對於祭祀公業管理人之限制出境問題

3.3.3.1 祭祀公業之性質

祭祀公業一詞，係指以祭祀為目的的一種財產狀態¹¹⁴，但公業並不是單純的祀 產、祭田，可以說「公業」一詞是一種上位概念，其所意涵之範圍較為廣泛¹¹⁵。 依台灣民間之說法，稱公業者，乃指祖產（即族產）撥充祭祀祖先之財產，亦有 指由子孫醵資，而後以該項基金，從事祭祀祖先之費用，如其有餘，則有以獎勵 同族進學深造或其他社會慈善事業者¹¹⁶¹¹⁷。

祭祀公業是一個台灣特有的祭祀團體，雖然有學者認為其淵源於中國古代之 祭田¹¹⁸，但因為設立與活動特殊，截至目前為止，在世界各地尚未發現有相似之

114 司法行政部編，臺灣民事習慣調查報告，1969 年，頁 698。

115 曾文亮，臺灣法律史上的祭祀公業，1999 年 7 月，台大法研所碩士論文，頁 8。

116 尤重道，祭祀公業財產管理實務，1997 年 8 月，頁 71。

117 其設立方法主要有鬮（讀音同糾）分制和合約制兩種。參閱：司法行政部編，前揭註 113 書，

頁 718-719﹔另外亦有少數之贈送字與信託字之祭祀公業。參閱：陳井星，台灣祭祀公業新論，

增訂三版，1997 年 5 月，頁 48-49。

118 參閱：司法行政部編，前揭註 1113 書，頁 698。

祭祀團體存在¹¹⁹。

簡而言之，祭祀公業就是以祭祀祖先為主要目的，由享祀者之子孫所組成，

且設有獨立財產之宗族團體¹²⁰。除了祭祀之目的外，它具有「人之要素」以及「物 之要素」¹²¹，前者就是享祀人與派下¹²²，後者是獨立之財產。另外，在祭祀公業 的組織上，另有管理人及派下總會之概念，亦是以人為其要素，本文一併討論之。

3.3.3.2 實務對於祭祀公業管理人限制出境之理

論依據

實務上目前先將祭祀公業一口咬定是公同共有財產後，再將祭祀公業管理人 當成金錢給付義務之當事人來課徵稅捐。所以被當成公同共有財產之共有人之其 他派下，在該稅捐法律關係中，卻消失了﹔而實務上不具有派下身份，也就是所 謂公同共有人身分之管理人，卻反而是稅捐債務之當事人，進而成為稅捐執行與 保全之對象，可謂與理論差矣。

現行實務上將管理人視為稅捐債務之當事人並對違反義務之管理人為稅捐 保全與執行，在理論上究有何依據，該依據之內涵為何，是評析這些實務見解的 重要前提。從公同共有財產管理人納稅義務之理論來看，以公同共有財產管理人 為稅捐債務人並對之發單課徵，固有制定法上之依據。然而在現行法下並無區分 管理人身分之情況下，是否不具有公同共有財產所有人身分之管理人仍是法規範 下之稅捐債務人，學者多有反對之見解。本文亦從之，並認為管理人之義務乃從 其所有權人身分而來，現行實務上對公同共有管理人所課與之義務過重，嚴重侵

119 陳井星，註 116 書，頁 4﹔柿齒松平原著，日據時期祭祀公業及在台灣特殊法律之研究，台 灣省文獻委員會編印，1983 年 6 月，頁 8。

120 陳井星，前揭註 116 書，頁 4；但亦有反對見解，將祭祀公業認為是一個「獨立之財產」而 已，參閱：司法行政部編，前揭註 113 書，頁 694。

121 司法行政部編，前揭註 113 書，頁 711；尤重道，前揭註 115 書，頁 72。

122 但柿齒松平認為派下存否不重要，不是祭祀公業所必需的；參閱：柿齒松平原著，台灣省文 獻委員會編印，前揭註 118 書，頁 2,6-7。

害管理人之憲法上之財產權及人身自由，違反比例原則之要求。也就是說，實際 上，依據民法物權篇公同共有之規定，並沒有直接規範管理人之資格與權限，此 一立法設計其實是著眼於私法自治之精神，也就是說，公同共有人要委任任何人 管理其財產，是債法上契約之內容，本與物權法上所有權人認定無關。則在稅捐 債務人之認定上，自不得以稽徵經濟之理由，扭曲實體法上債務人之實質認定，

此其一。再則，依據前述對祭祀公業主體地位建立可能性之討論，實可得知，在 稅捐主體之認定上，原本就可以有別於民法上之考量，有就是說，可以直接將祭 祀公業作為這為這裡之稅捐債務人。稅捐實務上跟隨民法實務上之認定，將此處 之納稅義務人當成祭祀公業管理人，此種認定是與祭祀公業之本質扞格的。概管 理人之資格，在習慣上就有由非派下擔任之現象，並已為實務見解所接受﹔就其 權限而言，其乃是依據規約與派下大會之決議而為管理之行為，今課以稅捐債務 人之責任，實非其權限下所能達成，凡此皆可得出一結論：祭祀公業管理人實非 此處之公同共有管理人，亦非稅捐債務人。

從違反金錢給付義務之效果來看，以祭祀公業管理人為行政執行與保全措施 之對象，亦有所不當。實務上最常對管理人為限制出境之處分，此一限制出境制 度之合憲性，業已為學者所質疑，然實務上運用之廣泛，已到了氾濫之地步。祭 祀公業本身並非稅捐債務人，已如前述，則要對管理人為限制出境，即要以團體 之代表人或財產之管理人身分何加以合理化。實務上對於這個證成之步驟，可說 是完全跳過，據本文之了解，沒有實務見解對此加以明確說明，其立論原則上只 有稅捐稽徵法第二十四條第三項後段，短短規定了：「其為營利事業者，得限制 其負責人出境。」值得探討的是，祭祀公業之管理人是否應依此規定而為同等之 對待。以祭祀公業管理人對外代表之權限來看，固然與營利事業之負責人有相似 之處，不過營利事業之負責人畢竟是該法所明文規定之限制出境對象，況第二十 四條第三項之也是為了讓對營利事業限制出境之處理辦法有一個法律依據所以 才立法規範的。因此本文認為，祭祀公業之管理人作為公業之代表，並不該當於 稅捐稽徵法第二十四條第三項之負責人，所以以此為依據，並不恰當。

如果排除掉將祭祀公業管理人作為公同共有財產管理人及營利事業負責人 之可能性外，其性質與財產管理人或稱遺產管理人者，有近似之處。祭祀公業管 理人管理享祀者之遺產，並將該財產之收益充作祭祀祖先之用，在此有濃厚之財

產管理義務。不過，管理人在此亦非遺產稅及贈與稅法或稅捐稽徵法所稱之遺囑 執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，概祭祀公業與派下之關係原非民法上 之繼承。而上開財產管理人之所以負擔稅法上納稅義務人之責任，是基於法律所 規定。不過，本文以為，依照學者黃茂榮與葛克昌之見解，是可以在限縮財產管 理人之稅捐義務後，對祭祀公業管理人採同一見解，亦即管理人在此非稅捐債務 意義下之納稅義務人。

論者亦有將祭祀公業之管理人與遺產稅之納稅義務人做類似之比擬，認為

「祭祀公業之管理人，對於財產之占有，亦非為自己之目的」，並認為財政部 73/6/20 台財稅字第五四五○四號函，以管理人為納稅義務人，將遭遇與遺產稅 之納稅義務人一樣之問題，也就是指將財產管理人限制出境之爭議。此外，若不 認為祭祀公業之管理人是稅捐債務人的話，對於祭祀公業管理人在稅捐法律關係 或稽徵程序上之地位為何，將是對上述法條解釋論上的一大問題。換言之，若可 以賦予管理人一個不一樣的納稅義務人之角色地位，則管理人就不會成為實務上 行政執行與限制出境之對象。學者葛克昌認為，限制出境之對象而言，「欠稅人 應以租稅債務人以及其連帶債務人為限，不應及於行為義務人（繳納義務人）， 因後者只就債務人之財產負繳納義務之行為義務，並不以自己之財產擔保他人之 租稅債務。」似可作為一個思考之方向。