計畫名稱：
欠稅與限制出境
－以釋字第三四五號解釋為中心
計畫編號：NSC-2414-H-002-019目次：
1. 緒論：問題之提出 ... 5
1.1 前言 ... 5 1.2 釋字三四五號解釋之分析 ... 7 1.2.1 釋字三四五號解釋之背景 ... 7 1.2.2 關於聲請人先前提起之行政訴訟 ... 8 1.2.3 聲請大法官會議解釋時之主張 ... 11 1.2.4 釋字三四五號解釋所涉及之問題 ... 122. 限制出境制度及相關問題之分析... 14
2.1 限制出境制度之緣起 ... 14 2.1.1 稅捐稽徵法第二十四條第三項之立法過程 ... 14 2.1.2 限制出境辦法之內容與歷次修改之經過 ... 15 2.1.3 限制出境制度在實務之運作 ... 21 2.2 限制出境制度相關之法律規定 ... 21 2.2.1 關於限制住居之規定 ... 22 2.2.2 關於限制出境之規定 ... 27 2.2.3 限制出境與限制住居相關規定的比較 ... 30 2.3 限制出境處分為學理上之多階段行政處分 ... 31 2.3.1 多階段行政處分之意義 ... 31 2.3.2 行政法院聯席會議對多階段行政處分見解之變更 ... 32 2.3.3 限制出境屬於多階段行政處分 ... 33 2.4 限制出境處分是否適用行政程序法？ ... 34 2.4.1 問題概說 ... 34 2.4.2 稅捐稽徵程序是否有行政程序法之適用餘地 ... 35 2.4.3 限制出境是否不須給予被限制出境者陳述意見之機會 ... 372.5 稅捐稽徵法與行政執行法競合之問題 ... 38 2.5.1 問題概說 ... 38 2.5.2 行政執行法第一條之地位 ... 38 2.5.3 現行稅捐稽徵法第一條之性質 ... 40 2.5.4 稅捐稽徵法與行政執行法之競合 ... 42 2.6 限制出境制度之法律性質 ... 44 2.6.1 問題概說 ... 44 2.6.2 限制出境處分是否屬於行政罰 ... 44 2.6.3 限制出境是否屬於強制執行之手段 ... 52 2.6.4 限制出境是否屬於租稅保全措施 ... 53 2.6.5 小結 ... 57 2.7 小結 ... 57
3. 行政法院判決及現行實務作業之分析與檢討 ... 59
3.1 實務問題概說 ... 59 3.2 關於租稅連帶債務人之限制出境問題 ... 59 3.2.1 租稅連帶債務於我國法制上是否被承認 ... 60 3.2.2 共同逃漏稅而被處漏稅罰者應否連帶被限制出境 ... 65 3.2.3 夫妻欠稅之限制出境問題 ... 69 3.3 關於財產管理人之限制出境問題 ... 76 3.3.1 問題概說 ... 76 3.3.2 遺產稅制之介紹 ... 77 3.3.3 遺產稅之納稅義務人 ... 79 3.3.4 遺產稅納稅義務人所負義務之性質 ... 82 3.3.5 從遺產稅制檢討釋字三四五號解釋 ... 83 3.3.3 對於祭祀公業管理人之限制出境問題 ... 85 3.4 將清算人限制出境之相關法律問題 ... 88 3.4.1 清算人死亡應由何人繼任清算人，而予限制出境 ... 89 3.4.2 營利事業負責人被限制出境後，若公司進行清算，應將限制何 人限制出境 ... 93 3.5 關於公司法第十二條所生之爭議 ... 95 3.5.1 問題概說 ... 95 3.5.2 董事任內股份轉讓超過二分之一卻沒有辦理登記，是否仍可將 其限制出境 ... 96 3.5.3 營利事業負責人辭職，卻未辦理變更登記之效果 ... 101 3.5.4 公司未依規定辦理登記或變更登記之效力 ... 108 3.6 關於限制出境對象所引發之爭議 ... 111 3.6.1 營利事業若欠稅超過法定標準，掛名負責人是否應被限制出境... 111 3.6.2 遭冒名登記為營利事業人而被限制出境之問題 ... 118 3.7 其他相關法律問題之研究 ... 127 3.7.1 因稅捐稽徵機關過失未在行政強制執行程序中參與分配，導致 欠稅未能徵起 ... 127 3.7.2 解除限制出境措施相關法律問題之分析 ... 131 3.7.3 欠稅未確定而限制出境之標準所生爭議 ... 138 3.7.4 公益法人之負責人是否亦為限制出境辦法規範之對象 .... 140 3.8 小結 ... 143
4. 從憲法角度審視限制出境制度之合憲性... 143
4.1 基本權之意義及其限制 ... 144 4.2 限制出境制度限制人民何種基本權利 ... 145 4.2.1 概說 ... 145 4.2.2 基本權之審查 ... 146 4.2.3 德國法制上之「出國權」 ... 154 4.2.4 小結 ... 155 4.3 以法律保留原則檢驗限制出境制度之合憲性 ... 156 4.3.1 概說 ... 156 4.3.2 授權明確性之標準 ... 157 4.3.3 層級化的保留體系 ... 157 4.3.4 以法律保留原則檢驗限制出境制度之合憲性 ... 158 4.3.5 小結 ... 159 4.4 以比例原則檢驗限制出境制度之合憲性 ... 160 4.4.1 概說 ... 160 4.4.2 大法官會議解釋與行政法院判決對於比例原則之見解 .... 161 4.4.3 以比例原則檢驗限制出境制度之合憲性 ... 162 4.4.4 小結 ... 167 4.5 限制出境處分是否合乎正當法律程序之要求 ... 168 4.5.1 正當法律程序的起源 ... 168 4.5.2 大法官會議對於正當法律程序的闡釋 ... 168 4.5.3 學界對干預行動自由之正當程序的闡釋 ... 170 4.5.4 其他法律關於限制行動自由之類似規定 ... 172 4.5.5 限制出境制度是否符合正當法律程序之要求 ... 173 4.6 以不當聯結禁止原則檢驗限制出境制度之合憲性 ... 174 4.6.1 不當聯結禁止原則之意義 ... 174 4.6.2 不當聯結禁止原則之法理根據 ... 174 4.6.3 以不當聯結禁止原則檢驗限制出境制度之合憲性 ... 1754.7 限制出境制度是否違反人性尊嚴 ... 176 4.7.1 人性尊嚴的意義 ... 176 4.7.2 我國法制上關於人性尊嚴之規定 ... 177 4.7.3 以人性尊嚴理念檢驗限制出境制度 ... 178 4.7.4 小結 ... 179 4.8 小結 ... 179
5. 結論與建議 ... 180
5.1 結論 ... 180 5.2 建議 ... 181參考文獻 ... 187
1.中文部分 ... 187
1.1 教科書及專書類 ... 187 1.2 論文集類 ... 188 1.3 翻譯外國著作類 ... 188 1.4 學位論文類 ... 188 1.5 期刊論文 ... 189 1.6 工具書類 ... 190 1.7 公報類 ... 1902.日文部分 ... 191
教科書及專書類 ... 191附錄：
「欠稅與限制出境」研討會記錄... 193
附件一：
「欠稅與限制出境」研討會討論問題題綱 ... 216
附件二：
「欠稅與限制出境」研討會與會人員合照… … … . 222
1. 緒論：問題之提出
1.1 前言
司法院大法官會議於一九九四年五月，針對稅捐稽徵法第二十四條第三項1 所授權訂定的「限制出境辦法」（以下簡稱「限制出境辦法」），作出了釋字三四 五號解釋，2 其謂：「行政院於中華民國七十三年七月十日修正發布之「限制出境 辦法」，係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項3 之授 權所訂定，其第二條第一項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且 依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已 兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法 尚無抵觸。」 1 稅捐稽徵法第二十四條第三項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義 務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。其為營利事業 者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷登記。」 2 釋字三四五號解釋之解釋文：「行政院於中華民國七十三年七月十日修正發布之「限制欠稅人 或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條 之一第三項之授權所訂定，其第二條第一項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且 依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人 之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」 解釋理由書則謂：稅捐稽徵法第二十四條第三項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額 者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限 制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」關 稅法第二十五條之一第三項亦有相同意旨之規定，行政院於中華民國七十三年七月十日修正發 布之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，即係依上開法律明文授權所訂定。其 第二條第一項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應 納稅捐或關稅，逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新 臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部， 函請內政部入出境管理局，限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境」，並未逾越上開法律授權 之目的及範圍，且依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制， 已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法限制出境之規定，為確保稅收，增進公共利益所必要，與 憲法第十條、第二十三條規定，均無牴觸。 3 舊的關稅法第二十五條之一第三項規定：「納稅義務人或受處分人欠繳應繳關稅或罰鍰達一定 金額者，得由司法機關或財政部函請內政部入出境管理局限制其出境；其為法人、合夥或非法人 團體者，得限制其負責人或代表人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法由行 政院定之。」而關稅法於 2001 年 10 月 31 日修正公布全文，原關稅法第二十五條之一第三項， 現置於關稅法第四十三條。大法官僅就限制出境辦法之形式上作審查，認為其有法律之授權，並未逾 越法律授權之目的及範圍，且有解除限制出境之措施，故認為該辦法為確保稅 收，增進公共利益所必要，與憲法並無抵觸。惟稅捐稽徵法第二十四條第三項 及關稅法第二十五條之一第三項所規定之限制出境制度，大法官置而不論，未 依憲法第二十三條作「必要性」之審查，致使實務上爭訟不斷，實有必要重新 檢討限制出境制度。 稅捐稽徵法第二十四條提供了稅捐稽徵機關數種保全制度，以使其租稅債 權能夠獲得確保；諸如其第一項規定，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應 繳稅捐數額之財產，通知有關機關，禁止移轉或設定他項權利，其為營利事業 者，並得通知主管機關，限制其為減資或註銷之登記。而同條第二項規定，除 非納稅義務人提供相當於欠稅金額之擔保，否則，前項欠繳應納稅捐之納稅義 務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院 就其財產實施假扣押，並免提供擔保。同條第三項，才是關於以限制出境制度 保全稅捐之手段，其規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法 機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得 限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由 行政院定之。」也由於大法官肯認限制出境辦法之合憲性，限制出境制度現已 成為稅捐稽徵機關租稅保全之最重要工具之一。 因為限制出境制度之簡便性與強大效果，稅捐稽徵機關亦樂於採用，相對 於行政執行法第十七條所規定之拘提、管收及限制住居等制度，尚須有「顯有 履行義務之可能，故不履行者」、「顯有逃匿之虞」、「就應供強制執行之財產有 隱匿或處分之情事者」、「於調查執行標的物時，對於執行人員拒絕陳述者」、「經 命其報告財產狀況，不為報告或為虛偽之報告者」、「經合法通知，無正當理由 而不到場者」等情事，才得命其提供擔保，限期履行，並限制住居。逾期不履 行，亦不提供擔保時，才可聲請法院拘提、管收，且拘提、管收須經「法院」 之審查。限制出境制度掛著「租稅保全」之招牌，無須證明欠稅人或欠稅營利 事業負責人有主觀上之可歸責性，只要欠稅或罰鍰達到一定金額，即可將其限
制出境；又無須有行政執行法第十七條所規定之事由，即可函請內政部警政署 入出境管理局（以下簡稱境管局），將欠稅人或欠稅營利事業負責人限制出境， 程序上顯然簡便許多，亦導致稅捐稽徵機關怠於為其他租稅保全措施，實務上 甚至有稅捐稽徵機關未依法聲請假扣押，或直接移送法務部行政執行署執行， 及至欠稅人之財產被其他債權人拍賣之後，才將欠稅人限制出境之情事，可見 重新檢討限制出境制度已是刻不容緩之事，人民之基本權也才能因此獲得確保。 此外，對於人民基本權之保障，不因其繳稅才受保障，亦不因其欠稅而不 受保障，故在此前提下，大法官會議認為「限制出境辦法」並未違憲之見解， 固然有其時代背景，但值行政執行法大幅修訂之際，上開見解即有討論之空間。 由於欠稅即予限制出境在現代法制國家，少有類似作法，我國由於仰賴限制出 境制度過深，稅捐稽徵機關不思從健全合理稅制及租稅保全著手，僅賴限制欠 稅人或欠稅營利事業之負責人出境，以確保稅收，致租稅保全制度4 與行政強制 執行制度並未充分發揮功能，實務上之紛爭亦多，本計畫企圖在租稅公平負擔 之確保及對於人民基本權之保障之間，提出一可行的替代方案，以健全稅制並 確保人民權益。
1.2 釋字三四五號解釋之分析
1.2.1 釋字三四五號解釋之背景
釋字三四五號解釋產生的背景5 ，乃聲請人林呈芳之被繼承人因事業失敗自 殺身亡。聲請人堅持對債權人有所交代，遂於法定期間內向管轄法院陳明為限 定繼承，經管轄法院裁定准予公示催告，俾以被繼承人之遺產向全體債權人清 償。奈因台北市國稅局對於被繼承人生前所負債務完全不予認定，將聲請人於申 報遺產稅時所列被繼承人未償債務全部予以剔除，並核定新台幣四百餘萬元之遺 4 稅捐稽徵第二十四條第一項限制納稅人移轉或設定他項權利，若為營利事業者，並可限制其減 資或為註銷之登記，第二項則規定，稅捐稽徵機關發現納稅義務人有隱匿、移轉財產或逃避執 行之跡象者，可免供擔保聲請假扣押；甚至，同法第二十五條之提前開徵，亦有助於稅捐之保 全。 5 以下整理自司法院大法官解釋續編（八），1995 年，初版，頁 68-70。產稅；加上國內景氣衰退，不動產交易陷於停頓，政府大幅提高土地公告現值， 造成土地增值稅暴漲，而形成處分不動產時的障礙。由於種種不利因素，造成聲 請人無法處分遺產，而無力繳納遺產稅，又由於遺產稅未繳，無法就被繼承人所 遺之不動產辦理繼承登記，又造成處分不動產時之困難，如此惡性循環，終至遺 產稅未繳，被繼承人所遺債務未償。詎料財政部以聲請人滯納遺產稅為由，援用 行政院所頒布之行政命令「限制出境辦法」，函請內政部入出境管理局限制聲請 人出境，聲請人認此行政命令已嚴重侵害其受憲法保障之遷徙自由，有牴觸前揭 憲法規定之嫌，因此提起訴願、再訴願、行政訴訟請求救濟，惟均遭駁回。聲請 人以財政部訂頒之「限制出境辦法」，牴觸憲法第十條、第二十三條之規定，而 應屬無效，請求大法官會議加以解釋，以保權利。
1.2.2 關於聲請人先前提起之行政訴訟
1.2.2.1 原告主張之理由
聲請人依法提起訴願、再訴願及行政訴訟，均遭駁回之後，方聲請大法官 會議解釋，其在提起行政訴訟時之主張，包括以下三點： 一、入出國境為憲法所保障居住遷徙自由之一環，從而關於入出國境之限制，屬 於關於人民自由權利之限制，依憲法第二十三條及中央法規標準法第五條 第二款之規定，自應以法律定之。本件被告機關所憑之「限制出境辦法」， 顯係被告機關之行政命令，並不具法律效力，僅以其限制人民自由權利， 已牴觸憲法第二十三條及中央法規標準法第五條第二款之規定，應屬無 效。再訴願決定書所謂限制出境辦法係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及 關稅法第二十五條之一第三項規定所訂定，與憲法第二十三條並無違背乙 節，因憲法第二十三條既明訂關於人民之自由權利，非依法律不得限制之， 其目的乃在於由立法機關制定法律來限制人民之自由權利，可經由充分之 討論，選擇對人民損害最小之方式為之，於人民權利之保障較為周密，且 可避免行政機關任意以行政命令濫肆侵害人民之弊，因此對於人民自由權 利之限制，如係以概括授權之方式委由行政機關自行以行政命令為之，不 啻係以偷渡之方式逃避代表人民之立法機關之監督，其與行政機關擅以行政命令限制人民自由權利要無差異。 二、被告機關限制原告出境之唯一理由，為原告等滯欠遺產稅。但原告已向法院 陳明其為限定繼承，經管轄法院准予公示催告在案，被告機關所屬台北市 國稅局就所課徵之遺產稅原應由其被繼承人林宗汶之遺產變價取償，而不 應限制原告（即繼承人）等人出境。蓋所謂限定繼承者，乃係為限定繼承 人之僅就繼承所得之財產負物的有限責任，從而因限定繼承所應繳納之遺 產稅，乃係因限定繼承所生之負擔，自應由限定繼承所得遺產內支應，始 符限定繼承之法理。… … 本件原告等因繼承所得之遺產，既已為限定繼承 之陳明，固無從任意為處分，且均由債權人聲請法院為強制執行，台北市 國稅局亦已就遺產稅額聲明參與分配，被告機關即不得再以行政處分限制 原告等出境，因為遺產稅乃係原告為限定繼承所生之負擔，應由限定繼承 所得遺產支應有如前述，則被告機關由於稽徵機關對遺產強制執行無效 果，進而對原告等為限制入出境之行政處分，其目的即在於限制原告等之 自由，避免原告等逃逸出國或隱匿固有財產，其結果與對原告之固有財產 為強制執行並無二致。 三、台北市國稅局就被繼承人之債務完全不予認定，而將原告等於申報遺產稅時 所列被繼承人未償債務全部予以剔除，並核定巨額遺產稅，卻又因被繼承 人所遺不動產經拍賣後，全遭抵押權人優先取償，而產生該局所核定之遺 產稅無從受償之矛盾現象。此因台北市國稅局執法苛酷、不通情理，企圖 以限制自由權利之手段，逼迫原告以別於繼承所得財產以外之財產償還原 應由遺產負擔之債務。 原告為此提起行政訴訟，並請求將再訴願、訴願決定及原處分一併予以撤 銷。而行政訴訟敗訴後，原告再依司法院大法官會議法第三條第一項第二款、第 四條第一項第二款及第六款之規定聲請解釋憲法。
1.2.2.2 被告機關主張之理由
被告機關財政部之答辯理由如下：一、對於欠稅達一定金額以上之納稅義務人予以限制出境，有維護租稅公平正 義與確保政府庫收之效果，核與維持社會秩序或增進公共利益之目的符 合，自得依據法律授權辦理。 二、訴爭之遺產稅，係依遺產及贈與稅法第一條規定，就其在中華民國境內境 外全部遺產，依本法規定課徵，並無不合。次查本案原告主張限定繼承， 係以因繼承所得之遺產償還「債務」，應納財產乃「被繼承人」之債務，不 應由限定繼承人負擔，惟依遺產及贈與稅法第六條（第一項）第二款規定， 繼承人為遺產稅之納稅義務人，即稽徵機關之債務人為「繼承人」，是以繼 承人要難以限定繼承對稅捐繳納義務為抗辯。 三、依遺產及贈與稅法施行細則第二十二條規定：「在不超過遺產總額範圍內， 仍得對遺產即已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之」，及強制執行法第 一條及第四條規定，強制執行權限及執行單位係屬法院，台北市國稅局於 民國八十年一月二十九日移送法院強制執行，則法院是否參與分配，應由 法院審酌，原告仍滯欠遺產稅為其所不爭，是原處分依規定限制欠稅人出 境，於法並無違誤。
1.2.2.3 行政法院判決之理由
一、本件原告係已故林宗汶之女，原告黃玲惠係林宗汶之配偶，林宗汶死亡後， 原告等為其繼承人，經被告所屬之台北市國稅局核定其遺產稅共計新台幣 四百七十餘萬元，逾期未繳稅款，管轄稽徵機關台北市國稅局乃以其欠稅 未繳，函報被告函轉境管局限制原告出境，依限制出境辦法第二條第一項 之規定，並無違誤。 二、納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部函請內政 部入出境管理局限制其出境；其為營利事業者，...其實施辦法由行政 院定之。又納稅義務人或受處分人欠繳應繳關稅或罰鍰達一定金額者，得 由司法機關或財政部函請內政部入出境管理局限制其出境，...實施辦法由行政院定之。分別為稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五 條之一第三項所規定，行政院依該規定訂定限制出境實施辦法，核與憲法 第二十三條及中央法規標準法第五條第二款之規定並無違背。 三、繼承人為限定之繼承，並不影響其遺產稅額之計算，且在不超過遺產稅額 （應為遺產總額）範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產 為執行，亦為遺產及贈與稅法施行細則第二十二條所規定，況原告等滯欠 前開遺產稅，為原告等所不爭，是被告機關依規定限制原告等出境，於法 並無違誤。
1.2.3 聲請大法官會議解釋時之主張
由於聲請人先前提起訴願、行政訴訟，請求撤銷限制出境處分，均遭駁回 之命運，聲請人認為行政法院八十一年度判字第一一一六號確定判決所適用財 政部發布之「限制出境辦法」，有牴觸憲法第十條、第二十三條疑義，因此依司 法院大法官會議法第三條第一項第二款、第四條第一項第二款及第六款之規定 聲請解釋憲法，以下分述之：1.2.3.1 解決疑義必須聲請解釋憲法之理由
按憲法第十條規定：人民有居住遷徙自由；第二十三條規定：以上各條列 舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序或增進公 共利益所必要者外，不得以法律限制之，從而，對於人民之自由、權利，原則上 不得加以任何限制，其例外為了公益上之理由而有限制之必要時，亦必須制定法 律為之，庶免人民之自由、權利遭受不當之侵害。查自由入出國境係人民居住遷 徒自由之一種型態，自應受憲法第十條之保障。而關於人民入出國境之限制或禁 止，即屬關於人民自由之限制，依憲法第二十三條之規定，除了公益上之理由外， 尚須以法律定之，唯目前財政部卻以其自行發布之行政命令「限制出境辦法」作 為限制聲請人出境之依據，顯已牴觸憲法第十條、第二十三條之規定，自有聲請 解釋憲法之必要。1.2.3.2 大法官會議解釋之見解
大法官會議針對系爭案件作出了回應，所持見解主要有三： 一、限制出境辦法因有稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三 項之授權，且未逾越法律授權之目的與範圍，因此肯定其合法性。 二、限制出境辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，可以解除限制出境處 分，已經兼顧納稅人之權益。 三、該辦法乃為確保稅收、增進公共利益所必要，因此與憲法並無牴觸。1.2.4 釋字三四五號解釋所涉及之問題
釋字三四五號解釋之聲請人林呈芳等二人，聲請大法官會議之主旨為，「為 行政法院八十一年度判字第一一一六號確定判決所適用財政部發布之「限制出境 辦法」牴觸憲法第十條、第二十三條疑義，呈請解釋，但對於行政法院判決書中， 法院判決理由所謂「繼承人為限定之繼承，並不影響其遺產稅額之計算，且在不 超過遺產稅額（遺產總額）範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財 產為執行，亦為遺產及贈與稅法施行細則第二十二條所規定」之合憲性，並未一 併申請解釋，相當可惜，以下將分別說明之。1.2.4.1 「限制出境辦法」之憲法課題
釋字三四五號解釋聲請人係以限制出境辦法並未有法律之明確授權，而侵 害人民之遷徙自由權，作為聲請大法官解釋之理由，若能再以「人性尊嚴」、「不 當聯結禁止原則」，甚或遺產之限定繼承案件的「個案正義原則」，補強其論理， 對於大法官判斷限制出境辦法之合憲性，乃將更有裨益。關於限制出境辦法之合 憲性控制，本文將置於第四部分討論。1.2.4.2 遺產稅及限定繼承之相關法律問題
系爭案件所涉及者乃是「遺產稅」之「繼承人」主張「限定繼承」後，因 被繼承人生前所欠債務不被認定，而被台北市國稅局核定高額之遺產稅。被繼承 人生前所欠債務乃事實問題，於今欲探究亦十分困難，因此，重點將置於「遺產 稅」之「繼承人」主張「限定繼承」後，是否仍有因欠繳遺產稅而受限制出境之 可能？行政法院所謂「繼承人為限定之繼承，並不影響其遺產稅額之計算，且在 不超過遺產稅額（遺產總額，作者註）範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定 之繼承人財產為執行，亦為遺產及贈與稅法施行細則第二十二條所規定」，是否 有檢討空間？按遺產及贈與稅法第二十二條第二項規定：「稽徵機關核定之納稅 通知書應送達於出面申報之人，如對出面申報人無法送達時，得送達於其他納稅 義務人，但應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內， 仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。」而民法第一一五四條 第一項規定：「繼承人得限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。」因 此，至少遺產及贈與稅法施行細則第二十二條應作目的性的限縮解釋，所謂「在 不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行 之」，應不包括「限定繼承」才是。而依憲法第一七二條規定：「命令與憲法或法 律牴觸者無效。」遺產及贈與稅法施行細則第二十二條即有命令抵觸法律之疑 義。關於遺產稅及限定繼承之相關問題，則容後討論。2. 限制出境制度及相關問題之分析
2.1 限制出境制度之緣起
2.1.1 稅捐稽徵法第二十四條第三項之立法過
程
2.1.1.1 稅捐稽徵法第二十四條第三項之立法理
由
原來限制欠稅人或欠稅營利事業之負責人出境，係根據行政院臺五十六內 三七八七號令頒「控制鉅額欠稅人或重大違章營業負責人出境處理辦理（應為 處理辦法之誤）」6 之規定辦理，惟因該辦法係行政命令，缺乏法律依據，茲予明 定，以符需要，而收保全租稅之實效。78 6 控制鉅額欠稅人或重大違章營業負責人出境處理辦法之規定如下： 一、 在中華民國境內居住之個人及設於中華民國境內之營利事業負責人如有欠繳各項稅款經移 送法院強制執行或已經確定之違章罰鍰合計達十萬元以上案件或其補徵稅款之行政救濟程 序，業已終結，經移送法院裁罰，其最低罰鍰達十萬元以上者，稽徵機關應於移送時加蓋「請 通知警備總司令部限制欠稅人或違章營業負責人出境」戳記，由法院據以函請台灣警備總司 令部限制其出境，並以副本抄送原移送機關註記有關冊籍。 二、 上項受限制出境者，如向稅捐稽徵機關提供相當財產擔保並經法院辦妥公證手續，應由稽 徵機關立即函請法院轉函警備總司令部解除其出境限制。 三、 經限制出境之納稅義務人，如已繳清所欠稅款及罰鍰或經裁定不罰時，稅捐稽徵機關應立 即函請執行法院通知警備總司令部銷案。 四、 違章漏稅案情重大或逃漏稅款有追繳困難情形者，縱在未移送法院或行政救濟程序終結 前，仍得由稅捐稽徵機關專案報經財政部核定後函請警備總司令部限制其出境。 7 參見立法院公報，第 65 卷第 79 期，院會記錄，頁 58。 8 至於關稅法第二十五條之一第三項之立法理由，1980 年 1 月 18 日，立法院第六十四會期第三 次秘密會議二讀通過，立法院公報並無記載立法理由，參見立法院公報，第六十九卷第六期院會 記錄，頁 20；而三讀時，係 1980 年 1 月 22 日，立法院第六十四會期第三次秘密會議通過，亦2.1.1.2 限制出境辦法之制訂
限制出境辦法乃是一九七七年二月十五日，由行政院以 (66) 台財字第 1219 號令訂定發布，其授權依據乃是稅捐稽徵法第二十四條第三項。稅捐稽徵 法第二十四條第三項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法 機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得 限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由 行政院定之。」其後，於一九八四年修正時，其授權依據增加了關稅法第二十 五條之一第三項；關稅法第二十五條之一第三項則規定：「納稅義務人或受處分 人欠繳應繳關稅或罰鍰達一定金額者，得由司法機關或財政部函請內政部入出 境管理局限制其出境；其為法人、合夥或非法人團體者，得限制其負責人或代 表人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。實施辦法，由行政院定之。」 兩者之規定，最主要之差異乃在稅捐稽徵法之授權僅限於欠稅，而不包括罰鍰； 9 關稅法第二十五條之一第三項之授權，則包含欠稅及罰鍰。其餘之文字幾近相 同，並無根本上之差異。2.1.2 限制出境辦法之內容與歷次修改之經過
限制出境辦法，自一九七七年由稅捐稽徵法授權行政院訂定之後，迄今共 修改過三次，以下將以表格作整理，並分述其歷次修法之內容： 一、關於第一條，民國一九七七年二月十五日、三月一日及一九八一年之限制出 無立法理由之記載，參見立法院公報第六十九卷第七期院會記錄，頁 2-3。 9 2002 年 6 月 22 日，國科會所主辦之「欠稅與限制出境」研討會中，楊淑卿會計師指出，現行 稅捐稽徵法仍將罰鍰列入限制出境金額之計算標準。惟稅捐稽徵法第四十八條規定：「滯納金、 利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但 第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」稅捐稽徵 實務目前仍依稅捐稽徵法第四十八條將罰鍰準用有關稅捐之規定，列入限制出境金額計算標準， 管見以為，對照關稅法規定「欠繳應繳關稅及罰鍰」，而稅捐稽徵法僅規定「欠繳應納稅捐」，可 見在此應將稅捐稽徵法「欠繳應納稅捐」之規定認為係立法有意省略，而排除將「罰鍰」列入限 制出境之金額標準；此外，處罰係對於人民權利之侵害，更應從嚴解釋，不得任意比附援引。境辦法，其授權依據僅是稅捐稽徵法第二十四條第三項，現行限制出境辦法 更加上了關稅法第二十五條之一第三項之授權。 二、關於第二條，修改幅度算是相當大的，包括限制出境金額之標準，一九七七 年二月十五日及三月一日之限制出境辦法，不論個人或營利事業，均以欠稅 達到新台幣三十萬元為限制出境之標準；一九八一年之限制出境辦法不論個 人或營利事業，均以欠稅及罰鍰單計或合計達一百萬元時，為限制出境之金 額標準，而現行限制出境辦法規定，須個人欠稅五十萬元或營利事業欠稅一 百萬元時，方可限制出境；現行限制出境辦法第二條第二項關於移送法院裁 罰或強制執行，得由法院依職權或依稅捐稽徵機關或海關之聲請，函請境管 局限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境之規定，係一九八四年才新增；此 外，一九七七年之限制出境辦法，須至欠稅及罰鍰確定後，方可限制出境； 一九八一年之限制出境辦法，欠稅雖未確定，但只要個人或是營利事業欠稅 達到一百五十萬元，可限制欠稅人或欠稅營利事業之負責人出境；一九八四 年之限制出境辦法第二條第三項規定，欠稅雖未確定，但只要個人欠稅達到 七十五萬元，或是營利事業欠稅達到一百五十萬元，亦得限制欠稅人或欠稅 營利事業之負責人出境。
限制欠稅人或營利事業負責人出境實施辦法 中華民國六十六年二月十五日行政院臺財字第一二一九號令訂定發布 限制欠稅人或營 利事業負責人出 境實施辦法 中華民國七十年 六月二十九日行 政院臺財字第八 九七六號令修正 發布 第一條 本辦法依稅捐稽徵法第二十四條第三項之規定訂定之。 同上 第二條 在中華民國境內居住之個人及設於中華民國境內之營利事業欠繳各項稅款及已經確定之罰鍰 單記或合計達新台幣三十萬元以上，並合於左列規定之一者，由稅捐稽徵機關函請法院通知內政 部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。 一、欠繳各項稅款，經法院移送強制執行。 二、違反稅法規定，經移送法院裁罰確定。 三、補爭稅款之行政救濟程序終結，經移送法院裁罰確定。 法院依前項規定通知內政部入出境管理局時，應副知原移送稅捐稽徵機關註記有關冊籍。 同上 第三條 前條所稱之個人及營利事業，欠繳各項稅款及依稅法應科之罰鍰估計在新台幣三十萬元以上， 稅捐稽徵機關認為將來追繳有困難者，得在移送法院強制執行或行政救濟程序終結前，報經財政 部核轉內政部入出境管理局限制該欠稅人或營利事業負責人出境。？嗣後稅捐稽徵機關在移送法 院強制執行或裁罰時，應在移送書或審查書中註明「已函請內政部入出境管理局限制出境」字樣。 同上 第四條 依本辦法限制出境者，稅捐稽徵機關應即依其限制出境程序函請原管法院或財政部轉請內政部 入出境管理局解除其出境限制。 一、 經向稅捐稽徵機關提供相當財產擔保，並辦妥抵押權設定或公證手續。 二、 已繳清欠稅及罰鍰。 三、 補徵稅款之行政救濟程序及法院之裁罰程序終結，經裁定不罰或其應納稅款及罰鍰合計 金額未達新台幣三十萬元。 同上 第五條 依第二條限制出境者，其欠繳各項稅款及罰鍰之執行程序因左列原因而終結時，執行法院應即 通知內政部入出境管理局解除其出境限制，並副知原移送稅捐稽徵機關。但原移送稅捐稽徵機關 認為仍有限制出境之必要時，得報經財政部核轉內政部入出境管理局限制其出境。 一、 經強制執行確無效果，依法發給執行憑證。 二、 經執行法院退回原案。 三、 稅捐稽徵機關撤回原案。 同上 第六條 依本辦法限制出境者有左列情形之一時，稅捐稽徵機關應即函請內政部入出境管理局解除其出 境限制，並副知財政部及原管法院。 一、公司組織之營利事業負責人，因公司已依法為解散之登記，且無剩餘財產可資抵繳欠稅及 罰鍰，經申請解除出境限制而查明屬實。 二、所欠繳之稅款及罰鍰，已逾越法定之欠稅徵收期間。 依本辦法限制出 境者有左列情形 之一時，稅捐稽徵 機關應即函請內 政部入出境管理 局解除其出境限 制，並通知財政部 及原管法院。（以 下未修正） 第七條 本辦法自發布日施行。 同上
限制欠稅人或營利事業負責人出境實施辦法 中華民國七十年六月二十九日行政院臺財字第八九七六號令修正發布 海關總稅務司署七十年七月七日臺字第七五九號通函 第一條 本辦法依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之規定訂定之。 第二條 在中華民國境內居住之個人及在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關 稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳本稅及已確定之罰鍰單計或合計在新臺幣一百萬元 以上者，由稅捐稽徵機關及海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或營 利事業負責人出境。 前項所稱之個人及營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在新臺幣一百五十萬元以上者， 稅捐稽徵機關及海關得在應納之稅捐或關稅確定前，得報請財政部函請內政部入出境管 理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。 第三條 稅捐稽徵機關及海關依前條規定報請財政部函請內政部入出境管理局後，在移送法院裁 罰或強制執行時，應在審查書或移送書註明「已函請內政部入出境管理局限制出境」字 樣。 法院依前條規定函請內政部入出境管理局限制出境時，應副知原移送稅捐稽徵機關或海 關。 第四條 依第二條規定限制營利事業負責人出境後，如營利事業之負責人有變更時，經查明經限 制出境之原負責人係屬該營利事業之受僱人而非股東、合夥人或出資人者，得解除原負 責人出境限制，改以變更後之負責人為限制出境對象。 第五條 依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序， 報請財政部函請內政部入出境管理局解除其出境限制： 一、經向稅捐稽徵機關及海關提供相當擔保者。 二、已繳清欠稅及罰鍰者。 三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿新台幣一百萬元者。 四、欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。 五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。 六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。 第六條 由法院依第二條第二項規定函請內政部入出境管理局予以限制出境者，其欠繳各項稅款 及罰鍰之執行程序因左列原因而終結時，執行法院除函請內政部入出境管理局解除其出 境限制外，並副知原移送稅捐稽徵機關或海關。原移送稅捐稽徵機關或海關依本辦法規 定仍得為限制出境時，得報請財政部函請內政部入出境管理局限制其出境。 一、經強制執行確無效果，依法發給執行憑證。 二、經執行法院退回原案。 三、稅捐稽徵機關或海關撤回原案。 第七條 本辦法自發布日施行。
限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法 中華民國七十三年七月十日行政院臺財字第一一一三七號令修正發布 第一條 本辦法依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之規定訂定之。 第二條 在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾 法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以 上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出 境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。 前項欠繳稅款或罰鍰移送法院裁罰或強制執行者，由法院依職權或依稅捐稽徵機關或海關 之聲請，函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。 第一項所稱之個人或營利事業，欠繳應納稅捐或關稅，在行政救濟程序終結前，個人在新 臺幣七十五萬元以上，營利事業在新臺幣一百五十萬元以上者，稅捐稽徵機關或海關得報請 財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。 第三條 稅捐稽徵機關或海關依前條規定報請財政部函請內政部入出境管理局後，在移送法院裁罰 或強制執行時，應在審查書或移送書註明「已函請內政部入出境管理局限制出境」字樣。 法院依前條規定函請內政部入出境管理局限制出境時，應副知原移送稅捐稽徵機關或海關。 第四條 依第二條規定限制營利事業負責人出境後，如營利事業之負責人有變更時，應以變更後之 負責人為限制出境對象。但經查明變更後原負責人仍屬該營利事業之受僱人、股東、合夥人 或為變更後負責人之配偶、三親等以內之親屬者，應繼續限制其出境。 第五條 依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序， 報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制： 一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。 二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。 三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準 者。 四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。 五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。 六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。 第六條 由法院依第二條第二項規定函請內政部入出境管理局予以限制出境者，其欠繳各項稅款及 罰鍰之執行程序因左列原因而終結時，執行法院除函請內政部入出境管理局解除其出境限制 外，並副知原移送稅捐稽徵機關或海關。原移送稅捐稽徵機關或海關依本辦法規定仍得為限 制出境時，得報請財政部函請內政部入出境管理局限制其出境。 一、經強制執行確無效果，依法發給執行憑證。 二、經執行法院退回原案。 三、稅捐稽徵機關或海關撤回原案。 第七條 本辦法自發布日施行。
三、關於第三條之規定，一九七七年限制出境辦法，規定個人或營利事業欠繳稅 款及罰鍰金額達到第二項之標準，而稅捐稽徵機關認為將來追繳有困難，可 以在移送法院強制執行或行政救濟程序終結前，即報財政部函請境管局該個 人或營利事業負責人出境；且嗣後移送法院執行或裁罰的時候，應在移送書 或審查書註明「已函請內政部入出境管理局限制出境」字樣。而現行限制出 境辦法第三條之規定，除將原來之規定作文字修正並改列第一項，第二項則 新增法院函請境管局限制出境時，應副知原移送稅捐稽徵機關或海關。 四、關於第四條則是解除限制出境之條件，修正前第四條規定有以下三種情形， 可以解除限制出境： （一）向稅捐稽徵機關提供相當擔保，並辦妥抵押權設定或公證手續。 （二）已繳清欠稅及罰鍰。 （三）補繳稅款之行政救濟程序及法院之裁罰程序終結，經裁定不罰或其應 納稅款及罰鍰合計未滿三十萬元。 一九八一年之限制出境辦法辦法則將原第四條及第六條改列第五條，而第四 條新增營利事業負責人有變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象。現行限 制出境辦法又新增但書規定，「但經查明變更後原負責人仍屬該營利事業之受僱 人、股東、合夥人或為變更後負責人之配偶、三親等以內之親屬者，應繼續限制 其出境。」第四條但書照文義之解釋，應係繼續限制原來營利事業負責人出境， 變更後負責人應不在限制出境之列；此外，第四條但書可能會有子法逾越母法授 權之可能，容後探討。 五、關於第五條，一九七七年之限制出境辦法第五條規定執行程序因強制執行無 效果、經執行法院退回原案及稅捐稽徵機關撤回原案時，執行法院應通知境 管局解除其限制出境，並通知稅捐稽徵機關。但稅捐稽徵機關認為有必要 時，仍可報財政部函轉境管局繼續限制其出境，其對照之現行限制出境辦法 乃是第六條之規定。 一九八一年之限制出境辦法第五條係規定關於申請解除限制出境之條件，
將一九七七年限制出境辦法之第四條與第六條合併為本條之第一款至第五款，並 做文字修正；一九八四年之限制出境辦法新增第六款之規定。 六、關於第六條之規定，一九七七年之之第六條與第四條相同，均是解除限制出 境之條件，一九八一年之限制出境辦法第六條規定：「本辦法自發布日施行。」 其並未對一九七七年限制出境辦法第五條作規定，頗令人費解，但現行限制 出境辦法第六條又將一九七七年限制出境辦法之第五條作文字更動而後納 入。 七、第七條則是限制出境辦法自發布日施行，除一九八一年僅有六條規定，而將 現行限制出境辦法第七條之規定列為第六條外，歷次修改均無更易。
2.1.3 限制出境制度在實務之運作
關於限制出境之運作，國稅係由財政部台北市、高雄市、台灣省北區、台 灣省中區及台灣省南區國稅局函報財政部，再函請境管局限制欠稅人或欠稅營利 事業之負責人出境，而地方稅係由各縣市稅捐稽徵處報由財政部，再函請境管局 限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，其將國稅及地方稅分由不同系統運作， 不過屬於均屬於多階段行政處分則無庸贅論。根據統計，至一九九八年年十一月 因撤銷出境限制而補徵到的稅款有一百三十四億元，因此，限制出境制度對於欠 稅之徵起，應具有相當之作用。102.2 限制出境制度相關之法律規定
國家安全法第三條第一項規定，人民入出境應向內政部警政署入出境管理 局申請許可。未經許可者，不得入出境。同條第二項規定，人民申請入出境，在 10 陳清福，我國入出境管理法制化問題之研究，中央警察大學行政警察研究所碩士論文，1999 年 6 月，頁 178，資料來源：內政部警政署入出境管理局。惟本文對此對此數據感到質疑，首先， 境管局對外公佈之資料並未包括撤銷限制出境而補徵之稅款，第二，本文作者曾親自打電話詢問 境管局承辦相關業務人員，對方告知此係機密，不得對外公佈，第三，縱使有公布此數據，是否 能認為全數均視為解除限制出境措施而繳納欠稅或罰鍰，而有疑義，部分可能係因買賣土地、房 屋，必須繳清地價稅或房屋稅才能辦理過戶，並非係因實際上有出境之需要。不過以上數據若係 真實，仍具有相當之參考價值。以下三種情形，得不予許可： 一、經判處有期徒刑以上之刑確定尚未執行或執行未畢，或因案通緝中，或經司 法或軍法機關限制出境者。 二、有事實足認為有妨害國家安全或社會安定之重大嫌疑者。但曾於台灣地區設 籍，在民國三十八年以後未在大陸地區設籍，現居住於海外，而無事實足認 為有恐怖或暴力之重大嫌疑者，不在此限。 三、依其他法律限制或禁止入出境者。 而入出國及移民法亦於第六條第一項規定了九款不許「出國」之情形，包 括： 一、經判處有期徒刑以上之刑確定，尚未執行或執行未畢者。 二、因案通緝中，或經司法或軍法機關限制出國者。 三、有事實足認有妨害國家安全或社會安定之重大嫌疑者。 四、涉及內亂罪、外患罪重大嫌疑，經權責機關通知限制出國者。 五、涉有重大經濟犯罪或重大刑事案件嫌疑，經權責機關通知限制出國者。 六、役男或尚未完成兵役義務者。但依法令得准其出國者，不在此限。 七、護照、航員證、船員服務手冊或入出國許可證件係不法取得、偽造、變造或 冒用者。 八、護照、航員證、船員服務手冊或入出國許可證件未依第四條規定查驗者。 九、依其他法律限制或禁止出國者。 除上述情形外，原則上對於人民之入出境皆應予許可。我國法制上關於限 制出境之規定不在少數，其中主要包括限制住居及限制出境二者，限制住居應為 限制出境之上位概念，以下將分別整理我國法制關於限制住居及限制出境之規 定。
2.2.1 關於限制住居之規定
我國現行法制關於限制住居之規定如下：2.2.1.1 刑事法律之規定
2.2.1.1.1 刑事訴訟法之規定
一、刑事訴訟法第九十三條 刑事訴訟法第九十三條規定，被告或犯罪嫌疑人因拘提或逮捕到案者，檢 察官應即時訊問，若有羈押之必要，應自拘提或逮捕之時起二十四小時內敘明羈 押之理由，聲請法院羈押之。若未聲請羈押者，應將被告釋放。但如有同法第一 百零一條第一項或一百零一條之一第一項各款情形之一，而無羈押必要時，得逕 命具保、責付或限制住居。 二、刑事訴訟法第一百零九條 案件經上訴者，被告羈押期間如已逾原審判決之刑期者，應即撤銷羈押， 將被告釋放。但檢察官為被告之不利益而上訴者，得命具保、責付或限制住居。 三、刑事訴訟法第一百十一條第五項 許可停止羈押之聲請者，得限制被告之住居。 四、刑事訴訟法第一百十六條羈押之被告，得不命具保而限制其住居，停止羈押。
五、刑事訴訟法第二百二十八條第四項 被告經傳喚、自首或自行到場者，檢察官於訊問後認有第一百零一條第一項各款或第一百零一條之一第一項各款所定情形之一而無聲請羈押之必要者，得 命具保、責付或限制住居。但認有羈押之必要者，得予逮捕，並將逮捕所依據之 事實告知被告後，聲請法院羈押之。第九十三條第二項、第三項、第五項之規定 於本項之情形準用之。 六、刑事訴訟法第三百十六條 羈押之被告，經諭知無罪、免訴、免刑、緩刑、罰金或易以訓誡或第三百 零三條第三款、第四款不受理之判決者，視為撤銷羈押。但上訴期間內或上訴中， 得命具保、責付或限制住居；如不能具保、責付或限制住居，而有必要情形者， 並得繼續羈押之。
2.2.1.1.2 檢肅流氓條例與其施行細則
一、檢肅流氓條例 檢肅流氓條例第十一條之一規定，被移送（流氓）裁定之人有前條第一項 各款所定情形之一而無留置之必要者，得逕命具保、責付或限制住居。 二、檢肅流氓條例施行細則 （一）檢肅流氓條例施行細則第三十三條第三項 被移送裁定人經留置者，於法院治安法庭裁定不付感訓處分時，視為撤銷 留置。但於抗告期間內或抗告中，必要時仍得繼續留置或命具保﹑責付﹑限制住 居。 （二）檢肅流氓條例施行細則第三十四條法院治安法庭對被移送裁定之人，認無留置之必要時，得命具
保、責付或
限制住居。2.2.1.1.3 家庭暴力防治法
家庭暴力防治法第二十三條第一項規定，家庭暴力罪或違反保護令罪之被 告經檢察官或法院訊問後，認無羈押之必要，而逕命具保、責付、限制住居或釋 放者，得附下列一款或數款條件命被告遵守︰ 一、禁止實施家庭暴力行為。 二、命遷出被害人之住居所。 三、禁止對被害人為直接或間接之騷擾、接觸、通話或其他聯絡行為。 四、其他保護被害人安全之事項。2.2.1.1.4 軍事審判法
軍事審判法之規定，與刑事訴訟法大同小異，其關於限制住居之規定
如下：
一、軍事審判法第九十八條第三項 軍事審判法第九十八條規定，被告或犯罪嫌疑人因拘提或逮捕到案者，軍 事檢察官應即時訊問，若有羈押之必要，應自拘提或逮捕之時起二十四小時內敘 明羈押之理由，聲請軍事法院羈押之。若未聲請羈押者，應將被告釋放。但如有 同法第一百零二條第一項或一百零三條第一項各款情形之一，而無羈押必要時， 得逕命具保、責付或限制住居。 二、軍事審判法第一百三十六條本文 被告經傳喚、自首或自行到場者，軍事檢察官於訊問後認有第一百零二條第一項各款或第一百零三條第一項各款所定情形之一而無聲請羈押之必要者，得 命具保、責付或限制住居。 三、軍事審判法第一百七十八條 羈押之被告，經諭知無罪、免訴、免刑、緩刑、罰金或易以訓誡或第一百 六十九條第三款、第四款不受理之判決者，視為撤銷羈押。但上訴期間內或上訴 中，得命具保、責付或限制住居，如不能具保、責付或限制住居，而有必要情形 者，並得繼續羈押之。
2.2.1.2 關於強制執行之規定
2.2.1.2.1 行政執行法之規定
行政執行法第十七條第一項規定：義務人有下列情形之一者，得命其 提供相當擔保，限期履行，並得限制其住居： 一、顯有履行義務之可能，故不履行者。 二、顯有逃匿之虞。 三、就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事者。 四、於調查執行標的物時，對於執行人員拒絕陳述者。 五、經命其報告財產狀況，不為報告或為虛偽之報告者。 六、經合法通知，無正當理由而不到場者。2.2.1.2.2 強制執行法之規定
強制執行法第二十二條第三項規定若於同條第一項各款情形，11 必要時，執 11 強制執行法第二十二條規定如下： 債務人有左列情形之一者，執行法院得拘提之： 一、 顯有履行義務之可能故不履行者。 二、 顯有逃匿之虞者。 三、 就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事者。行法院得依職權或依聲請，限制債務人住居於一定之地域，但已提供相當擔保 者，應解除其限制。
2.2.2 關於限制出境之規定
我國現行法制關於限制出境之規定如下：2.2.2.1 關於租稅事項者
一、稅捐稽徵法第二十四條第三項 納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內 政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其 已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。 二、關稅法第四十三條第三項（舊關稅法第二十五條之一第三項）納稅義務人或受處分人欠繳應繳關稅或罰鍰達一定金額者，得由
司法機關或財政部函請內政部入出境管理局限制其出境；其為法人、
合夥或非法人團體者，得限制其負責人或代表人出境。但已提供相當
擔保者，應解除其限制。實施辦法，由行政院定之。
三、免稅商店設置管理辦法第三十五條 本辦法所定免稅商店依法應繳或補繳之稅費、滯納金，拒不繳納或保證金 不足扣抵者，依關稅法第七十六條規定移送強制執行，並依限制出境辦法規定辦 理。 四、 於調查執行標的物時，對於法官或書記官拒絕陳述者。 五、 違反第二十條之規定，不為報告或為虛偽之報告者。2.2.2.2 保險法之規定
一、保險法第一百四十九條之六 保險業經主管機關依第一百四十九條第三項派員監管、接管、勒令停業派 員清理或清算時，主管機關對該保險業及其負責人或有違法嫌疑之職員，得通知 有關機關或機構禁止其財產為移轉、交付或設定他項權利，並得函請入出境許可 之機關限制其出境。 本條之立法理由為，保險業因業務或財務狀況顯著惡化，不能支付其債務 或有損及保戶利益之虞時，中央主管機關依第一百四十九條第二項規定採取派員 監管、接管、勒令停業派員清理或清算時，為防止保險業負責人或有違法嫌疑之 職員有移轉財產或有逃匿之虞，爰參考關稅法第二十五條之一（現行關稅法第四 十三條，作者註）及稅捐稽徵法第二十四條，規定主管機關得通知有關機關或機 構就保險業及其負責人或有違法嫌疑職員之財產禁止其移轉、交付或設定他項權 利，並函請入出境許可之機關限制其出境。12 二、保險法第一百五十三條第二項13 主管機關對前項應負連帶無限清償責任之負責人，得通知有關機關或機構 禁止其財產為移轉、交付或設定他項權利，並得函請入出境許可之機關限制其出 境。2.2.2.3 銀行法之規定
一、銀行法第六十二條第一項14 12 參見立法院公報，第 90 卷第 26 期院會記錄，頁 128。 13 保險法第一百五十三條規定如下： 保險公司違反保險法令經營業務，致資產不足清償債務時，其董事長、董事、監察人、總經理及 負責決定該項業務之經理，對公司之債權人應負連帶無限清償責任。 主管機關對前項應負連帶無限清償責任之負責人，得通知有關機關或機構禁止其財產為移轉、交 付或設定他項權利，並得函請入出境許可之機關限制其出境。 第一項責任，於各該負責人卸職登記之日起滿三年解除。 14 本條乃是民國七十八年才修訂，其立法理由：「現行第六十二條對處分權之行使僅限於特定情銀行因業務或財務狀況顯著惡化，不能支付其債務或有損及存款人利益之 虞時，中央主管機關得勒令停業並限期清理、停止其一部業務、派員監管或接管、 或為其他必要之處置，並得洽請有關機關限制其負責人出境。 二、銀行法第六十二條之一 銀行經主管機關派員監管、接管或勒令停業進行清理時，主管機關對銀行 及其負責人或有違法嫌疑之職員，得通知有關機關或機構禁止其財產為移轉、交 付或設定他項權利，並得函請入出境許可之機關限制其出境。 本條之立法理由為，銀行因業務或財務狀況顯著惡化，不能支付其債務或 有損及存款人利益之虞時，中央主管機關依第六十二條規定指定機構派員監管、 接管或勒令停業進行清理時，為防止銀行負責人或有違法嫌疑之職員有移轉財產 或有逃匿之虞，爰參考關稅法第二十五條之一（現行關稅法第四十五條，作者註） 及稅捐稽徵法第二十四條，規定中央主管機關得通知有關機關或機構就銀行及其 負責人或有違法嫌疑之職員之財產不得為移轉、交付或設定他項權利，並得函請 入出境許可之機關限制銀行負責人或有違法嫌疑之職員出境。15
2.2.2.4 關於役男之限制出境
兵役法施行法關於役男之申請限制出境，原則上不加以限制，其第四十八 條規定役齡男子尚未履行兵役義務者之出境應經核准，且有出境期間之限制，規 定如下： 一、在學役男因奉派或推薦出國研究、進修、表演、比賽、訪問、受訓或實習等 原因申請出境者，最長不得逾一年。 二、未在學役男因奉派或推薦代表國家出國表演、比賽等原因申請出境者，最長 事，為維護公益及因應銀行經營危機，爰修正第一項，授權中央主管機關視其情節，採行不同之 必要處置，以求彈性，並參照稅捐稽徵法第二十四條規定，增列「並得恰請有關機關限制其負 責人出境」。立法院公報，第 78 卷第 50 期院會記錄，頁 44。 15 參見立法院公報，第 89 卷第 54 期院會記錄，頁 112-113。不得逾三個月。 三、因前二款以外原因經核准出境者，每次不得逾二個月。 而同條第二項規定，役齡前出境，於徵兵及齡之年十二月三十一日前在國外就學 之役齡男子，符合下列各款者，得檢附經驗證之在學證明，申請再出境，其在國 內停留期間，每次不得逾二個月： 一、在國外就讀當地國教育主管機關立案之正式學歷學校，而修習學士、碩士或 博士學位者。 二、就學最高年齡，大學至二十四歲，研究所碩士班至二十七歲，博士班至三十 歲。但大學學制超過四年者，每增加一年，得延長就學最高年齡一年，其畢 業後接續就讀碩士班、博士班者，均得順延就學最高年齡，其博士班就讀最 高年齡以三十三歲為限。以上均計算至當年十二月三十一日止。
2.2.3 限制出境與限制住居相關規定的比較
刑事訴訟法、軍事審判法、家庭暴力防治法及檢肅流氓條例、檢肅流氓條 例施行細則等規定，均係為避免被告、犯罪嫌疑人或流氓潛逃出境，致國家無法 落實刑事制裁權力，其對於已有相當之犯罪嫌疑者，予以限制其住居，應無可厚 非；強制執行法與行政執行法之限制住居，亦均有相當嚴格的條件限制，應可符 合法律保留及比例原則之要求。而關於限制出境之規定，除兵役法施行法對於役 男之限制出境，僅限制其在境外停留之時間而不限制其出境外，其餘包括稅捐稽 徵法、關稅法、免稅商店設置管理辦法、銀行法及保險法關於限制出境之規定， 其立法理由幾同出一轍，均為避免納稅義務人逃匿，而不履行其依法應負擔之義 務，且均濫觴於稅捐稽徵法之規定，可見實務認為限制出境制度實有莫大效用， 因此將其擴大適用。 限制出境制度既無主觀上可歸責性之要求，法律保留及授權明確性之程 度，又不如限制住居之相關規定，其因擴大適用，致在實務上產生許多爭議，應 非偶然。2.3 限制出境處分為學理上之多階段行政
處分
2.3.1 多階段行政處分之意義
所謂多階段行政處分，指「行政處分之作成，須二個以上機關本於各自職 權共同參與而言，此際具有行政處分性質者，乃屬最後階段之行為，亦即直接對 外生效之部分，至於先前階段之行為，仍為內部意見之交換，例如某一特定營業 其執照之核發，雖屬直轄市建設局之職權，但建設局准許與否係根據事先徵詢目 的事業主管機關警察局之意見，整個過程中雖有多次之意思表示存在，原則上仍 以建設局之准駁為行政處分。在例外情形，如法規明定其他機關之參與行為為獨 立之處分，或其參與行為（許可或同意），依法應單獨向相對人為之者，則亦視 為行政處分。」16 此種由「多機關參與多階段之程序，亦稱為行政間的權力分立。」 17 學者陳敏氏認為，前階段行政機關，對作成行政處分之行政機關所為之同 意或不同意，是否行政處分，應視其是否直接對外界發生法律效果為斷。德國通 說認為，協力機關對人民就特定之觀點具有排他及獨立之審查及主張權限時，其 同意或不同意始例外構成行政處分。惟亦有主張協力機關與對人民作成行政處分 機關，應屬不同行政主體，協力之同意始有對外性質而為行政處分。基於多階段 行政處分之制度目的，以及避免行政程序及法律救濟之複雜化，如不能充分肯定 協力行為為行政處分，則應以之為行政內部行為。18 採取多階段處分之概念，除有助於確定何者係直接對外生效而應視為行政 處分，何者尚在內部行為階段並非處分外，尚有兩項實益：一為當事人提起爭訟 時審查範圍之認定，在訴願階段屬共同上級機關，在行政訴訟程序則為行政法 16 吳庚，行政法之理論與實用，2001 年 8 月，增訂 7 版，頁 307-308。 17 蔡震榮，多階段行政處分與行政救濟，收錄於行政法爭議問題研究（上），2000 年 12 月，初 版一刷，頁 6。 18 陳敏，行政法總論，1998 年 5 月，初版，頁 305-306。院，應審查各個階段行為之適當性或合法性，若祇以對外生效之行為作為審查對 象，將無法達行政救濟之目的。一為法規明訂須其他機關協力時，如欠缺協力行 為，行政處分即有撤銷原因。19
2.3.2 行政法院聯席會議對多階段行政處分見
解之變更
行政法院聯席會議對於多階段行政處分，分別於七十二年及八十三年分別 作成決議，八十三年六月之聯席會議變更原有之見解，以下即分別介紹之。 按行政法院七十二年庭長評事聯席會議討論以下問題：營利事業欠稅在一 百萬元以上，財政部依據稅捐稽徵機關查報即函請內政部入出境管理局限制該營 利事業負責人出境，並以副本送達原告（營利事業負責人）。該項財政部函請限 制出境之行為，是否為訴願法上之行政處分，有下列三說： 甲說：財政部該項函請限制出境，僅係請求內政部入出境管理局對原告予 以限制其出境，而原告應否受限制出境，有待內政部入出境管理局之決定。是該 項函送行為，顯尚不發生限制原告出境之法律上效果，自非訴願法上之行政處 分。而該項函件副本之送達原告僅屬事實之通知，尤非處分書可比。 乙說：營利事業欠稅其負責人（原告）是否有限制出境之必要，係由財政 部決定。是於財政部函請內政部入出境管理局限制出境同時將副本送達原告時， 即發生法律上之效果，故應認為行政處分，得對之請求行政救濟。 丙說：按限制出境之法律效果，必俟受限制者申請出境被內政部入出境管 理局駁回後，始能發生，在此之前尚不得請求行政救濟。 19 吳庚，前揭註 16 書，頁 330。其決議係採甲說，亦即認為函送原告限制出境處分之副本，僅屬事實之通 知，並非行政處分。其後，行政法院庭長評事聯席會議又於民國八十三年改變見 解，並認為：營利事業欠稅其負責人（原告）是否有限制出境之必要，係由財政 部決定，內政部入出境管理局無從審查財稅機關決定之當否，是於財政部函請該 局限制出境同時將副本送達原告時，應認為已發生法律上之效果，即為行政處 分，得對之請求行政救濟。本院七十二年十一月份庭長評事聯席會議決議應予變 更。至此，實務已接受多階段行政處分之觀念，認為基於構成要件效力，20 後階 段機關應尊重其他國家權力之行使，對於前階段機關之行政行為並無審查權限， 依法應予尊重；如以限制出境處分為例，境管局所為之限制出境處分，係由財政 部所決定，如向入出境管理局之上級機關內政部提起訴願，內政部無從審查財稅 機關之決定當否，故應許當事人對前階段之行為直接提起救濟。21 即應依訴願法 第四條第七款之規定，以不服財政部之處分為由，向行政院提起訴願。
