利用資產成本計算出各類固定資產所佔之比例，再乘上醫院所在地區之財產稅稅率，即可精確估算各項固定資產的財產稅免稅利益； Clement et al. (1994) 對於估算非營利醫院財產稅潛在租稅負擔的議題表示，因加. 政治大價值之 1 %，做為財產稅之既得租稅利益。立. 州財產稅應納稅額為財產公告價值 (近似市價) 之 1 %，故得以醫院總資產公告. ‧ 國. 學. 在免稅債券利益的部分， Gentry and Penrod (2000) 表示由於非營利醫院之債券持有人獲得利息時享有免稅優惠，故醫院得以較低的票面利率發行債券，節. ‧. 省利息費用。計算此項之租稅利益時，可藉由比較應稅及免稅債券之殖利率，將. y. Nat. sit. 兩者之差額乘上免稅債券流通在外之金額，即可得知。但因我國並無非營利醫院. er. io. 發行債券之利息免稅等相關規定，故此項租稅利益將不納入本研究之討論中。. al. n. v i n 在捐贈扣除利益的部分，CGentry and Penrod (2000) 表示由於捐贈扣除的租 hengchi U. 稅利益取決於捐贈者適用之所得稅邊際稅率，且研究大多顯示捐贈多來自高所得族群，故計算上得直接將全年度以非營利醫院為受贈單位之捐贈總數，抑或採用. 醫院的捐贈收入乘上較高的邊際稅率即可求得。 Clement et al. (1994) 亦表示將非營利醫院的潛在所得稅及財產稅負擔，再加上其他的政府直接補助，即可得知非營利醫院的租稅利益。. 15.

(22) 第五節非營利醫院免稅優惠的政策探討. 在探討非營利醫院免稅政策效果的文獻中，以 Sanders (1995) 最具代表性。該研究表示若政府以稅式支出鼓勵非營利醫院從事慈善公益活動，可能會在經濟、組織及政治三方面出現潛在問題。以經濟面而言，當免稅政策僅考量醫院組織型態時，提供較少慈善照護的醫院，反而會得到較多的租稅減免，反之亦然。因而無法提供足夠的誘因，使醫院多從事這類慈善行為。由此可知，現行非營利醫院的減免稅政策會讓淨利較高的醫院取得較多租稅利益，因而有利於財務狀況較好. 政治大而會取得較少的租稅利益，亦即免稅政策不利於財務表現較不理想的醫院。換言立. 的醫院。反之，醫院若因提供較多和較完善的慈善照護，致使營運淨利降低，反. 之，現行免稅政策並未考量醫院提供慈善照護的多寡。過去研究亦顯示，這類免. ‧ 國. 學. 稅利益及補助多被醫院用於購買財貨勞務，而並非成為免費醫療服務的經費來源。. ‧. 此研究結果又再次證明現行的租稅政策無法產生足夠誘因，讓非營利醫院從事更. y. Nat. 多的慈善照護活動。因此，有何種機制可避免醫院透過此政策之缺失，積極為投. al. er. io. sit. 資計畫籌措資金而忽略慈善服務，則成為相當重要的問題。. v. n. 以組織面而言，假使營利醫院亦會提供類似的慈善服務，表示組織型態的差. Ch. engchi. i n U. 異 (有無股東的差異) 係構成營利與非營利醫院有著不同租稅對待的主要原因，則此減免稅政策將造成水平不公。以政治面而言，因稅式支出的真實成本會被隱藏在預算收入之下，經常不被視為費用，通常不需同其他支出計畫經過嚴格的審議，公聽會舉行甚少，國會鮮少投入時間與人力評估減免稅政策的成效。當政策無法被民眾清楚檢視時，即使政策被濫用，多不被發現，因此成效不佳的減免稅政策也不易被終止。 Sanders (1995) 除指出非營利醫院租稅優惠的缺失外，亦為醫院的免稅利益與提供慈善照顧兩者間關聯性低的問題，提出下列改善方法。. 16.

(23) 一、全面取消免稅政策當營利與非營利醫院在組織或營運上並無實質差異時，則可採行此一政策。取消免稅表示非營利醫院所有的營業行為同私人醫院，需被課徵所得稅。但目前向非營利醫院徵稅的案例多以個案評估居多，如：如猶他州部分城鎮因非營利醫院無法證實其對該社區有足夠之貢獻，故裁撤其免稅權；賓州部分學區因當地非營利醫院改造為多企業型態醫院，故對其主張課稅權。但少有一致性全面取消所有非營利醫院免稅優惠之案例。由此可知，地方政府依個案評估取消免稅的執行可行性高於全國性取消免稅政策。原因為以下二者：第一，許多實證結果皆顯示. 政治大證明某一特定醫療機構未符合免稅規定，相對於證明大多數的醫院皆未達標準較立部分地區的非營利醫院確實提供相當足夠的慈善醫療服務，部分地區則無，故要. ‧ 國. 學. 為容易；其二：政治人物多偏好採行折衷方案，而不傾向支持極端性政策 (如：全面性取消)。因此，國會議員即使了解許多非營利醫院不合免稅規定，亦僅能. ‧. 提議制定標準要求醫院遵守。政府機關方面，也多半避免全面取消免稅政策，而. sit. y. Nat. 是以更嚴格的標準進行管制，並在發現非營利醫院違反規定時，給予處罰，也唯. n. al. er. io. 有在醫院堅持不遵守相關規定時，才會裁撤其免稅地位。. 二、制定標準的管制方式. Ch. engchi. i n U. v. 主管機關得制定規則並要求非營利醫院遵循相關標準，以保留其免稅地位。這類標準多直接與貧困患者的醫療照顧有關。如：非營利醫院之慈善照護需達醫務收入之一定比例、需為貧困病患提供醫療服務、提供 24 小時的急診室等。在給予非營利醫院一段期限進行調整及整治後，如該醫院仍無法達成標準，則對該醫院罰款或吊銷免稅資格直至符合上述之標準。由於此種方法採逐一認定原則，而非一次全面性取消免稅資格，可避免政策改革會傷及無辜或原本即符合規定之非營利醫院，故為國會議員所偏好之方案。但事實上，制定標準並要求非營利醫院遵循的政策執行成本相對較高，如： 17.

(24) 政府的監控成本。這些成本雖係因政府的管理行為所產生，但最終可能因醫院為遵循相關規定，提高醫療服務成本，並轉由醫療服務的消費者負擔。此外，部分與財務相關的標準可能有執行上的困難。政府機關制定之標準除有明確項目可清楚辨識外 (如：24 小時急診室)，其他有關慈善服務提供水準之標準，因衡量方式相當多元，而缺乏一個可靠的評量方法。此政策之實行將可刺激原慈善照護提供不足之非營利醫院從事更多慈善公益服務，但無法促使已提供充足之慈善照護的醫院從事更多類似的公益活動。. 三、補貼政策. 政治大此方案主張取消免稅，並以依慈善照護提供水準給予補助的方式取代之。換立. 言之，補助的原則不再根據醫院的組織型態，而是凡為社區民眾提供慈善服務之. ‧ 國. 學. 醫院皆可享有補助，對象同時包含非營利醫院以及營利醫院。此政策將可提供醫. ‧. 院更強烈的誘因從事慈善醫療照護。以經濟分析面而言，對慈善照護進行補貼，. y. Nat. 在替代效果之部分，會使慈善照護的價格下降，提供量會增加；在所得效果之部. er. io. sit. 分，補助會增加醫院之總所得，假設慈善照護為正常財，則慈善服務提供量亦會增加。雖然補貼政策可避免懲罰已提供足量慈善照護之醫院，但此政策之採行與. al. n. v i n 實施全面取消免稅優惠的政策一樣會面臨政治上的問題。 Ch engchi U. 事實上，國會議員及政策分析學者多建議採行補貼政策，主要係由於該政策具有以下幾點特色：其一，當補助非依據組織型態時，補貼政策會讓非營利醫院有直接性的誘因從事慈善照護。其二，此政策機制將使提供較多慈善服務的醫院取得愈多補助利益，而非讓所得較高的醫院得到較多的利益，符合垂直公平原則；營利醫院透過提供慈善照護亦可享有租稅利益，符合水平公平的精神。故補助政策較現行政策更具公平性。其三，此政策屬於現行政策與全面取消政策兩極端選擇之間的折衷方案，可間接警示非營利醫院不宜將盈餘用於從事過多投資或與設立宗旨無關的商業活動，減少社區公益服務。其四，補助政策意涵政府係以鼓勵. 18.

(25) 的態度支持私部門的運作以及在社會上的功能，避免被公部門資源取代，同時亦賦予私人部門課責性，故此政策將可樹立政府良好的形象。然而，補貼政策之成敗決定於政府是否能有一套清楚衡量慈善照護的方法，即補助之依據能否精確數量化。目前，衡量問題仍然存在，且由於此政策需依個案進行評估，其所需之成本和產生的效益皆不易得知，資訊成本甚大。. 第六節結語. 政治大的質性研究外，過去有關本研究議題之實證文獻大多以探討影響非營利醫院提供立由上述各節之內容可得知，除了探討非營利醫院免稅原因以及免稅政策分析. 社區公益活動的因素，以及衡量其所享有的租稅利益與所提供社區公益活動的數. ‧ 國. 學. 量為主。除 Clement et al. (1994) 曾以加州非營利醫院為研究對象，衡量各醫院. ‧. 從事社區公益活動之支出水準，並與潛在租稅負擔等各類標準進行比較外，少有. y. Nat. 研究將非營利醫院的兩大特色─租稅利益與社區公益活動，加以結合，且進一步. er. io. sit. 以迴歸分析探討兩者間的關聯性。但事實上，民主社會下的政府經常以租稅優惠做為誘因，鼓勵非營利醫院從事社區公益活動，故將量化之租稅利益與社區公益. al. n. v i n 活動做為研究主題，以了解此租稅優惠產生的稅式支出與社區公益活動支出之間 Ch engchi U 的相對關係，並嘗試探討政府提供之租稅利益是否會影響非營利醫院提供社區公. 益活動之數量，亦即減免稅優惠是否成為非營利醫院提供社區公益服務活動的誘因，檢視免稅效果是否存在，以利觀察立法意旨與政策目的是否達成，顯然有其重要性，因而成為本文的研究宗旨。. 19.

(26) 第三章研究方法. 本章共分為四節。第一節為資料來源，介紹本研究使用之資料庫以及政府公開資訊；第二節為實證方法，說明探討政策效果 (稅式支出與社區公益活動支出總額比較、免稅效果) 所使用之檢定及模型工具；第三節為模型設定，為探討免稅效果，本節將先對各變數進行定義，說明自變數與應變數之間的關聯性以及各變數之衡量方式；最後一節將呈現完整之實證模型。. 第一節資料來源. 立. 政治大. ‧ 國. 學. 我國目前共有 55 家醫療財團法人，在刪除停業 (1 家)、籌備中 (7 家)、正式營運期間小於三年 (2 家) ，以及財務報告內容不完整 (1 家) 的醫院後，最終. ‧. 以 44 家醫療財團法人做為研究分析對象，資料期間為 2006 年至 2010 年，共計. sit. y. Nat. 5 年。本研究設定之變數大致可分為三大類：醫院財務變數、醫院租稅利益變數. n. al. er. io. 以及區域 (市場) 特性變數。資料來源依變數的類型而有所不同，如表 3-1 所示。. i n U. v. 醫院財務變數的資料係取自於醫療財團法人查核簽證財務報告。非營利醫院. Ch. engchi. 依據 2006 年制訂之醫療法人財務報告編製準則編製的財務報告，除提供教育研究發展費用與醫療社會服務費用之帳列費用與總負債、總資產、醫務收入、醫療收入淨額、淨利等應計基礎下的科目金額外，亦可自財務報告中的表五擷取社區公益活動的當期支用金額，自明細表中了解醫院執行各項社區公益活動 (如：研究發展、人才培訓、健康教育，以及醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項) 之情形。在醫院租稅利益變數的部分，需自行設算各家非營利醫院潛在租稅利益。估算所得稅利益 (包含營利事業所得稅與捐贈扣除) 與消費稅利益 (營業稅) 採用的資料為衛生署歷年公告之醫療財團法人查核簽證財務報告，並自其中取得本期 20.

(27) 餘絀、所得稅費用 (利益)、醫療收入淨額、捐贈收入等財務資訊；估算財產稅利益 (地價稅) 時，則係利用「衛生署醫療資源管理地理資訊系統」查詢各醫療財團法人之門牌地址，以該地址自地政機關取得各醫院地籍謄本 (建物謄本)，從中取得醫院建物坐落地號、建物覆蓋面積、建物用途、所有權人與取得所有權年度等相關資訊，並與各縣市地政機關公開之公告地價以及各縣市稅務機關公告之累進起點地價加以結合計算。最後，區域特性變數的資料則係取自於「中華民國統計資訊網-縣市政府統計資料庫」，其中包含失業率、家庭家常性收入、家庭平均可支配所得等控制變. 政治大在縣市與病床數資訊立，以計算醫院所在地區之醫療市場集中度指標數的數據。此外，本研究亦自「醫療機構現況及醫療服務量統計」擷取各醫院所. ‧ 國. 學. (Herfindahl-Hirschman Index，HHI)。. 本研究採用同時考慮橫斷面 (cross-section) 與時間序列 (time series) 的追. ‧. 蹤資料，可改善小樣本所造成檢定力不足的問題，以獲得更精確的實證結果。此. y. Nat. sit. 外，有部分醫院因在資料期間開始營運，或因財務報告內容不完整，而有遺漏值. n. al. er. io. (missing value)，本研究將加以排除，故使每家醫院資料期間略有不同。因此，. i n U. v. 在資料型態上屬於非平衡追蹤資料 (unbalanced panel data)。. Ch. engchi. 21.

(28) 表 3 - 1 資料來源整理變數. 資料來源. 類型. 資料內容. 教育研究發展費用、醫療社會服務費用、總負債、總資. 應計基礎金額：醫院財務變數. 產、醫務收入總額、醫療收.  衛生署歷年公告之醫療財團法人查核簽證財務報告. 入淨額、非醫務活動收益、本期餘絀. 教育研究發展費用與醫療. 現金基礎金額：. 社會服務費用之當期支用.  衛生署歷年公告之醫療財團法人查核簽證財務報告. 立. 數(表五)、支用項目明細. 本期餘絀、所得稅費用(利.  衛生署歷年公告之醫療財團法人查核簽證財務報告. 益)、醫療收入淨額. ‧ 國. 學. 營所稅利益以及營業稅利益：. 醫院門牌地址、醫院建物坐.  衛生署醫療資源管理地理資訊系統. 落地號、建物覆蓋面積、建.  各醫院地籍謄本(建物謄本). 物用途、所有權人、取得所.  各縣市地政機關公開之公告地價. 有權年度、公告地價、累進. ‧. 地價稅利益：. sit. y. Nat.  各縣市稅務機關公告之累進起點地價. n. al. 捐贈扣除利益：. 起點地價. er. io. 醫院租稅利益變數. 政治大. Ch. engchi. i n U. v. 捐贈收入、綜所稅之所得淨額與應納稅額、營所稅之核.  衛生署歷年公告之醫療財團法人查核簽證財務報告. 定課稅所得額與核定應納.  財稅資料中心業務統計表. 稅額(計算所得稅平均稅率). 區域特性變數.  中華民國統計資訊網-縣市政府統計資料庫.  醫療機構現況及醫療服務量統計. 失業率、家庭經常性收入、家庭可支配所得. 病床數、醫院所在縣市. 註：本研究自行整理。. 22.

(29) 第二節實證方法. 本研究旨在探討非營利醫院租稅優惠的政策效果，其中第一部分即為評估給予非營利醫院租稅優惠所產生之稅式支出與社區公益活動。本研究將先行計算各醫院各年度之租稅利益與社區公益支出，再分別以非營利醫院整體所享有租稅利益總額以及其所提供社區公益支出總額，衡量租稅優惠措施所增加的稅式支出與社區公益活動。實證上除比較兩者在數量上的大小關係外，亦會透過 t 檢定檢測兩者之間是否有顯著的差異。. 政治大公益服務的免稅效果是否存在立。本研究將利用迴歸分析探討非營利醫院取得之租. 探討政策效果的第二部分即為檢驗透過稅式支出鼓勵非營利醫院從事社區. ‧ 國. 學. 稅利益與其提供社區公益支出之間的關聯性，亦即租稅利益是否會顯著正向影響社區公益支出數。因此，本研究將以社區公益支出做為應變數，租稅利益做為主. ‧. 要自變數，並以追蹤資料進行分析。. y. Nat. sit. 由於本研究使用之資料型態為結合橫斷面與時間序列的追蹤資料，理論上得. n. al. er. io. 採用普通最小平方法 (ordinary least squares，OLS)、固定效果模型 (fixed effect. i n U. v. model) 或隨機效果模型 (random effect model) 三種估計方法，檢驗租稅利益與. Ch. engchi. 其提供社區公益支出之間的關聯性。但由於普通最小平方法係假設每一個橫斷面資料的常數項皆相同，亦即會忽略一些無法觀察之醫院特性。固定效果模型以及隨機效果模型則允許橫斷面資料的常數項具有差異性，可展現並觀察醫院不隨時間改變之特殊性，為較佳的實證模型。一般而言，迴歸結果是否具有不偏性與一致性常取決於變數與無法觀察的殘差項之間是否符合正交條件 (亦即變數與殘差項之間無關聯性)。然而，在隨機效果模型中，展現醫院特性的常數項，屬於殘差項的一部份。由此可知，隨機效果模型中無法觀察且不隨時間改變的醫院特性，並非自變數的一部分，若這些醫院特性與可觀察的估計變數 (自變數) 之間為正交關係 (即兩者間不具關聯性)， 23.

(30) 則迴歸結果會與固定效果模型一致。若兩者間並非正交關係 (即兩者間具有關聯性)，將會影響估計結果的不偏性和一致性。反之，在固定效果模型中，常數項與殘差項獨立分離，故此模型可控制無法觀察且不隨時間改變的醫院特性，屬於自變數的一部分，因此，不論醫院特性與自變數之間是否符合正交條件，皆可維持估計參數的不偏性 (unbiased) 與一致性 (consistency)。因此，本研究採用固定效果模型進行迴歸分析。2以下為固定效果模型之簡介說明。固定效果模型又稱為 Within Group Model 或最小平方虛擬變數模型 (least squares dummy variable, LSDV)，可分析追蹤資料，且容許時間序列資料的常數. 政治大院有其獨立的常數項。模型如下：立. 項無存在差異，而橫斷面資料的常數項有差異之資料特性。亦即迴歸式中個別醫. ‧ 國. 學. 𝜀𝑖𝑡 ~ 𝑖. 𝑖. 𝑑. (0, 𝜎𝜀2 ). 𝑦𝑖𝑡 = 𝑥′𝑖𝑡 𝛽 + 𝛼𝑖 + 𝜀𝑖𝑡 ,. ‧. y. Nat. 𝛼𝑖 是迴歸式中的常數項，屬未知的參數，僅在醫院 i 之間存在差異。不隨. er. io. sit. 時間改變，亦非隨機變數。換言之，𝛼𝑖 代表無法觀察且不隨時間改變的醫院特性。在選擇以 OLS 或固定效果模型估計時，可使用 F 值檢定。虛無假設為常. n. al. 數項全部相等。亦即. Ch. engchi. ：𝛼 = 𝛼2 =. =𝛼. i n U. v. ，. ：至少一個不相等。. 2. 一般在選擇採用固定效果模型或隨機效果模型時，多使用 Hausman Test 進行檢測。但由於本研究估計模型在進行檢測時，共變異矩陣為一負定矩陣，並不符合 Hausman Test 要求共變異矩陣為正定之條件，故無法進行檢定。又因本研究係使用追蹤資料進行分析，亦無法改以 Suest Test 判定模型。在尚未得知其他模型檢定工具的情況下，本研究將選擇以固定效果模型進行迴歸分析。雖估計結果可能較不具有效率性 (efficient) ，但可確保估計參數之不偏性與一致性。. 24.

(31) 當. 為真時，表示醫院 i 之間的常數項皆相同，應採用 OLS 估計；若. 為真時，表示醫院 i 之間的常數項不完全相同，則應採用固定效果模型。. 第三節模型設定. 一、應變數為探討透過稅式支出鼓勵非營利醫院從事社區公益服務的免稅效果是否存在，本文將以醫院各年度從事社區公益活動的支出數做為迴歸模型的應變數。但. 政治大從定義面或效益面衡量社區公益活動，皆會面臨許多先天限制，精確計算並不容立. 事實上，社區公益活動範圍甚廣，產生的價值包含有形效益與無形效益，不論是. ‧ 國. 學. 易 (Clement et al., 1994；Sanders, 1995)。故本研究係以可取得以及可量化的財務資料進行分析研究，亦即以社區公益活動的支出水準衡量醫院從事相關社會服務. ‧. 程度的高低。而有關社區公益活動之定義與項目，則參酌我國醫療法 (2005) 第. y. sit. Nat. 46 條以及醫療法人財務報告編製準則 (2006) 之規定。. n. al. er. io. 由醫療法第 46 條可知衛生署要求醫療財團法人從事之社區公益活動包含研. i n U. v. 究發展、人才培訓、健康教育，以及醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事. Ch. engchi. 項。前三項在醫療法人財務報告編製準則中以「教育研究費用」之會計科目統稱之，後三項則為「醫療社服費用」。理論上，與社區公益相關的教育研究發展活動，係指不以營利為目的並對社區有益之訓練課程及研究計畫。而並非醫院對於醫事人員的必要訓練或薪資費用。但實務上卻不易認定，亦因此造成這類與社區公益相關的教育研究發展活動，經常與醫療法第 97 條對於教學醫院每年應從事研究發展及人才培訓等內容之規定混淆。3 其次，理論上醫療社會服務活動係指提供缺乏醫療資源的居民必要之醫療服務，以彌補醫療補助之不足以及預防與控. 3. 醫療法第 97 條─ 教學醫院應按年編列研究發展及人才培訓經費，其所占之比率，不得少於年度醫療收入總額百分之三。 25.

(32) 制傳染病等 (郭振雄等人，2006；郭振雄與何怡澄，2007)。4 本研究認為此類型的活動與社區公益服務的理念較相近，關聯性較為直接。教育研究費用與醫療社服費用此二項代表社區公益支出的會計科目，皆呈現於收支餘絀表醫務成本項下，本研究以財務報表的科目金額為衡量依據。衡量整體社區公益活動時，即以「教育研究費用」與「醫療社服費用」的加總金額呈現。為進一步探討租稅利益與社區公益活動支出之關聯性，抑或免稅效果，是否會在各不同類型的社區公益活動下產生差異，本研究將應變數設定為教育研究支出、醫療社服支出以及將兩者加總之社區公益支出，共計三項。最後，由於財務報表. 政治大院可能發生已認列相關社區公益活動費用，卻無實際執行的情形，將造成社會賦立. 係以應計基礎為認列原則，可能與實際支出金額 (現金基礎) 產生差異，亦即醫. ‧ 國. 學. 予非營利醫院的角色定位和其實際功能產生落差。換言之，以財務面而言，社會真正關切的是非營利醫院因實際從事社區公益活動產生的支出，而非帳列費用。. ‧. 故為了觀察醫院認列相關費用與實際支用數之間是否存在顯著差異，並了解在兩. sit. y. Nat. 種不同的支出 (會計) 衡量基礎下的迴歸結果是否一致，上述三項應變數將各自. al. er. io. 進一步區分為應計基礎及現金基礎，合計六項應變數，分別為教育研究支出-應. v. n. 計、教育研究支出-現金、醫療社服支出-應計、醫療社服支出-現金、社區公益支. Ch. 出-應計以及社區公益支出-現金。. engchi. i n U. 二、自變數本研究模型之自變數可分為三大類，分別為醫院租稅利益變數、醫院財務變數 (總收入、負債比例、前期淨利率) 以及區域特性變數 (失業率、HHI)。茲將一一說明各自變數與應變數之關聯性與本研究採用之衡量方式。變數定義之整理如表 3-3 所示。 4. 醫療法施行細則第 30-1 條列舉醫療社會服務支出項目包含：貧困家庭、弱勢家庭、無依或路倒病人所需醫療費用，及其因病情所需之交通、輔具、照護、康復、喪葬或其他特殊需要之相關費用；輔導病人或家屬團體之相關費用；辦理社區醫療保健、健康促進及社區回饋等醫療服務之相關費用；便民社會服務之相關費用；配合政府政策辦理國際醫療援助之相關費用。 26.

(33) (一) 醫院租稅利益變數過去探討為何非營利醫院得以享有免稅優惠的文獻大多指出，許多政府皆透過減免稅優惠等補助方式，獎勵以提供社區公益服務為設立宗旨之非營利醫院，並鼓勵其多加從事社區公益活動，為貧困居民提供醫療服務，從事慈善醫療工作，以補充政府及市場功能之不足 (Clement et al., 1994；Sanders, 1995；Gentry and Penrod, 2000；Rushton, 2007)。簡言之，政府給予非營醫院減免稅優惠的積極目的在於提供非營利醫院從事慈善醫療的能量。因此，以政策目的而言，一個有效的減免稅政策，應會使醫院所享有的租稅利益與社區公益活動支出產生正向關聯。. 政治大回其免稅地位之案例 (Sanders, 立 1995)。美國國會議員亦曾提案以非營利醫院潛在在實務上，美國地方政府已有因非營利醫院為社區提供之公益性服務不足，而駁. ‧ 國. 學. 租稅負擔 (即租稅利益) 的某一百分比做為判定醫院所提供之社區公益服務是否充足的比較基準 (Clement et al., 1994)。由此可知，社區公益活動的落實執行. ‧. 確實係政府給予非營利醫院減免稅的重要目的，也確實反映在免稅資格的審查實. sit. y. Nat. 務上。社區公益活動成為政府評估醫院是否得以取得免稅地位之重要考量，亦即. al. er. io. 醫院惟有提供足量的社區公益活動方得享有免稅利益。因此，租稅利益與社區公. v. n. 益活動支出之間應存在正向的關聯性。故不論係從政策目的層面或免稅資格審查. Ch. engchi. i n U. 方式層面分析，皆得合理推論租稅利益與社區公益活動支出之間應具有某種程度之關聯性。根據我國稅法之規定，與我國非營利醫院相關的減免稅優惠包含了營利事業所得稅、營業稅、地價稅以及捐贈扣除額。租稅利益的法源依據與計算方式如表 3-2 所示。在估算醫院相關租稅利益時，係採用設算潛在租稅負擔之概念 (Clement et al., 1994；Gentry and Penrod, 2000)，亦即計算各醫院或捐贈者在沒有減免稅優惠下應多繳的稅額。首先，在營利事業所得稅方面，非營利醫院的免稅利益主要係來自所得稅法第四條第一項第十三款之規定。此一租稅利益在會計規範上屬於永久性差異。由於暫時性差異僅是繳稅的時間性落差，不論有無暫時性 27.

(34) 差異，長期下總稅負相同，故不屬於真正的租稅利益，應加以排除。反之，永久性差異會影響實際的租稅負擔，屬本研究所關切的租稅利益。財務報表中的「所得稅費用(利益)」代表保留暫時性差異 (未調整暫時性差異，已調整永久性差異) 下的稅負。該稅負與當年度應納稅額 (已調整暫時性及永久性差異) 之差異即為暫時性差異，屬長期下應繳納之稅負，並非潛在租稅負擔；若將報表中「本期餘絀」直接乘上當期稅率 (Gentry and Penrod, 2000)，即未調整稅後淨利，此計算結果則代表暫時性與永久性差異皆保留 (未調整暫時性及永久性差異) 下的稅負。該稅負與當年度應納稅額之差異即為暫時性與永久性差異。因其中仍含有暫. 政治大果將「所得稅費用 (利益)」和未調整稅後淨利金額相減，在假定各年稅率不變立. 時性差異，若以此做為潛在租稅負擔，必然會有高估租稅利益的現象。因此，如. 的情況下，即可求得永久性差異隱含的稅負，亦即該非營利醫院取得之營所稅租. ‧ 國. 學. 稅利益。相關簡化的計算說明如圖 3-1 所示。另外，由於醫院可能因虧損等原因. n. al. er. io. sit. y. Nat. 取代之。. ‧. 造成租稅利益為負數，而不符合租稅利益的意義，故本研究將以租稅利益等於零. i n U. v. 未調整稅後淨利－暫時性差異－永久性差異 = 應納稅額. Ch. engchi. → 未調整稅後淨利 = 應納稅額 + 暫時性差異 + 永久性差異所得稅費用－暫時性差異 = 應納稅額 → 所得稅費用(利益) = 應納稅額 + 暫時性差異. 未調整稅後淨利－所得稅費用(利益) = 永久性差異. 圖 3 - 3 營所稅利益計算說明. 其次，在營業稅方面，該租稅利益係來自營業稅法第八條第一項第三款之規定。計算潛在租稅負擔時，即假設非營利醫院提供的醫療勞務及貨物皆為應稅。 28.

(35) 因此，本研究將以醫院簽證財務報告中的醫療收入淨額乘上現行營業稅稅率 (5%) ，即可求得營業稅租稅利益。接著，在財產稅部分，我國稅法目前有賦予醫療財團法人地價稅的減免稅優惠，而房屋稅條例中雖有類似的減免規定，5 但由於慈善救濟事業在實務上認定困難，故目前僅有少數宗教財團法人醫院享有，本研究在此先不予考慮。非營利醫院地價稅的租稅利益係來自土地稅減免規則第八條第一項第五款之規定。免稅條件可歸納為下列兩者：第一，該土地須為非以營利為目的之醫療財團法人所有者；第二，該土地須是供醫療本身事業使用。由於我國地價稅係以公告地價核課. 政治大價的概念) 做為地價總額並進行試算 (Gentry and Penrod, 2000) 。我國地價稅屬立基礎，且市價與公告地價差距甚遠，故無法以財務報告中的土地成本 (較接近市. ‧ 國. 學. 於地方稅，在套用稅率公式計算前，必須先得知各非營利醫院醫療用地分別在各縣市之地價總額，而該地價總額又等於醫療用地面積與公告地價的乘積。為得知. ‧. 各醫療財團法人於各縣市的醫療用地面積，本研究先自「衛生署醫療資源管理地. sit. y. Nat. 理資訊系統」查詢各醫療財團法人名下所有醫療院所、機構之門牌地址，再至地. al. er. io. 政事務所申請這些門牌地址之地籍謄本 (建物謄本)，取得醫院建物坐落地號、. v. n. 建物覆蓋面積、建物用途、建物所有權人以及所有權登記日等資訊。將以醫療財. Ch. engchi. i n U. 團法人為所有權人且供醫療用的建物覆蓋面積 (單位：平方公尺) 建檔。接續，透過各縣市政府地政機關網站查詢醫院各建物坐落地號對應之公告地價 (單位：元/平方公尺)。再者，將各醫院每筆醫療用地面積乘上對應之公告地價，並按各縣市別分區加總，便可估算出各非營利醫院醫療用地於各縣市之地價總額。利用各縣市稅捐稽徵機關公告的累進起點地價，計算出上述地價總額與累進起點地價之倍數關係，套用稅率公式，即完成地價稅利益之估算。最後，捐贈扣除額亦為租稅利益的組成項目之一 (Gentry and Penrod, 2000)。. 5. 房屋稅條例第 15 條第 1 項第 2 款規定：「業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋」，免徵房屋稅。 29.

(36) 我們從財務報告中不難發現大多數的醫療財團法人皆有捐贈收入，且該收入占非醫務活動收益之比例通常不低。事實上，捐贈收入可能來自個人或法人。以個人而言，此租稅利益係源自所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定；而法人則可藉由捐贈的方式移轉盈餘同時減少所得稅稅負，亦可視為一種租稅利益。捐贈扣除的租稅利益取決於捐贈者適用之所得稅邊際稅率 (Gentry and Penrod, 2000) 。受限於資料型態，我們無法得知財務報表中捐贈收入分別來自個人與法人的比例。在捐贈者不確定之下，本研究以財稅資料中心提供之所得稅平均稅率 (含綜合所得稅與營利事業所得稅) 做為捐贈者適用之稅率，亦即以各. 政治大利益。各項租稅利益之法源依據與計算方式如表 3-2 所示。立. 非營利醫院的捐贈收入乘上該年度所得稅平均稅率的方式，估算捐贈扣除之租稅. ‧ 國. 學. 上述各項租稅利益皆與非營利醫院相關，亦皆可視為我國非營利醫院產生的稅式支出。但由稅法之規定我們不難發現在各項租稅利益的利益歸屬對象當中，. ‧. 僅有營所稅利益與地價稅利益係專屬非營利醫院得享有；營業稅利益的利益歸屬. sit. y. Nat. 對象則包含所有的醫院、診所及療養院，亦即不論組織型態為營利醫院或非營利. al. er. io. 醫院皆得享有的租稅優惠；捐贈扣除利益的受惠對象則是以非營利醫院為捐贈對. v. n. 象之捐贈個人或捐贈法人，而不是非營利醫院本身。因此，本研究依租稅利益之. Ch. engchi. i n U. 利益歸屬對象，將醫院租稅利益變數分成三項，分別為：第一、最廣義之租稅利益，係指不論租稅利益歸屬對象為捐贈個人、捐贈法人或醫療法人本身 (包含營利與非營利)，凡各稅目中與非營利醫院相關的租稅減免優惠皆納入。此變數等於上述所有租稅利益之加總；第二、廣義之租稅利益，係指所有非營利醫院得享有，其他醫院型態亦得享有的租稅優惠。此變數等於營所稅利益、營業稅利益與地價稅利益之加總；第三、最狹義之租稅利益，係指僅屬非營利醫院得享有，而其他醫院型態不得享有的租稅優惠，亦即將營利醫院以及捐贈者得享有之部分排除計算。此變數等於營所稅利益與地價稅利益之加總。不同定義的租稅利益可做為敏感性分析主要自變數的替代變數。. 30.