共同逃漏稅而被處漏稅罰者應否連帶被限制出境

3.2.2.1 問題概說

稅捐稽徵法第二十四條第三項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定 金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；

其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其 限制。其實施辦法，由行政院定之。」而關稅法第二十五條之一第三項規定：

「納稅義務人或受處分人欠繳應繳關稅或罰鍰達一定金額者，得由司法機關 或財政部函請內政部入出境管理局限制其出境；其為法人、合夥或非法人團 體者，得限制其負責人或代表人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。

實施辦法，由行政院定之。」職是，僅有欠繳關稅之罰鍰部分，方有可能被 限制出境，其他依內地稅法處罰鍰者，應不受限制出境之處分，合先敘明之。

漏稅罰之科處，有鑑於我國尚未有統一的行政秩序罰法，在行政實務上產生 相當多的問題待解決，例如，當事人未盡協力義務，除依同業利潤標準課稅外，

是否仍可依同業利潤標準科處漏稅罰？此外，關於漏稅罰之性質，是否可與行政 秩序罰完全等同看待？其舉證責任之負擔該如何分配？因研究範圍之限制，本計 畫僅探討行為人共同漏稅時，是否應「連帶」被科處漏稅罰？若被連帶被科處漏 稅罰時，是否又應連帶限制其出境？

3.2.2.2 關於台北高等行政法院 90 年訴字 2640 號

判決

3.2.2.2.1 事實概要

原告與訴外人共六人共同私運大陸物品進口，經被告所屬高雄關稅局查獲，

乃依海關緝私條例第三十六條第一項及第三項規定，共同科處原告與訴外人貨價 一倍罰鍰計新台幣五百餘萬元，並沒入涉案貨物。原告對罰鍰處分不服，循序訴 經行政法院（現改制為最高行政法院，下同）判決駁回確定。被告以上開處分業 已確定，且原告與訴外人逾期均未繳納罰鍰，乃依「限制出境辦法」第二條第一 項規定，函請境管局限制原告等人出境。原告不服，主張被告所屬高雄關稅局已 就前開欠繳罰鍰，囑託台北市建成地政事務所就原告土地為禁止處分之限制登 記，依該等土地目前市價估算已足以擔保所欠繳之罰鍰，惟仍遭限制出境，顯有 違誤云云，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。而本案之主要爭點 在於：漏稅罰是否共同行為人均須連帶負責，且連帶限制其出境？

3.2.2.2.2 兩造之主張及法院之見解

壹、原告主張之理由

原告之主張，主要有下列幾點：

一、原告與繆 X 德等六人被處罰鍰計五百餘萬元，該等滯欠罰鍰科處對象 係原告等六人合計，非原告一人單獨滯欠。按「連帶債務之成立，以法律有 規定者為限。」民法第二百七十二條第二項定有明文，前揭共同科處貨價一 倍罰鍰，有無民法連帶債務之適用餘地，容待質疑。

二、被告援引其六十七年六月十四日台財關第一六二三三號函⁸²作為連帶債 務成立之法律依據，顯於法律規定外，自行擴張法律適用，迴避法律限制，增加 人民義務。該函釋已逾越法律規定，自行創設連帶債務之要件，企圖增加人民之 負擔，違反行政法上依法行政原則及法律保留原則，於法治國家律法之尊嚴實相 謬刺。是該函釋顯已牴觸法律，並且違憲，自無適用餘地。況遍查海關緝私條例 及稅捐稽徵法並無成立連帶責任之明文，基於租稅法定主義原則，亦應認非屬連 帶債務。從而，前揭罰鍰非屬連帶債務，充其量原告僅須依比例負擔六分之一即 九四九、四八四元。

貳、被告主張之理由

而被告之主張主要有以下幾點：

一、按被告六十七年六月十四日台財關第一六二三三號函釋意旨，共同受處分人 對其罰鍰應負連帶責任，海關可對其中任何一人選擇執行全部罰鍰金額。原 告及訴外人既為共同受處分人，依上開函釋意旨，原告及訴外人即應負連帶 責任，被告所屬高雄關稅局可對其中任何一人選擇執行全部罰鍰金額，並無 原告所稱須依比例負擔，另參照行政法院七十九年度判字第八六三號判決意 旨，亦認罰鍰處分應由共同行為人負擔全部繳納責任。

二、原告及訴外人係因共同私運大陸物品進口，經被告所屬高雄關稅局依法共同 科處原告及訴外人貨價一倍之罰鍰，原告及訴外人即係共同行為人。

參、法院見解

一、系爭罰鍰係原告等六人共同私運大陸物品進口之違法行為所處貨價一倍之數 額，原告及訴外人等六人乃共同行為人，原告等六人就該違法行為所處之罰 鍰，自皆應負全部繳納之責。至原告等六人間就上開罰鍰繳納後如何分擔，

係另一回事，與上開罰鍰繳納之責任無關。

82 財政部 67.6.14.台財關第一六二三三號函：

第 4 則 -- 共同受處分人對其罰鍰應負連帶責任。

經查本案吳 × × 與葉 × 等共同私運匪貨黑棗進口高雄關係以吳、葉二君為共同受處分人，處以罰 鍰計新台幣四三四、三九○元，私貨並予沒入，全案既經確定，有關罰鍰即應由吳、葉二君共同 負連帶責任，海關可對其中任何一人選擇執行全部罰鍰金額。

二、原告所訴民法連帶債務之概念，與本件乃行政罰之概念並非全然相同，尚不

使其對解釋函令負有服從之義務，違反者應受懲戒。參見 Tipke/Lang, a.a.O., S.122.轉引自葛克昌，

解釋函令與財稅行政一文，收錄於氏著所得稅與憲法，頁 227。葛克昌氏並認為解釋函令原則上

取單一行為人之概念，但對於共同實現違反秩序行為者，採分別處罰之作法，應 可作為借鏡。經建會所草擬之行政秩序罰草案版本，將數人參與實施行政不法之 行為者，各別處罰之，其不區分其共犯身分，直接依參與行為之作用與可非難性 之程度，各別處罰之。而刑罰之科處，應視犯罪人之動機、目的、手段、犯罪所 生之危險、犯罪後的態度等而有不同，⁸⁷行政罰之科處又何獨不然？基本上，將漏 稅之人，不問其首從、犯罪情節等，而科處一定之漏稅罰，而使其連帶負責之作 法，即與法治國家之「自己責任原則」背道而馳，本件較適當之作法應為，海關 依照各漏稅人之惡性輕重、動機、手段、目的等，分別課處漏稅罰，其行為人僅 就自己參與行為之作用與可非難性程度負責，才符合「刑止一身」原則，必行為 人個人之漏稅罰超過五十萬元，再予限制出境，如此，才能使行為人個人所負擔 之漏稅罰與其所為之行為相對應，否則，限制出境制度本身爭議已大，若謂共同 受漏稅罰科處之人，猶須連帶負責時，其對於基本權之侵害，將有如雪上加霜！