夫妻欠稅之限制出境問題

3.2.3.1 問題概說

所得稅法第十五條第一項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定 得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人 合併報繳。」同條第二項規定：「納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅 額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除第十七條規定之配偶本人 免稅額及薪資所得特別扣除額，其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅 義務人申報減除。」因此，夫妻之綜合所得稅應合併申報，但配偶之薪資所得可 以分開計稅，惟仍須合併報繳。

在我國採以家庭為課稅單位的前提下，其制度雖然可以維持綜合所得稅的 累進性，而且可以避免家庭間成員藉著財產的移轉或是分散所得以規避租稅，但 衍生出相當多的問題，例如，夫妻均有所得的前提下，婚後的租稅負擔顯較婚前

87 刑法第五十七條參照。

為重，即形成所謂的婚姻懲罰；⁸⁸就所得稅而言，課夫妻以合併申報之義務所以

劃之可能性在稅法上是否應予保障，則是另一問題），⁹²諸如此類之問題，均為夫

顯然地，上述三個原則係根植於「家庭為主」的基礎。同時，此三原則互 相矛盾，欲達稅制累進目的，就不可能兼顧其他兩個原則。再者，合併申報制度，

雖符合原則壹與原則參，卻違背婚姻中立原則。另一方面，單獨申報辦法，可維 持婚姻中立的精神，但在累進稅制下，卻無法達到稅制公平原則。而從家庭享有 的福利程度而言，一位工作者所享有的家計服務大於夫婦皆工作的家庭，但因評 價之困難，未能將家計服務列入所得中課稅，因此，一位工作者的實際稅負較所 得相同而夫婦均工作之家庭為輕，從而，依照原則壹，其稅額應不等。欲達到真 正稅負公平、婚姻中立與稅制累進，實唯有採取單獨申報制。⁹⁶將來所得稅法關 於夫妻合併申報之規定，應從此方向檢討、改進。

3.2.3.2.2 我國現行課稅單位制度

我國目前所採用之課稅單位制度，乃是以家庭為課稅單位之「合併申報 制」，其中，又包括所得稅法第十五條第一項之「一般之合併申報制」，與第十五 條第二項之「配偶薪資所得分別計算稅額之合併申報制」。現行制度下，在夫妻 均有所得的前提，婚後的租稅負擔較婚前為重，形成所謂的婚姻懲罰，已婚者在 市場上的競爭能力將因此而削減，顯有違反憲法第七條之平等原則的疑義，修正 相關規定以使相同之經濟事實連接相同之稅捐法效果，實有相當之必要。

3.2.3.3 現行制度下相關法律問題之檢討

關於本項第一款所提出之問題，將先予介紹實務之作法，再予分析其利弊 得失。

3.2.3.3.1 夫妻合併申報之納稅義務人

學者陳清秀氏認為，夫妻間之合併申報，亦成立連帶債務，因此，夫妻雙 方均為納稅義務人，⁹⁷已如本章第二節第一項第三款第三目所述。而依財政部 69/02/12 台財稅第 31310 號函：「 納稅義務人配偶之所得，應由納稅義務人合 併申報，為所得稅法第十五條所明定，夫妻同為納稅義務人時，其綜合所得稅可

96 綜合所得稅課稅單位之研究，財政部賦稅改革委員會編印，1989 年 6 月，頁 5。

97 我國之所得稅法，並未如德國租稅通則第 44 條對於合併課徵之租稅負連帶繳納義務作明文規 定，是否可作相同解釋，仍有疑問，惟並非本計畫之重點，故不詳作討論。

合併由夫或妻向其戶籍所在地稽徵機關辦理申報。」因此，夫妻可以自由選擇對 其最有利之課稅方式來申報綜合所得稅。稅捐稽徵實務目前之作法，乃是夫妻於 合併申報書上，特定一人為納稅義務人，負擔漏稅、補稅及限制出境之責任；此 外，將來之強制執行，亦僅對申報人之財產執行。最後，夫妻欠稅之計算標準，

均以申報人為準，申報人欠繳所得稅達五十萬元時，即由國稅局函財政部報請境 管局限制申報人（納稅義務人）出境。現行制度於稽徵行政之便利上，實有相當 之助益，但對於其他問題之思考，則未見高明之處。

首先，以薪資所得較低者申報較為有利，所負擔之所得稅較低，如此，夫 妻間薪資所得較低者，常會成為申報所得稅者，而將來欠稅、補稅及限制出境，

稅捐稽徵機關也是追究納稅義務人（即申報人）之責任，此處即產生兩個問題，

第一，既然夫妻間是連帶負擔租稅債務，為何只追究申報人之責任，是否因「申 報行為」而使其配偶免除承擔租稅債務之責任，若未免除配偶之責任，夫妻是否 應一併限制其出境？第二，就現行申報制度而言，薪資所得較低者，納稅能力咸 屬較低，若僅因其為申報人，即謂須負擔欠稅、補稅及限制出境之責任，如此是 否公平？第三，理論上申報人是申報夫及妻之綜合所得稅，限制出境之金額標 準，為何不隨之加倍？現行稅捐稽徵實務的作法，從以上問題的角度觀察，均有 令人費解之處，以下將加以分析之。

3.2.3.3.2 夫妻合併申報所得稅之限制出境問題研究

由於我國僅以納稅義務人（申報人）為限制出境對象，由於以薪資所得較 低者或無所得者為申報人，可負擔較少之租稅債務，而將來欠稅、補稅及限制出 境，又以納稅義務人（申報人）為對象，配偶間經濟狀況相對弱勢之人，在夫妻 所得稅合併申報制度的大傘保護下，可能被說服為申報人，故此制度對其可謂一 利而生百害，天下不平等事，豈有甚此歟？夫妻間若為連帶債務人，倘限制出境 制度違憲，則即使夫妻雙方欠稅達到法定之標準，均不應將其限制出境，如果以 保全國家之租稅債權為考量之基準，則斷無僅將申報人限制出境之理，而應將雙 方均限制出境，方能確保國家之租稅債權。對於夫妻合併申報綜合所得稅，其欠 稅之限制出境，應朝此方向考量，才能作出正確之決定。

而此處吾人尚應考量者，則是夫妻合併申報綜合所得稅時，應如何計算其 限制出境之標準？管見以為，由於限制出境制度之合憲性爭議甚大，應儘量從納 稅義務人基本權保障之觀點出發，依比例原則之最小侵害手段考量，採取夫妻欠 稅合計超過一百萬元時，才予限制出境，對於人民基本權之侵害，方能降至最低。

3.2.3.4 夫妻合併申報綜合所得稅較為理想的作

法

夫妻合併申報綜合所得稅，以累進稅率計算，顯將負擔較多的租稅，形成

「婚姻懲罰」之現象，已如前述。此外，現行制度僅以夫妻之一方為納稅義務人，

合併申報夫妻雙方的納稅義務，就此而言，可能會產生以下幾個問題。其一，薪 資所得較低者為夫妻合併申報之申報人，將被課以較低之租稅負擔，在相當程度 內，具有鼓勵以其為申報人之作用，而欠稅、補稅及限制出境，卻以申報人為對 象，如此經濟資力較差者，反而須負擔較重之責任。其二，夫妻之間未必確實瞭 解他方之所得狀況，強求一方合併申報其配偶之綜合所得稅，若有匿報、漏報之 情事，尚須加以處罰，對於申報人實課以過高之協力義務，蓋租稅係無對價之公 法上強制性金錢給付義務，對於納稅義務人之責任，應從輕認定，方為合理。

美國對於夫妻所得稅之申報，採共同申報(Joint return)制，若夫妻將其 所得合併計算申報，可適用除以二再乘二之方式，即所謂「折半乘二制」，其係 將所得除以二後的金額適用累進稅率，再將其算出的稅額乘以二，即得應納稅額 之方式，此種方式，具有與累進稅率之運用間隔二倍之效果，故使負擔稅額顯著 的減輕；夫妻如欲分別申報亦無不可，但此為例外情形。因為通常夫妻的所得，

若非合併計算，則較為不利。⁹⁸

管見以為，夫妻合併申報綜合所得稅，可以參考美國之稅制。較為理想之 作法乃是夫妻雙方分就自己之綜合所得稅申報、簽名負責，但可合併於一張申報

98 林大造著，簡錦川譯，所得稅之課稅單位，收錄於氏著所得稅之課稅問題，頁 35-36。

書上，且其應納稅額採取「折半乘二制」，且對於人之扣除（如免稅額或標準扣 除額、列舉扣除額之規定），當然承認其二人份，而扶養親屬之免稅額，則由雙 方協議扣除，協議不成時，雙方各扣一半。如此作法，不僅可免累進稅率及扣除 額減少對已婚者造成之不利益，更可符合釋字三一八號解釋避免「違反租稅公平」

之意旨。

以上作法，對於夫妻合併申報綜合所得稅，因有欠稅而須限制出境之情形，

其認定限制出境之對象亦較為清楚。夫妻申報綜合所得稅時，若未全額繳清，則 按照夫妻應繳所得稅之比例，計算各人之欠稅；如有匿報、漏報自己所得之情事 時，即由申報人自行負擔其責任，與其配偶無關，以貫徹「自己責任主義」。若 能如此，雖小幅增加稅捐行政之負擔，但對於租稅公平之保護，確有莫大之助益；

其次，夫妻之法定財產制已朝「分別財產制」之方向修改，對於夫妻之申報綜合 所得稅，益應採取如上之觀點，對於人民基本權之保障才更為嚴密。

3.2.3.5 小結

夫妻合併申報綜合所得稅之稅制本身，原有相當多之問題存在，加上合憲 性有相當疑義之限制出境制度所產生之爭議，更形雪上加霜。現行制度下，以申 報人為納稅義務人，由其負擔漏稅、補稅及限制出境之責任，對於申報人實課以 過高之協力義務。職是之故，夫妻間綜合所得稅之申報，應盡量使已婚者與未婚 者間無顯著之落差，以避免形成婚姻之懲罰，因此，採取夫妻共同申報制應為較 理想之作法，即夫妻仍單獨申報其綜合所得稅，可分別扣除其免稅額、標準扣除

夫妻合併申報綜合所得稅之稅制本身，原有相當多之問題存在，加上合憲 性有相當疑義之限制出境制度所產生之爭議，更形雪上加霜。現行制度下，以申 報人為納稅義務人，由其負擔漏稅、補稅及限制出境之責任，對於申報人實課以 過高之協力義務。職是之故，夫妻間綜合所得稅之申報，應盡量使已婚者與未婚 者間無顯著之落差，以避免形成婚姻之懲罰，因此，採取夫妻共同申報制應為較 理想之作法，即夫妻仍單獨申報其綜合所得稅，可分別扣除其免稅額、標準扣除