我國租稅制度整體所得重分配效果之研究

我國租稅制度整體所得重分配效果之研究

期末報告

中華民國 102 年 6 月 31 日

執行單位：國立政治大學

社會科學學院財稅制度與政策研究中心

主持人： 徐偉初教授

中國文化大學會計學系教授

國立政治大學財政學系兼任教授

協同主持人：楊子菡教授

國立臺北大學財政學系教授

研究員： 蘇漢邦博士

臺灣綜合研究院第三所所長

研究助理： 戴卉姍

臺灣綜合研究院

游秉睿

國立政治大學經濟學系

葉佳宜

國立政治大學財政學系

翁偉銜

中國文化大學會計系

第壹章 概述 ... 1

第一節

研究緣起 ... 1

第二節

研究目的 ... 3

第三節

研究架構及預期成果 ... 6

第貳章 文獻回顧 ... 9

第一節

租稅之所得重分配效果及租稅對所得分配影響之研究方法 ... 9

第二節

國內、外實證結果彚整 ... 14

第參章、MICROSIMULATION 賦稅歸宿假設及 AJL 分析 ... 23

第一節

各稅目之歸宿假設 ... 25

第二節

所得與賦稅之定義 ... 28

第三節

級距分類標準... 29

第四節

AJL 重分配效果分解模型 ... 30

第肆章 可計算一般均衡分析模型與應用 ... 37

第一節

可計算一般均衡模型理論架構 ... 37

第二節

資料庫結構 ... 50

第三節

所得分配與福利指標建構 ... 53

第四節

租稅項目整合分析架構 ... 58

第伍章 有效稅率及所得重分配效果之實證結果 ... 61

第一節

PO-AJL 估計結果 ... 62

第二節

可計算一般均衡分析實證結果 ... 68

第三節 PO-AJL 及 CGE 模型實證結果比較及調整 ... 78

第陸章 研究結論及政策建議 ... 81

第一節

主要研究結論... 81

第二節

政策建議 ... 85

參考文獻 ... - 87 -

圖 4-1：生產結構圖 ... 45

圖 4-2：家計消費結構圖 ... 46

圖 4-3：模型資料架構 ... 51

圖 4-4：羅侖士曲線 ... 53

表 2.1：A 組賦稅歸宿假設之分攤基礎彙總表 ... 15

表 2.2：B 組賦稅歸宿假設之分攤基礎彙總表 ... 16

表 2.3：選樣國家租稅及政府移轉支出之重分配效果 ... 22

表 3.1：本研究租稅歸宿假設之分攤基礎 ... 25

表 4-1：稅目類別歸屬 ... 59

表 5-1：各項吉尼係數和重分配效果比較 ... 67

表 5-2：租稅效果評估之模擬情境設定 ... 69

表 5-3：課稅的總體經濟面效果 ... 71

表 5-4：可支配所得變動 ... 72

表 5-5：課稅的福利效果分析─以 HICKSIAN EQUIVALENT VARIATION（EV）衡量 ... 73

表 5-6：課稅前後之各所得階層可支配所得占總可支配所得之比重 ... 74

表 5-7：課稅前後之 GINI 係數 ... 75

表 5-8：課稅前後之 GINI 係數 ... 76

表 5-9：新租稅歸宿假設下計算之營業稅平均有效稅率 ... 79

附錄 1 同一年度下各稅目戶數十分位平均有效稅率 ... 附錄 1- 1 -

附錄 2 依家戶相當規模調整的同一年度下各稅目戶數十分位平均有效稅率 ... 附錄 2- 1 -

附錄 3 同一年度下各項綜合稅目戶數十分位平均有效稅率 ... 附錄 3- 1 -

附錄 4 依家戶相當規模調整的同一年度下各項綜合稅目戶數十分位平均有效稅率 ... 附錄 4- 1 -

附錄 5 AJL 分析結果 ... 附錄 5- 1 -

附錄 6 跨年度各稅目戶數十分位平均有效稅率 ... 附錄 6- 1 -

附錄 7 2011 年各稅目 KAKWANI 指數 ... 附錄 7- 1 -

附錄 8 2011 年各稅目 AJL 結果比較 ... 附錄 8- 1 -

附錄 9 期中審查會意見回覆 ... 附錄 9 錯誤! 尚未定義書籤。

附錄 10 期末審查會意見回覆 ... 附錄 10 錯誤! 尚未定義書籤。

第壹章 概述

第 一 節 研 究 緣 起

財政部官方網站首頁「本部已採行之重大措施」項目之中，第一項為「租稅更公平」

，

臚列了自民國 99 年到 101 年中，對個人、營利事業、配合穩定物價及強化稅務行政等

方面，一共 22 項政策，其中有多項與發揮改善所得分配、落實租稅公平之目標相關。

政府在民國 99 年首度提出「臺灣黃金十年」國家願景，其後並詳細說明十年計畫

是自民國 100 年到民國 109 年十年內，推動各項具體可行的政策，為臺灣未來二、三十

年的發展打好基礎。在第二項國家願景（公益社會）中，

「持續推動租稅改革，擴大稅

基、提升租稅效率、減低中低所得者及薪資所得者租稅負擔，並提升高所得者租稅負擔，

以強化租稅移轉效果」

，正是達成均富共享此施政主軸的一項具體策略。其實，也在強

調租稅的重分配功能，追求租稅公平的目標。

然而，據部分學者研究，國家稅制雖負有改進所得分配不均的公平目標，然而，所

得不均也可能來自租稅政策。黃明聖等(2012)引用 Kenny 的研究成果，指出美國的所得

分配差距擴大，與聯邦賦稅政策及金融管制措施顯著相關；Atkinson、Piketty and

Saze(2011)的研究成果顯示，美國的租稅改革，反而有利於所得最高的家庭，使所得分

配位處最高 1%的金字塔頂尖所得者，所得占全國所得之比率，由 1989 年的 9%增加到

2007 年的 15%。

自 1990 年以來，臺灣的經濟發展情況開始出現明顯變化，

「公平中成長」

（growth with

equity）的良性經濟成長情形不再出現。一方面是經濟成長率降低，另一方面所得分配

亦日趨惡化。政府改善所得分配的各項政策中，以移轉性支出效果為主，租稅政策發生

的影響較微。

「公平正義」是設計租稅制度和執行時政府和民間都強調的原則、功能和目標。幾

乎所有租稅革新的政策都多少帶有改善所得分配、追求量能課稅、減輕弱勢族群負擔的

目的。因此，為評估租稅的成效，對租稅制度的重分配效果應有一完整且充分的衡量，

才能進行正確的檢驗。

第 二 節 研 究 目 的

理論上，租稅對所得分配的影響，可以區分為3項效果，即垂直效果(vertical effect)、

水平效果(horizontal effect)和重排序效果(re-ranking effect)。垂直效果要求稅制具備累進

的特性，高所得者負擔較重，低所得者負擔較輕；水平效果則基於Richard Musgrave所

提出“Treating equals equally”的原則，主張相同所得家庭租稅負擔應一致；重排序效果是

要求租稅的垂直效果不能矯枉過正，家庭所得排序不能因租稅之累進而產生稅前所得較

高家庭，稅後所得反而變得更低的現象。

上述3種效果，都以家庭所得水準高低做為比較稅負承擔情形的基礎，而這種所得

分配狀態的表達，學理上稱為功能性所得分配(functional distribution of income)。衡量總

體所得分配狀態最常用的指標如大島指數(Oshima index)、吉尼係數(Gini coefficient)和羅

倫茲曲線(Lorenz curve)(徐偉初，2003，233-235)，都與功能性所得分配相關，而租稅對

所得分配所產生的影響，也可藉這些指標的變化來衡量。例如課稅前之吉尼係數，與課

稅後之吉尼係數之差稱為RS指標(Reynolds-Smolensky index)，而稅負集中係數與稅前吉

尼係數之差異則稱為K指標(Kakwani index)，都是衡量租稅累進(退)程度之常用指標。

計算上述指標時，研究人員必須估計不同所得水準的家庭或個人，在估計期間內究

竟負擔了多少數額的各項租稅。以我國的稅制為例，租稅課徵的納稅義務人並不僅限於

自然人，例如營利事業所得稅就以營利事業為課稅對象，而營利事業絕大部分不是個人

或自然人；營業稅的情形也一樣，但綜合所得稅、遺產稅等則以自然人為課徵對象；土

地稅基本上視課稅標的產權所有人為自然人或法人(或其他實體)而定。因此討論我國租

稅的所得重分配效果時，不應以自然人為納稅義務人的稅目或稅課為限。

Siedman(2009)討論公司所得稅負擔時，明白指出是由個人，不是企業，最後負擔了所

有的租稅。透過轉嫁，所有各種不同稅負，最後一定由有所得、收入或消費支出的家庭

單位，個人或自然人所負擔。因此討論整體稅負的重分配效果，進而檢討全體稅制，或

者個別稅目所產生的重分配效果時，必須納入租稅轉嫁與歸宿的討論和分析，才有一個

完整的面貌。況且，如果不考慮非直接對自然人課徵的租稅，則我國稅制中有許多稅目

的重分配效果都未能檢討，所得到的結論，不論支持我國稅制符合公平與否，都不是一

個正確的推論。

為回應上述問題，本研究估算近年來我國所有各項租稅的所得重分配效果，以了解

賦稅制度對所得分配的影響。提供有用的資訊和評估結果，檢討過去的表現，做為評估

未來各種租稅改革政策「公平」面影響的參考，是本研究計畫的目的。

除了估計我國各項租稅及整體稅制「公平」效果外，本研究所提出的研究方法，亦

可供財政部相關單位及其他部門參考，為以後各種稅制變動對所得分配的衝擊提供一個

合理正確的估計模式。

自1990年代起，臺灣的所得分配情形有漸趨惡化的現象，吉尼係數由1991年的

0.308，逐漸上升到2011年的0.342，二十年間，以2001年的0.350最高，2005年和2009年

的0.345次之。以大島指數來評估，也呈現同樣的趨勢，由1991年的4.97倍上升到2011年

的6.19倍，其中亦以2001年的6.39倍為最高。另一方面，2008年國際金融海嘯使我國失

業率達到新高，而且出現2001年以來的另一次經濟負成長。經濟發展情形欠佳，甚致出

現所得負成長的局面，對低所得家庭產生較劇烈的衝擊。政府除積極執行擴大就業、補

貼薪資等政策外，在租稅政策和擬定新稅制時，都時時以「減低中低所得者及薪資所得

者租稅負擔，並提升高所得者租稅負擔，以強化租稅移轉效果」為內涵之一。然而，同

樣的二十年間，我國賦稅負擔率也由1991年的17.3%下降到2011年的12.8%，其中2003

年更低至11.8%，而2010年也僅為11.9%。偏低的賦稅負擔率，究竟能發揮多少的所得重

分配效果，亦值得深入探討。

本研究計畫建立一套可行且合理的分析架構，利用年度稅收實徵統計資料，以及計

算我國所得分配指標之行政院主計總處各年度「家庭收支調查」樣本，估計全國各項稅

收在各家庭中的分配情形，計算各個別稅收、稅收種類（所得稅、消費稅、財產稅；國

稅、地方稅等），和整體稅收的有效稅率，最後整合成稅制所得重分配效果，作為政策

討論的基礎證據。否則，在缺乏全面證據資料的情形下，政策擬定考量的周延性難免有

所偏漏。

第 三 節 研 究 架 構 及 預 期 成 果

本研究首先以Pechman & Okner(Pechman and Okner, 1974)的租稅轉嫁及歸宿假設，

以行政院主計總處各年度家庭收支調查樣本家戶的所得及消費水準與結構的資料，估算

各家庭承擔的各項稅目稅負，並計算其有效稅率，再依不同的租稅分類，彙總表達家庭

所得與稅負承擔的關係。

再以AJL(Aronson, Johnson and Lambert, 1994)的統計分解法為基礎，計算各稅目及

整體稅負的重分配效果，再細分為垂直公平效果、水平不公平效果和重排序效果，可稱

為PO-AJL分析。

第二階段的估計工作，是建立一個CGE(computable general equilibrium model)模型，

先估計各項主要稅負對所得分配及社會福利所產生的影響。由於CGE模型的整合性較

高，處理各稅目的分配效果時，有些稅目必須合併成為一項來處理，因此估計所得到的

稅負重分配效果，無法再分解為垂直公平、水平公平和重排序等三項，只能以所得分配

不平等指標的變化，衡量主要稅負的重分配效果。

第三階段的執行重點，是以CGE模型的模擬結果為基本，追蹤主要稅目課徵後對家

庭所得、家庭消費的影響，再根據影響效果，修正第一階段中所作的租稅轉嫁歸宿的假

設，重新估算「家庭收支調查」樣本家庭的稅負負擔、有效稅率、有效稅率的分配以及

AJL重分配效果的分解分析等結果。這種結合CGE一般均衡模型和PO-AJL個別家戶模型

的研究方法，是本研究有別於國內外其他研究方法的重點。理論上，也是能兼顧CGE模

型考慮租稅課徵後所有各部門充分反應的「全面性」特性，以及PO-AJL模型具備將重

分配效果細緻化表達，兩種估算方式優點的方法。

根據以上說明，本研究計畫的架構如下：

第一章為概述，說明研究緣起，研究目的及研究架構及預期結果。

第二章為文獻探討，重點說明國內及國外最近研究所使用的研究方法及研究發現。

第三章為Pechman & Okner租稅轉嫁歸宿法，以及本研究所建立第一階段租稅轉嫁假

設，亦在本章說明AJL重分配效果分解法的介紹。

第四章為本文所用的CGE模型的說明。

第五章為估計結果。如上文所述，彙分為三個部分詳細分析。

第六章為研究結論和政策建議，根據第五章所得到的研究發現，對我國租稅制度，

提出促進所得分配公平功能的建議。

本計畫擬合併CGE模型與根據轉嫁假設作為分攤租稅負擔基礎兩種方法，先建立一

CGE模型，並模擬各種租稅課徵對家庭所得和消費，以及儲蓄行為的影響，再根據研究

發現建立租稅轉嫁假設表，並以「家庭收支調查」樣本家庭的資料，根據各家庭的稅前

和稅後所得水準和變化，計算出綜合及單一稅目的各項重分配效果。

本計畫選擇採用「家庭收支調查」樣本家庭資料，第一是因為家庭收支調查中，除

了各類所得外，有家庭結構、成員年齡等人口資料，此外，豐富的消費支出資料，也是

其他以綜合所得稅申報及核定檔為基礎的資料所不及的。第二是主計總處執行家庭收支

調查工作已久，在樣本的代表性上應已建立相當水準，反之，綜所稅申報及核定資料皆

以有申報綜所稅的家庭有限，代表性較狹窄。

總結而言，本研究預期成果包括以下各項：

(一). 建立合理的租稅分配估計模型，供以後執行類似研究的參考。

(二). 估計2001至2011年11年間，我國各項稅賦在家計部門的分配情形。

(三). 計算各個稅目及全體稅制的所得重分配效果，並分別檢視垂直公平、水平不

公平及重排序的程度，並檢視年度變化情形。

(四). 根據上述發現，對改善我國稅制重分配功能提出建議。

綜言之，本計畫採取結合CGE及轉嫁假設兩個模型，以我國各項稅收實徵統計為基

礎，運用家庭收支調查之樣本家庭資料，計算各項稅收在各家庭的分配，估計稅前及稅

後之所得分配變化程度，並以AJL法分解成垂直效果、水平效果和重排序效果，以檢視

我國稅制的公平功能，分析期間自2001年到2011年，共計11年度。

第貳章 文獻回顧

本章分為兩部分，首先是租稅負擔分配研究的研究工具介紹和評估，其次是國內、

外有關國家整體賦稅分配重要研究成果的整理。

第 一 節 租 稅 之 所 得 重 分 配 效 果 及 租 稅 對 所 得 分 配 影 響 之 研 究 方 法

Claus et al.(2012)研究亞洲國家政府支出及租稅重分配效果的報告中，詳細說明了

租 稅 研 究 中 分 析 租 稅 重 分 配 效 果 最 常 使 用 的 三 項 工 具 ： 傳 統 的 個 體 模 擬 法

(micro-simulation)、可計算一般均衡模型(computable general equilibrium model)及迴歸分

析法。以下即就這三項工具的內容，對資料的需求和優缺點作一概述。

所謂傳統的租稅歸宿個體模擬法即根據稅負轉嫁和歸宿(shifting and incidence)的假

設，估計那些家計單位負擔了那些租稅，然後再依所得水準高低，把家庭區分為五等分

位或十等分位，計算每分位家庭的平均賦稅負擔率(可稱為特定稅目的有效稅率)，以表

達出不同所得水準分位家庭稅負負擔的累進或累退性。除了每個稅目有效稅率可以依分

攤結果估計外，學者也常依租稅種類而彙總相關稅目為所得稅、消費稅及財產稅，或者

國稅及地方稅，計算有效稅率，最後並加總各項稅負，得到總合有效稅率：每一分位家

庭所得中平均承擔的稅負。

這個研究方法通常需要利用個別家計單位資料的個體資料(micro-data)檔案

1

，通常

要使用家庭所得及消費支出調查的資料庫，具備所得、所得結構、來源和消費支出等相

關變數的數值。這個研究方法的代表性研究是 Pechman and Okner(1974)利用美國布魯金

斯研究院(Brookings Institute) MERGE 資料檔的兩次大規模美國租稅負擔分配的實證工

1

_{有些研究基於個體家庭資料的缺乏，也有用「代表性家庭」(representative, typical household)的推算家}

庭資料來代替。例如假設十個分位家庭中，每分位都只有一個家戶，其支出、所得和其他特性可代表真

正的分位家庭平均水準。Wasylenko(1986)的研究就是一個例子。

作。OECD(2000)是另一個著名的研究結果。

利用個體模擬法的關鍵在建立正確的租稅轉嫁和歸宿假設。雖然有學者認為類似研

究中的轉嫁假設未免流於任意(ad hoc)，但研究人員在建立假設時都設法從理論預期導

引相關的設定。而且通常使用一組以上的假設，以驗證結果的穩定性，並進行估計結論

的敏感度分析。常用的轉嫁假設包括：個人所得稅通常由納稅者承擔，不作任何轉嫁的

設定。公司所得稅具有多種假設的應用。有設定不轉嫁，由股東負擔所有稅負；有利用

Harberger(1960)的一般均衡分析結果，假設由所有資本主同時負擔；也有設定後轉

(backward shifting)由勞動者部分負擔；最後，假設公司所得稅為生產成本之一，前轉到

由購買產品的消費者負擔。通常慣用的處理方式是假設一個分配比例，稅負分別由股

東、勞工和消費者共同分擔。

消費稅(包含加值稅，特產稅及關稅)，基本上都假設轉嫁到消費者負擔，因此大抵

上為累退分配的設定。不過，Kaplow(2007)的研究指出，如果加值稅有多層稅率(例如對

必需品和奢侈品的稅率不同)，則加值稅的累退性將會降低。

最後，財產稅的歸宿基本上有兩派意見，其一假設不轉嫁，由應稅財產所有人或所

有財產(應稅及未稅)所有人負擔；另一則假設會前轉，由財產的使用人或租用人承擔。

雖然此法通常要處理相當龐雜的資料，但是個體模擬法的估計相對簡單易行，而且

明白指出轉嫁和歸宿的假設，不同假設也易於比較及論辯，而且可用於大型資料庫，可

以得到豐富的分析結果。

相對而言，個體模擬法對資料的要求也形成應用此工具時的一個困難，大型資料不

齊備的國家，通常就不可能進行此類研究。其次，經濟體系之間各個市場互相影響，租

稅課徵後的「次級效果」常被這一種研究方法所忽略，因此，不能正確回答最後是誰負

擔了租稅這個關鍵問題。

不過，對個體模擬法最主要的批評仍是在轉嫁的假設上，Devarajan et al.(1980)就曾

指出事實上是由轉嫁的假設「設定」(stipulate)歸宿的效果。不同的假設就可以得到不同

的歸宿結果。

第二種常用的是租稅歸宿一般均衡分析模型。Harberger(1962)的著作開啟了一般均

衡租稅歸宿模型的基礎，在可計算一般均衡模型(CGE)的協助下，研究者可以不必受

Harberger 原來 2×2×2 模型的限制，在一個建構完整的多部門多方程式的模型下，不必

明白假設租稅如何轉嫁，即可推展出租稅課徵的一般均衡結果。均衡變動前後的價格和

所得變動，代表了租稅的影響。當然，不同的 CGE 模型，通常會因模型設定的需求，

對例如不同產業部門中的資本－勞動比、生產要素之間的替代彈性等，可能不同的模型

有不同的假設，而且模型所得到的租稅分配結論，卻又往往與這些假設數值相關。

租稅歸宿 CGE 模型所用的資料檔案，不同於上述個體模擬方法，求解模型均衡變

動需要使用國民所得帳，家計支出調查和納稅資料，不過，並不要求利用個體資料，資

料的整合度高。

CGE 法的優點為經濟活動之間的關係可以由完整的經濟結構所表達，透過效用函

數、需求函數、生產函數和供給函數的設定，可以清楚追蹤租稅課徵的最終效果。而一

般均衡模型考慮到課徵租稅的衝擊效果及其後的回饋效果更是其他兩項工具所不及之

處。不過，CGE 模型設定和估計的處理非常複雜，而且由於對資料之要求甚高，一般須

假設整個經濟中的家計單位數目不多，通常有五到十分位的代表性家庭，祗能提供整合

性的結果。最後，Fullerton and Roger (1991)提出，CGE 模型雖不「設定」歸宿的結果，

不過，得設定重要變數的數值，而租稅歸宿的估計又與這些變數的數值相關。

第三項分析工具是迴歸方法，不同於個體模擬以及 CGE 方法，迴歸方法並不直接

估計稅負在家庭之間的分配情況，而是假設一個國家的整體所得分配，直接或間接受租

稅結構、租稅負擔率和其他租稅因素所影響，並透過實證資料，驗證租稅制度對功能性

所得分配的效果。迴歸模型中的被解釋變數通常為吉尼係數，而解釋變數則包括直接稅

和間接稅的比例、邊際稅率、租稅的累進程度等。租稅所得重分配的迴歸分析，大多應

用在跨國比較研究上，因此都以多國的縱橫資料(panel data)檔案為分析主體。這種黑盒

子模型(Black box model)的最新研究，包括 Gwartney and Lawson (2001)，Weller (2007)，

Duncan and Sabirianova Peter (2008)，以及 Martinez-Vazquez et al.(2011)的成果。

這種計量工具的缺點非常明顯：租稅對所得分配的影響過徑(path)無法詳細追蹤，

欠缺理論分析。不過，計量工具可以驗證國與國之間顯著不同的租稅負擔水準和租稅結

構對所得分配的影響。這一種研究方向，通常是祗聚焦在單一國家的個體模擬法和 CGE

法不可能瞭解的主題。因此可以把迴歸法視為上述兩種方法的互補性研究工具，開拓另

外一個研究空間。

此外，研究租稅的所得重分配效果，又可以更進一步分解綜合重分配效果為垂直效

果、水平效果和重排序效果。分解效果之計算，主要有兩種方式：

第一：A-G 分解法(Cok, et al., 2012; Duclos and Lambert, 2000; Duclos et al. 2003)：

先設定一 Atkinson-Gini 型社會福利函數，再依此假設計算 Atkinson-Gini 不平等指標

I(X)，並得到 RE=V - C – R，其中：

V 代表垂直效果，定義為 I(X) - I(N

E

)

C 代表水平效果，定義為 I(U

P

) - I(N

E

)

R代表重排序效果，定義為I(N) - I(U

P

)

RE為綜合效果，X為稅前所得，N為稅後所得

N

E

為符合水平公平之稅後所得，U

P

為第 p 分位家庭之預期稅後使用。

會福利函數存在。

2

AJL定義 RE=(G

Y

- G

0

) -∑α

y

G

F(y)

- R。

其中，V=(G

Y

- G

0

)，G

Y

為稅前吉尼係數值，

G

0

為課稅符合水平公平時之吉尼係數值。

H=∑α

y

G

F(y)

，y 為具備相同所得水準之子群之所得，

α

y

為假設稅前所得皆為 y 之子群內，人數比例與稅後所得比例之積，

G

F(y)

為子群與子群間的吉尼係數。

最後定義 RE = G

Y

− G

Y−T

為課稅後吉尼係數之變動，則

R（重排序效果）= V – H - RE。

不論是採取 A-G 或 AJL 分解法，研究者都得對租稅課徵後稅後所得的變動予以估

計，亦應須依照租稅轉嫁和歸宿的設定，計算家庭所得的變化，再依符合水平公平課稅

方式的調整，即可計算出各項重分配的效果，以檢視租稅達成公平目標的結果。

2

_{有關 AJL 方法的意義，下一章中會有更詳細的說明。}

第 二 節 國 內 、 外 實 證 結 果 彚 整

對我國整體租稅制度重分配效果的估計，徐偉初等(1989)為財政部賦稅改革委員會

執行的賦稅負擔分配研究，是第一次應用個體模擬法，以個別家庭資料，依據表 2.1 及

表 2.2 的不同租稅轉嫁假設，探討各個家庭設算賦稅負擔的實際研究。涵蓋期間自 1976

到 1986 年，共 11 年，主要發現為：整體稅負負擔雖然呈現比例稅制的特性，但反映的

是累進的所得稅分配與累退的消費稅分配，其中以消費稅的負擔率較高，不過直接稅比

重有隨經濟成長而上升的趨勢。其次，賦稅制度對所得分配之影響，主要決定於各稅之

比重及個別累進和累退程度。在觀察期間內，所得稅的累進程度下降，但所得稅占整體

稅收比重上升；而消費稅則比重下跌，但累退程度也下跌。因此互相抵銷形成比例稅制。

研究中特別指出，最低所得分位家庭之有效稅率為所有各分位家庭中最高的分位，因此

呈現對最弱勢家庭最不利的分配情形。

表 2.1：A 組賦稅歸宿假設之分攤基礎彙總表

稅目

歸宿假設 分攤基礎假設

綜合所得稅

不轉嫁

由調查報告第 610 項「綜合所得稅」為其稅負額。

營利事業所得稅 不轉嫁

3/4 由投資收入與營業淨收入，1/4 由財產收入負擔。

土地增值稅

不轉嫁

由財產收入負擔。

商港建設費

全部轉嫁 由財產支出負擔。

營業稅

部分轉嫁 1/2 由已分配要素所得，1/2 由經常性支出承擔。

印花稅

部分轉嫁 1/2 由經常性支出，1/2 由已分配要素所得承擔。

屠宰稅

全部轉嫁 由肉類支出，婚生壽慶喪宴費支出，及外在伙食費承擔。

使用牌照稅

部分轉嫁 1/3 由個人交通通訊工具之設置，1/3 由財產收入，1/3 由乘交通設備之費用承

擔。

娛樂稅

全部轉嫁 由娛樂消遣服務支出承擔。

筵席稅

全部轉嫁 由婚生壽慶喪宴費，外在伙食費承擔。

房屋稅

不轉嫁

由房屋稅、地價稅支出為其稅負額。

地價稅

不轉嫁

由房屋稅、地價稅支出為其稅負額。

田賦

不轉嫁

由農業淨收入承擔。

遺產贈與稅

不轉嫁

最高所得組，依其財產收入承擔。

契稅

不轉嫁

由財產收入承擔。

證券交易稅

不轉嫁

由投資收入承擔。

礦區稅

全部轉嫁 由燃料及燈光支出承擔。

公賣利益

全部轉嫁 1/2 由菸草支出，1/2 由酒精性飲料支出承擔。

鹽稅

全部轉嫁 由調味料品類支出承擔。

貨物稅

部分轉嫁 1/2 由已分配要素所得，1/2 按 B 組全部轉價之分攤基礎承擔。

關稅

部分轉嫁 1/2 由已分配要素所得，1/2 按 B 組全部轉價之分攤基礎承擔。

資料來源：徐偉初，王正，王文煌 (1989)

表 2.2：B 組賦稅歸宿假設之分攤基礎彙總表

稅目

歸宿假設 分攤基礎假設

綜合所得稅

不轉嫁

由調查報告第 610 項「綜合所得稅」為其稅負額。

營利事業所得稅 不轉嫁

1/2 由投資收入與營業淨收入，1/4 由受僱人員報酬，1/4 由經常性支出承擔。

土地增值稅

不轉嫁

1/2 由財產收入負擔，1/2 由儲蓄承擔。

商港建設費

全部轉嫁 由財產支出負擔。

營業稅

部分轉嫁 由經常性支出承擔。

印花稅

部分轉嫁 由經常性支出承擔。

屠宰稅

全部轉嫁 由肉類支出，婚生壽慶喪宴費支出，及外在伙食費承擔。

使用牌照稅

部分轉嫁 1/3 由個人交通通訊工具之設置，1/3 由財產收入，1/3 由乘交通設備之費用承

擔。

娛樂稅

全部轉嫁 由娛樂消遣服務支出承擔。

筵席稅

全部轉嫁 由婚生壽慶喪宴費，外在伙食費承擔。

房屋稅

不轉嫁

1/3 由財產收入，1/3 由租金支出，1/3 由消費支出承擔。

地價稅

不轉嫁

1/3 由財產收入，1/3 由租金支出，1/3 由消費支出承擔。

田賦

不轉嫁

由農業淨收入承擔。

遺產贈與稅

不轉嫁

最高所得組，依其財產收入承擔。

契稅

不轉嫁

1/2 由財產收入負擔，1/2 由儲蓄承擔。

證券交易稅

不轉嫁

由投資收入承擔。

礦區稅

全部轉嫁 由燃料及燈光支出承擔。

公賣利益

全部轉嫁 1/2 由菸草支出，1/2 由酒精性飲料支出承擔。

鹽稅

全部轉嫁 由調味料品類支出承擔。

貨物稅

全部轉嫁 1.糖類、糖精、調味粉：由其他食品支出與調味品類支出承擔。

2.皮統、皮革、塑膠、棉、麻、線、絲：由衣著及個人衣著、家具及家庭設備，

運輸工具與通訊，娛樂消遣與教育文化等支出承擔。

3.橡膠輪胎、汽機車：由個人交通與通訊工具購置、個人交通設備使用管理與

保養支出承擔。

4.水泥、平板玻璃、元條及其他型鋼：由房租支出，住宅裝修費，運輸交通與

通訊支出承擔。

5.飲料品：由非酒精性支出承擔。

6.化妝品：由人身保養及整潔、理髮及沐浴支出承擔。

7.紙類：由書報雜誌及文具支出承擔。

8.油氣：由液體及氣體燃料支出承擔。

9.電器類、鋼琴、電子琴：由家具及家庭設備支出承擔。

10.其他：由消費支出承擔。

關稅

全部轉嫁 1.第一、二、三類：由食品費支出承擔。

2.第四類：由飲料費與菸草支出承擔。

3.第五、十六類：由液體及氣體燃料支出及家具與家庭設備支出承擔。

4.第六、十五類：由消費支出承擔。

5.第七、十二類：由家具及家庭設備、消遣享樂器材及其附屬品支出承擔。

6.第八、十一類：由衣類及個人穿著支出承擔。

7.第九、十三類：由住宅裝修費支出承擔。

8.第十類：由書報雜誌及文具支出承擔。

9.第十四、十九類、二十、二十一類：由雜項消費支出承擔。

10.第十七類：由運輸交通與通訊支出承擔。

11.第十八類：家具及家庭設備、保健衛生、娛樂消遣及教育文化承擔。

資料來源：徐偉初，王正，王文煌 (1989)

葉金標(1995)延續徐偉初等(1989)的研究，研究我國 1987 年到 1993 年整體的租稅

累進程度。除了 A、B 兩組租稅歸宿假設，另增加介於兩組之間的較為中性的 C 組假設。

在指標部分，除了 Kakwani 指標、Reynolds and Smolensky 指標之外，還加入了 Suits(1977)

指標。結果發現：1. 我國歷年的總稅負有越來越輕的傾向。2. 三組假設的有效稅率分

配，主要差異在於消費稅。3. 1987 年 A、B 兩組的稅負分配產生明顯的差異。不過，從

1987 年以後，三組假設下的稅負分配趨勢一致。4. 總租稅分配部分，消費稅所占的比

例逐年下降，其主要原因來自於關稅有效稅率的下降。而所得稅與財產稅的比例則逐年

增加，原因分別為土地增值稅和證券交易稅的比重增加。5. 1987 年以後的租稅累進程度

相對於 1987 年以前的累進程度大，主要是因為累退性消費稅逐年下降，而累進的所得

稅逐年上升。6. 1987 年以後，平均而言，以 1991 年的租稅累進程度最高，1993 年的租

稅累進程度最低。7. 租稅的累進性並非影響所得分配中唯一的因素，稅前所得分配狀況

也是一個重要的因素。

陳盈州(2004)沿用徐偉初等(1989)的方法，分析1994年到2002年的我國租稅負擔狀

況。在方法上，除了沿用原有的戶數十分位法及福利比率十分位法之外，還新增了刪除

最高與最低所得組的戶數十分位法、依家戶相當規模因子調整的戶數十分位法、依專家

統計法調整的戶數十分位法。研究結果發現：1. 總稅負不僅未隨經濟成長率同比例上

升，而且逐年遞減，因此，我國總體稅負有逐年減輕的趨勢。2. 在各種方法分析下，財

產稅多呈固定比例，家戶的租稅負擔變化主要表現在所得稅與消費稅。3. 所得稅在研究

期間內的總平均稅率呈現遞減。土地增值稅占所得稅比重下滑，綜所稅有效稅率於1996

年以前呈現遞減、1997年到2000年呈比例分配、2001年與2002年下滑，營所稅變化狀況

與綜所稅類似。4. 消費稅占總稅負的比重逐年下降。5. 總租稅負擔雖然呈下降趨勢，

但1998年總體稅負突然上升，主要是因為該年度關稅與貨物稅收入較高。

上述研究主要都根據 Pechman and Okner (徐偉初等，1989)的轉嫁假設為基礎，並考

慮我國稅制的特性，以及例如Browning and Johnson (1979)等學者對Pechman and Okner

轉嫁及稅負分攤基礎假設的批評和修正

3

_{，建立表2.1及2.2之架構，重行計算家庭稅前所}

得水準及其分配狀態，再模擬租稅課徵對淨所得的影響。徐偉初等(1989)及以後進行的

一系列研究中，都套用兩組以上假設估計行政院主計總處「家庭收支調查」樣本家庭中，

每家庭的每一項租稅負擔，再依不同的標準，把家庭適當分群，彙整結果。大體而言，

過去三十年來，我國所得稅為累進，消費稅為累退，財產稅則接近比例稅的性質，因此

整體稅負雖不致引起所得分配惡化，但亦對改善分配未有積極貢獻。

國外研究成果方面， 最大型的研究是Pechman and Okner (1974)利用Brookings

Institution 1966年處理得到的MERGE檔案，以美國全國家庭代表性樣本之個體橫斷面資

料為估計基礎、依差異租稅歸宿假設選定各稅目的承擔變數，將各家庭的不同所得與消

費分別攤入，計算出美國個別家庭的租稅負擔。結果發現個人所得稅呈現累進的狀況，

特別是低所得者呈現較為高度的累進情形，而工資稅、銷售稅、特產稅呈現累退，地方

財產稅及公司所得稅呈現高度累進。

Pechman(1985)延續之前的研究，估計1966年、1970年、1980年的稅負分配狀況，

並預估1985年的稅負分配。依據三大類八種轉嫁假設，各個假設下皆可求出每戶的七種

有效稅率，再以調整後家庭所得排序，分成十等分，或以家庭所得級距分類，算出主要

稅目、聯邦稅、州稅的各個有效稅率。研究結果發現，所有租稅歸宿假設下整體稅負分

配皆呈輕微累進，個人所得稅呈現輕微累進。聯邦稅亦呈輕微累進，原因來自於主要稅

收為所得稅。地方財產稅和公司所得稅呈現高度累進且幅度大於工資稅。銷售稅和特產

稅則呈累退。

至於在分解重分配效果的研究工作中，Aronson、Johnson and Lambert (1994)提出AJL

分析法，分解課徵所得稅所產生的重分配效果為垂直效果(V)，水平不公平效果(H)及所

得重排序效果(R)三項，並以此分別估計英國(1990)及義大利的個人所得稅的分配情形。

3

Aronson、Johnson and Lambert的研究發現，不論是否考慮有家庭經濟規模的條件下，英

國所得稅制具備相當的重分配效果，其中以垂直公平的效果最大，亦即主要由於所得稅

的累進課徵，使稅後所得較稅前所得的分配顯著公平。例如假設家庭消費支出不具規模

經濟，稅前所得分配的吉尼係數為0.4127，稅後下降為0.3816，其中垂直公平發揮了降

低吉尼係數值0.0332的效果，但是由於水平不公平和所得重排序的現象，各抵銷了

0.00008和0.0013的改善所得分配不公的效果。

Aronson、Johnson and Lambert使用英國的家庭支出調查(Family Expenditure Survey,

FES)研究英國1978年到1991年所得稅的重分配效果。研究結果發現，1990到1991年間，

垂直效果約占了整個重分配效果的106%到107%，水平不公平效果約占重分配效果的1%

到2%，所得重排序效果占了重分配效果的4%到6%。並且，定義相同的子群時，不同的

組距會使得水平不公平效果與所得重排序效果產生抵換關係，假如定義的組距範圍較小

時，水平不公平效果會下降、所得重排序效果會上升。反之，若定義的組距範圍較大時，

水平不公平效果會上升、所得重排序效果會下降。

同一研究指出，義大利(1990)的情形與英國結果相似。在以家庭所得為基礎的條件

下，吉尼係數由0.3820下跌為0.3542，其中垂直效果貢獻了0.0284，H及R分別為0.0001

及0.0005，顯示義大利和英國的所得稅制，都有改善所得分配的效果，但也存在一定程

度的水平不公平和所得重排序的不公平結果，其中，以後者的不公平程度較高。

國內整體賦稅各項重分配效果的研究中，也都是應用 AJL 分解法，包括游秉睿(2010)

以 AJL 法計算我國 2001-2007 七年間，各項稅目重分配效果。這類型結合 AJL 分解法和

稅負轉嫁假設所進行的研究，尚有黃明聖(2012)對我國營利事業所得稅，及李駿謙(2004)

以我國綜合所得稅及營利事業所得稅為分析對象的論文。至於其他有關稅負分配之研

究，主要以個別稅目局部變動所產生之重分配影響為主題，且最多以政策改變前後之所

得分配變動為指標，不涉及 R，H 另外兩項效果。

李駿謙(2004)利用AJL模型分析我國1998年到2002年的綜合所得稅與營利事業所得

稅的各項重分配效果。研究結果發現：1. 由吉尼係數的變化，反映出我國所得分配呈現

越來越不公平的現象。2. Kakwani指標的數據值指出，綜合所得稅與營利事業所得稅具

有累進的性質。3. 垂直效果是造成重分配效果的主要因素。水平不公平與所得重排序效

果雖然存在，但其效果不大。4. 所得重分配功能並沒有受到太多其他外在因素的影響。

至於是否有促進經濟公平和改善稅後所得分配，就數據上而言，整體重分配效果並不是

很大。

游秉睿(2010)以AJL重分配模型，計算2001至2007年間，我國各個稅目對所得分配

的影響。發現在研究涵蓋的期間內，所得稅和財產稅有改善所得分配不均的作用，消費

稅則會惡化所得分配情況。以水平不公平的效果而言，三種稅賦的水平不公平程度相對

所得重分配效果都相對輕微，而所得稅的重排序效果最大，財產稅的比例最低。

另一種分析方法是採可計算一般均衡模型，充分考慮稅收引起之生產、消費及其他

經濟活動和價格的變化，以評估對所得分配的影響。不過，由於家戶單位具有不同的特

性，CGE模型不可能針對某類家庭的各項有效稅率得到估計結果，也不能計算水平效果

和重排序效果。不過，Ferreira-Filho and Horridge (2004)及Ferreira-Filho et al. (2007, 2010)

結合傳統的Pechman-Okner賦稅轉嫁歸宿假設和CGE模型，嘗試提供不同特性家庭稅負

負擔的估計。

Ferreira-Filho et al. (2010)以CGE結合個體模擬的方法，假設直接稅和間接稅的轉嫁

情形，研究巴西賦稅改革政策對減少貧窮家庭數目的效果。研究結果指出，降低對食品

課徵的間接稅效果最顯著，不過，對稅收的影響也最大。降低農業部門中間投入的政策

雖然在減貧上沒有效果，但最能促進整體所得分配的改善(吉尼係數下降幅度最大)。

Iyer and Reckers(2012)直接估計Lorenz曲線的移動，估計美國聯邦所得稅制中，對薪

資所得以及資本增值課稅方式所產生的重分配效果。研究結果指出，在1995到2006年

間，薪資所得為累進課稅，有助於所得分配不平的改善，但資本利得課稅卻呈累退，抵

銷了薪資所得課稅的改善所得分配效果。

Cornia et al.(2011)討論拉丁美洲國家租稅改革對所得分配的影響時，整理出最近各

國租稅制度及移轉性支付政策對改善所得分配的效果如表2.3。由表2.3可見各國政府的

整體重分配財政政策均使吉尼係數下降，大部分國家的租稅和移轉性支付政策均能同時

縮減所得分配不平等，不過，仍有部分國家，包括，瑞士、土耳其、哥倫比亞三國，存

在累退的整體賦稅制度。其次，除了美國和以色列兩個國家大約是1.5倍以外，表中所有

國家的政府移轉支出政策效果，都是稅賦效果的兩倍以上，歐債風暴中心的西班牙和希

臘高達120和18倍。

表 2.3：選樣國家租稅及政府移轉支出之重分配效果

國家 年份 家戶每人可支配所得之 Gini 係數 租稅及移轉支出對 Gini 係數之影響 政策前 政策後 總效果 稅賦效果 移轉支出效果 澳洲 2003 0.461 0.312 0.149 0.047 0.101 奧地利 2004 0.459 0.269 0.19 0.034 0.156 比利時 2000 0.542 0.279 0.263 0.063 0.201 加拿大 2004 0.433 0.318 0.114 0.038 0.076 丹麥 2004 0.419 0.228 0.191 0.042 0.149 芬蘭 2004 0.464 0.252 0.212 0.044 0.168 法國 2005 0.449 0.281 0.168 0.017 0.151 德國 2004 0.489 0.278 0.21 0.052 0.158 希臘 2004 0.462 0.329 0.133 0.007 0.127 愛爾蘭 2004 0.49 0.312 0.178 0.046 0.132 盧森堡 2004 0.452 0.268 0.184 0.037 0.147 荷蘭 2004 0.459 0.263 0.196 0.04 0.156 挪威 2004 0.43 0.256 0.174 0.035 0.139 西班牙 2004 0.441 0.315 0.126 0.001 0.124 瑞典 2005 0.442 0.237 0.205 0.037 0.168 瑞士 2004 0.395 0.268 0.128 -0.003 0.13 英國 2004 0.49 0.345 0.145 0.021 0.124 美國 2004 0.482 0.372 0.109 0.043 0.066 捷克 2004 0.468 0.267 0.201 0.038 0.163 愛沙尼亞 2004 0.493 0.34 0.153 0.034 0.12 以色列 2005 0.491 0.37 0.121 0.045 0.076 韓國 2006 0.334 0.311 0.023 0.006 0.017 波蘭 2004 0.527 0.32 0.207 0.005 0.202 羅馬尼亞 1997 0.372 0.277 0.095 0.013 0.082 中華民國 2005 0.324 0.305 0.019 0.003 0.016 土耳其 1997 0.49 -0.014 阿根廷 2006 0.589 0.479 0.11 0.019 0.091 巴西 2006 0.57 0.486 0.084 0.014 0.07 哥倫比亞 2004 0.568 0.562 0.006 -0.001 0.006 哥斯大黎加 2004 0.559 0.479 0.08 0.012 0.068 瓜地馬拉 2006 0.521 0.507 0.014 0.012 0.002 墨西哥 2006 0.537 0.497 0.04 0.003 0.037 烏拉圭 2004-06 0.542 0.428 0.124 0.01 0.114

資料來源：Cornia et al.(2011)

第參章、Microsimulation 賦稅歸宿假設及 AJL 分析

賦稅分配的研究必然涉及賦稅歸宿的設定。賦稅歸宿係探討賦稅課徵對個人之可支

配實質所得分配的影響，這方面的問題一向爭議很多。傳統上認為所得稅、財產稅等直

接稅並不轉嫁。但自六十年代Harberger利用一般均衡分析方法探討公司所得稅的轉嫁問

題，及後Aaron (1974)有關財產稅歸宿分配的新、舊觀點(The new and old view)的討論之

後，一般學者對於直接稅轉嫁的看法就甚為紛歧，因此目前大多採用幾種不同歸宿假

定。在銷售稅方面，一般均認為完全轉嫁而由消費支出負擔，Pechman & Okner的研究

中就持此論點，但是Browning and Johnson (1979)卻持不同看法，認為銷售稅的課徵可能

後轉而由要素所得負擔。

Pechman & Okner依循傳統的看法，認為在市場完全競爭、物價完全浮動、要素完

全移動、要素供給固定、要素所得完全反映邊際產值和充分就業的假定下，由於政府可

透過貨幣或財政政策抵銷賦稅課徵所引起一般物價水準的變動，因此，賦稅的歸宿決定

於賦稅課徵對「相對產品價格」與「相對要素所得」的影響，而與絕對價格的變動無關，

故若所有家庭之要素所得的比例和支出型態均相同，則賦稅的課徵並不至於引起家庭間

相對實質所得的變化。因此，當家庭間之支出形態類似，則可忽略賦稅對所得支用面(use

side of income)的影響。另一方面，若相對要素價格不改變，則不需考慮賦稅對所得來源

面(source side of income)之衝擊。根據此種論點，Pechman & Okner認為課徵一般銷售稅

或營業加值稅並不改變相對要素價格，而應由所得支用面負擔，且因其亦不改變相對產

品價格和消費型態，故依總消費支出分攤。至於特種銷售稅則亦不影響所得來源面，因

為假定各產業使用之要素比例相同，當勞動和資本由應稅貨物產業移轉至未稅貨物產

業，其所能獲取之所得幾乎與稅前相同。惟由於特種銷售稅將使相對產品價格發生變

化，故應依消費課稅貨物之支出分攤賦稅負擔。

價水準不變時，課徵一般銷售稅雖不致改變產品之相對價格，但將使要素價格下降。因

此，一般銷售稅應由所得來源面負擔。惟若儲蓄等於零時，則由要素所得來源面或消費

支出面分攤並無不同。除此之外，由於家庭所得並非全是要素所得，對低所得階層而言，

政府的移轉給付往往占了相當大的比例。依美國1972年的資料顯示，20%最低所得階層

之所得中有65%取自政府的移轉給付，而最高所得階層則只有8%。由於大部分的移轉給

付均經指數化，即隨物價變動而調整，並未負擔一般銷售稅，因此，由於移轉給付占家

庭所得比例之不同，其負擔之一般銷售稅亦有不同，故一般銷售稅應依所得來源面分

攤。在特種銷售稅方面，賦稅的課徵將導致相對產品價格與相對要素價格的變動，因此，

應就所得來源面與所得支用面分別考慮。原則上，對個別家庭實質所得之影響端視要素

所得價格之下跌幅度和消費課稅貨物與未稅貨物之支出比例而定。

前述兩種觀點差異極大，而得出之結論亦截然不同。但歷年有關文獻的作法幾乎均

與Pechman & Okner一致，且就我國而言，政府移轉給付占家庭所得之比重不高，似不

宜完全採納Browning & Johnson的觀點。而且嚴格說來，賦稅歸宿研究不能僅依據相對

產出與要素價格的變化，其他如應稅與免稅貨物之需求彈性、生產要素間之替代彈性、

邊際消費傾向以及市場結構等因素亦須考慮。

第 一 節 各 稅 目 之 歸 宿 假 設

Browning & Johnson之後轉歸宿假設所依據的理由並不完全適用於我國，故此賦稅

改革委員會的研究中即設定兩種賦稅歸宿型態：A組假設為考慮Browning & Johnson之歸

宿假設後的折衷方法，即銷售稅的二分之ㄧ由要素所得負擔，二分之ㄧ由消費支出負

擔；B組假設為參酌Pechman & Okner與國內學者的相關研究而設的假定。本研究亦遵循

原來一系列研究的歸宿假設，並且根據我國稅制變動而作適當調整，刪除表2.1及2.2中

之商港建設費、屠宰稅、筵席稅、礦區稅、公賣利益、鹽稅、加入菸酒稅，且表3.1中之

證券交易稅並包含期貨交易稅稅收。

表 3.1：本研究租稅歸宿假設之分攤基礎

稅目 A 組分攤基礎假設 B 組分攤基礎假設 綜合所得稅 由家庭收支調查報告第 610 項[綜合所得稅]支出為 其稅負額。 由家庭收支調查報告第 610 項[綜合所得稅]支出 為其稅負額。 營利事業所得稅 3/4 由投資收入與營業淨收入承擔，1/4 由財產收入 承擔。 1/2 由投資收入與營業淨收入承擔，1/4 由受雇人 員報酬承擔，1/4 由經常性支出承擔。 土地增值稅 由財產收入承擔。 1/2 由財產收入承擔，1/2 由儲蓄承擔。 營業稅 1/2 由已分配要素所得承擔，1/2 由經常性支出承擔。 由經常性支出承擔。 印花稅 1/2 由財產收入承擔，1/2 由經常性支出承擔。 由經常性支出承擔。 使用牌照稅 1/3 由個人交通通訊工具之購置費用承擔，1/3 由財 產收入承擔，1/3 由搭乘交通設備之費用承擔。 1/3 由個人交通通訊工具之購置費用承擔，1/3 由 財產收入承擔，1/3 由搭乘交通設備之費用承擔。 娛樂稅 由娛樂消遣服務支出承擔。 由娛樂消遣服務支出承擔。 房屋稅與地價稅 由家庭收支調查報告第 590 項[房屋地價稅]支出為 其稅負額。 1/3 由財產收入承擔，1/3 由租金支出承擔，1/3 由消費支出承擔。 遺產稅與贈與稅 由最高所得組依其財產收入承擔。 由最高所得組依其財產收入承擔。 契稅 由財產收入承擔。 1/2 由財產收入承擔，1/2 由儲蓄承擔。 證券交易稅 由投資收入承擔。 由投資收入承擔。 菸酒稅 1/2 由菸草支出承擔，1/2 由酒精性飲料支出承擔。 1/2 由菸草支出承擔，1/2 由酒精性飲料支出承擔。 貨物稅 1/2 由已分配要素所得承擔，1/2 按 B 組全部轉嫁之 分攤基礎承擔。 由消費支出承擔。 關稅 1/2 由已分配要素所得承擔，1/2 按 B 組全部轉嫁之 分攤基礎承擔。 由消費支出承擔。

資料來源：徐偉初，王正，王文煌 (1989)；游秉睿(2010)。

表 3.1 中的各項歸宿假設基本上沿襲徐偉初等（1989）開始的一系列類似研究的假

設而得。不過，隨著稅制的變動，若干租稅已廢除。所以研究的設定也必須調整。大抵

上，根據傳統的看法，A 組的假設較偏向於以所得收入面為分攤基礎，而 B 組則有較多

由所得支出面分攤的設定。例如營利事業所得稅的設定中，A 組假設四分之三由投資收

入和營業淨收入承擔，四分之一由財產收入承擔，設定全部由非勞動收入來分攤。但在

B 組假設中，除投資收入、營業收入和財產收入外，另外假設會透過企業生產成本提高，

轉嫁到產品價格上，所以有 25%的營所稅設定由經常性支出承擔。營業稅是另外一個例

子，A 組假設分別由已分配要素所得及經常性支出各負擔 50%，考慮到營業稅之課徵降

低企業利潤之可能，而 B 組假設則設定完全轉嫁，100%由消費者之經常性支出承擔。

一般認為，如果一項稅負以所得為分擔基礎，則較可能呈現相對較高的累進性，反之如

果由消費支出承擔，由於家庭平均儲蓄傾向和邊際儲蓄傾向都呈現隨所得上升而上升的

現象，因此以個別家庭承擔稅額。與所得之比例，

4

_{作為衡量租稅之累進或累退性，較}

偏向於以消費為分擔基礎的做法，較可能是呈現累進性較輕或累退的現象。所以，A 組

為較累進的假設，而 B 組則較累退。

事實上，真正的轉嫁情形為何，一直是學者注意和爭論的主題。公司所得稅或者對

企業所得的課徵，究竟有多少是由公司利潤承擔，有多少是後轉到由生產要素承擔，導

致勞動者也承擔了部分或全部稅負，就是一個長久爭論的問題。Arulampalam et al.(2010)

的研究中歸納了各種觀點，最後結論還是主張這是個實證的問題。然而，實證結果也不

一致，直到目前的學術研究，這個由 Harberger(1962)首先提到的問題，仍沒有達成一致

的結論。

在表 3.1 中，個別家庭所承擔的綜合所得稅是假設完全不轉嫁，因此綜所稅的稅負

直接取諸家庭收支調查中「綜合所得稅支出」的數值。然而，此項支出金額，是否確實

4

反映樣本家庭當年度綜所稅負，必須有相當的證據支持。最直接的證據當然是檢視樣本

家庭年度綜合所得稅申報及核定檔的資料，既可驗證，又可以直接取用所得稅申報的資

料，省去再調查的過程。然而，主計總處家庭收支調查資料檔與財政部掌管各項稅負的

檔案不連結是長久存在的事實。Pechman and Okner(1974)能應用 MERGE 檔案，結合家

庭收入和消費支出與聯邦個人所得稅申報檔案的資料，因此個人所得稅負的負擔有準確

的紀錄。我國家庭收支和綜所稅兩個資料庫未能匯整，是導致綜合所得稅分配估計產生

偏誤的主要原因。

事實上，以主計總處收支調查所紀錄的年度綜合所得稅收入的資料推算，調查中大

約只記錄了三分之一的年度綜所稅稅收，由重分配效果（RE）的公式來說，綜所稅有效

稅率的估計值偏低，一定會低估本項稅目的重分配效果。

5

_{不過，就目前所能整理的資}

料庫來說，這是無可避免的缺點。就綜所稅此稅目而言，可以較注重分配效果的趨勢，

而忽視被扭曲的分配效果的絕對大小。

另外一項依調查中登錄數作為負擔數的稅目是房屋地價稅。由於收支調查中，祇有

調查家計單位中「房屋地價稅」的支出，而非房屋稅、地價稅的個別稅負，因此本研究

沿用以前的方法，兩稅合併處理。在 A 組假設中，房屋地價稅不轉嫁，由樣本家庭負擔，

較偏向所謂舊觀點或傳統觀點的主張。在 B 組中，則假設有前轉、旁轉的可能，納入新

觀點的看法。至於非由家庭（或個人）所承擔的房地稅，則未作特別假設，可以視為已

反映在企業成本上，可能轉嫁到由營利所得或要素所得所承擔。

5

這一點在第五章的實證結果中，也得到綜所稅的有效稅率和重分配效果遠低於營利事業所得稅的發

現。

第 二 節 所 得 與 賦 稅 之 定 義

本文採用「調整後家庭所得」(adjusted family income)作為各家庭有效稅率的計算基

礎。調整後家庭所得等於家庭收入加上間接稅。採取此種所得觀念的理由如下：

(一)

Pechman & Okner(1974、1985)指出，衡量有效稅率時，賦稅與所得的基礎必須

一致，亦即，若賦稅之中包含各項間接稅，即須採用扣除各項間接稅之前的所

得與之對應。就行政院主計總處「個人所得分配調查報告」及後來的家庭收支

調查資料而言，各家庭之稅捐支出僅包含房屋稅、地價稅、綜合所得稅、及其

他直接稅，並不包括間接稅，故為求計算基礎一致，有必要先將各項間接稅攤

入各家庭之家庭所得中。

(二)

經濟學家所公認的所得定義是：一定期間內，消費加本期淨值增加額(或減去

淨值減少額)。由於間接稅大多隱含在消費支出之中，但現有家庭所得資料並

不含間接稅，故採用「調整後家庭所得」較接近公認的所得定義。

為攤計各項間接稅，本文沿用Pechman & Okner(1974、1985)的方法，按各家庭之已

分配要素所得比例分攤，至於在本文之歸宿假設下不轉嫁或部分轉嫁且未列入「個人所

得分配調查報告」（家庭收支調查）之家庭所得支出的稅目，如營利事業所得稅、證券

交易稅等，其不轉嫁部分係將分攤之稅額加回家庭所得中；轉嫁部分則按前述方法處

理。由於本文設定兩組歸宿假設，故經上述方法調整後，各家庭在兩組歸宿假設下的調

整後家庭所得可能會不相同，不過其間差異並不致太大。

至於賦稅之定義，本文係以「賦稅統計年報」（後來為「財政統計年報」）中所列

之各類賦稅為準。

第 三 節 級 距 分 類 標 準

本文沿用以往戶數十分位的分組方式，先將所有家庭按稅前所得高低順序(由小至

大)排列，再按總戶數予以十等分，每一分位之家庭戶數均相同。觀察各十分位之家庭

平均有效稅率的變化情形，若平均有效稅率逐級上升，表示該稅為累進；逐級下降則為

累退；若各十分位之平均有效稅率大致相同，則為一比例稅。

本研究估計近年來各戶數十分位下各項稅目的租稅負擔率，除了沿用傳統未作家戶

人口數調整的分析方法外，也將採用根據家戶人口數目調整的估算方法，納入家庭消費

支出具備經濟規模的考慮，分析各項稅收有效稅率的分配，以及AJL分析。

第 四 節 AJL 重 分 配 效 果 分 解 模 型

Aronson、Johnson and Lambert(1994)提出 AJL 模型來分析英國所得稅的重分配效

果，研究中使用英國的家庭支出調查(Family Expenditure Survey, FES)進行分析。該資料

為家戶個體資料。使用個體資料能夠定義出相同所得者，以衡量出水平不公平效果以及

所得重排序效果，並且具備人口結構的資料，可以將個別家庭所得和租稅負擔進行家戶

相當規模(equivalence scale)的處理，從絕對所得以外的另一角度來評估稅收的分配問題。

AJL 模型利用稅前吉尼係數

 

G

_Y

和稅後吉尼係數



G

_YT



之差，獲得重分配效果

(redistributive effect,

RE

)。背離有效稅率級距結構而使所得相同者負擔不同的稅負，即

為傳統定義的水平不公平效果(horizontal effect,

H

)。所得重排序效果(re-ranking effect,

R

)為背離有效稅率級距結構而使得租稅負擔者在繳納租稅之後，所得排序發生變動，

為 Plotnick 於 1981 年所提出。

6

_。

假設家庭所得為

Y

，所得稅為

T

 

Y

(其他稅目，亦可以此類推)，則一個累進稅制下

的所得稅表示

 

Y

Y

T

_會隨著

Y

的增加而增加，且

T

,

 

Y



1

。若課稅過程中沒有發生水平

不公平和所得重排序的現象，所得稅的重分配效果可以(3.1)式來衡量。

(3.1)

G

G

RE



Y



YT Y

G 表示稅前所得分配的吉尼係數，

G

_YT

表示稅後的吉尼係數，兩者相減即可獲得

所得重分配效果

 

RE 。

(3.2)

K

g

1

g

G

G

RE

T T Y Y









_

6

在早期，有的學者將重分配效果以租稅累進程度的方式來表示，例如：Kakwani 指

數。計算方式為租稅的集中係數

 

C

_T

減去稅前所得分配的吉尼係數，可作為租稅累進與

否的判斷，以及衡量累進或累退程度的指標。Kakwani(1977)利用租稅的集中係數和稅前

所得吉尼係數之差來衡量稅制重分配效果，並將其運用於衡量美國、英國、加拿大、澳

洲的租稅累進程度。

(3.2)中

g

為總租稅占總所得之比例。由此可見，一項租稅的累進（累退也相同）程

度，K

T

，與此一租稅之總體有效稅率，g，兩者共同決定了租稅的重分配效果。就算是

極度累進的稅課，如果整體有效稅率偏低，也許可以針對特定納稅人增加負擔，但不易

產生強烈的重分配功能，對整體所得分配的改善有限。最後，(3.2)式是在假設課稅過程

中沒有發生水平不公平與所得重排序的現象之下，整個重分配效果才可以用租稅累進程

度來衡量。

7

以下，開始納入考慮若發生水平不公平的現象。

   

Y

Y

(3.3)

T

T

_i







_i

(3.3)式表示所得相同為

Y

的家戶 i 其所得稅負擔為

T 。同樣地，在一個累進稅制下的所

_i

得稅稅率

 

Y

Y

T

_會隨著

Y

的增加而增加，且

T

,

 

Y



1

。



i

 

Y

為一個干擾項，在所得水準

為

Y

時，平均數為零，透過此干擾項可以將所得相同者所遭受的差異租稅負擔表現出

來，即水平不公平現象。

7

_{當沒有水平不公平和所得重排序效果時，(3.1)式、(3.2)式、(3.6)式，三式會相等。}

圖 3.1：水平不公平與所得重排序之圖示

資料來源：Arsonson, Johnson and Lambert (1994)。

圖 3.1 表示家戶 i 在各個稅前所得水準



Y

₁

,

Y

₂

,

Y

₃



之下的稅後所得分佈狀態。藉此，

可用來說明水平不公平與所得重排序現象的發生。由該圖可以發現，稅前所得相同的家

戶，其稅後所得不一定相同，而相同稅前所得家戶的稅後所得會呈現扇形分佈狀態，這

扇型分佈在稅後所得平均值

Y

_j



T

(

Y

_j

)

的兩旁。因此，扇型的存在反映出前述的干擾項，

也代表水平不公平的現象。倘若扇型發生重疊的現象，則表示出現所得重排序的情形，

而圖 3.1 中即出現此現象。

因此，在現實生活中，倘若出現水平不公平與所得重排序的現象，則前述(3.2)式所

衡量的僅為租稅的垂直（累進）效果。故為了要能夠衡量出真正的重分配效果，必須將

水平不公平與所得重排序效果自垂直（累進）效果中扣除方能衡量出真正的重分配效果。

為了衡量垂直效果

 

V 、水平不公平效果

 

H 、所得重排序效果

 

R ，必須定義出所

得相同者，將所得相同者歸為同一組，視為一個子群，

8

_{所以可以定義出很多個子群，}

8

)

(

)

(

Y

Y

T

Y







i

)

(

₃ 3

T

Y

Y



)

(

₂ 2

T

Y

Y



)

(

₁ 1

T

Y

Y



)

(Y

T

Y



2

Y

Y

₃ 1

Y

0

Y

進而分析子群間與子群內的所得分配狀態。AJL 模型將稅後吉尼係數定義如下(3.4)式：

 













G

G

R

(3.4)

G

_{Y T 0 Y FY}

0

G 為子群間之吉尼係數，計算方式為假設稅前所得相同子群內每個家庭皆負擔子群內

平均的稅額。



_Y

為稅前所得皆為Y 時，子群內人口比例與稅後所得比例之乘積。

G

F Y

為

稅前所得皆為

Y

時，子群本身的稅後吉尼係數。R

為殘差項，被定義為所得重排序效果。

將(3.4)式代入(3.1)式，可以得到重分配效果為：













 









_

(3.5)

R

G

G

G

G

G

RE

Y F Y 0 Y T Y Y

(3.5)式右邊第一項為當租稅制度能夠發揮累進效果時，相同所得之人皆負擔相同的租稅

的重分配效果，即垂直效果

 

V 。因此，垂直效果為：

T 0 Y

K

g

1

g

(3.6)

G

G

V









(3.5)式右邊第二項為租稅制度所造成的水平不公平效果

 

H 。因此，水平不公平效

果為：

 

(3.7)

G

H





_{Y FY}

(3.5)式中之 K

T

是(3.2)中的 Kakwani 指數，不過計算租稅的集中係數 C

T

時，假設

各子群內樣本家庭的稅負分配已符合水平公平的要求。Kakwani(1977)利用租稅的集中係

數和稅前所得吉尼係數來衡量，並將其運用於衡量美國、英國、加拿大、澳洲的租稅累

進程度。定義如下：

(3.8)

G

C

K

T



T



Y