計畫名稱：從大法官會議解釋論財產權之保障 計畫編號：NSC-89-2414-H002-046 執行期限：89 年 8 月 1 日 至 90 年 7 月 31 日 主持人：葛克昌教授 計畫參與人員（研究助理）：吳啟玄、吳志中 一、中文摘要 法治國依法行政主義下，剝奪、限制人民之財產權須合乎比例原則並以法律為 之。職司憲法解釋的司法院大法官會議，近年來在不同領域，分別作成多號關於 財產權保障的釋憲解釋。因此為觀察憲法關於人民財產權保障制度的演變與保障 內容，從事整理、分析與評論大法官會議解釋，即有其必要。 本計劃預計就近年來司法院大法官會議解釋中關於人民財產權保障者，先行整 理、分門別類、並試圖以國內外憲法、行政法學說實務見解，評論其妥當性。討 論重點大略為﹕憲法上財產權之概念、財產權之制度性保障、財產權之限制與比 例原則、財產權之法律保留原則、租稅法律主義、財產權之正當法律程序、公用 徵收與損失補償。 關鍵詞 財產權 制度性保障 比例原則 法律保留原則 正當法律程序 明確性原則 公用徵收 損失補償 國家賠償 信賴保護原則 平等保護原則 Abstract
Our Constitution article 15 protects people’s property right from infringement of the States. Only with due process of law, people ’s property right could be restricted or even deprived. In different fields our constitutional court has made a large amount of constitutional decis ions about the protection of people’s property right in these years. For observing the evolution of constitutional protection of property right, to classify and analyze the related constitutional decisions would be necessary.
This program intended to classify, categorize and analyze related constitutional decisions about people’s property rights, and attempt to
comment with domestic and foreign legal theories. The topics of this program that we want to discuss should be: the Constitutional Concept of Property Right, Restriction and Due Process of Property Right,
Proportionality Principle, Expropriation for Public Use, Loss I ndemnity, National compensation.
Keywords
Constitution, Property Right, Institutional Protection, Proportionality Principle, Expropriation for Public Use, Loss Indemnity, National compensation,
Due Process of Law, Constitutional Decision
二、緣由與目的 （一）緣由 現代國家之職能、任務日漸增加，然而國家履行其任務、執行公權力的同時，必 然直接或間接干預到人民的財產權，例如都市計劃（釋字一五三號）、公共設施 保留地的劃定（釋字三三六號）等；其次，在國家職能、任務增加的同時，國家 收入增加的壓力也相對的成長，人民承受公課的壓力也較過去為甚（新近計有釋 字五二一、五一九、五一五、五 0 八、五 O 六、五 O 五、五 O 三、五 OO、四九 六、四九三、四八 O、四七八號等）。在此背景下，司法院大法官會議作為違憲 審查機關，職司人民基本權利的最後防線，所為的釋憲解釋，無論就法學發展與 憲政主義的貫徹，更有其時代的意義與重要性。 我國憲政體制已漸自「自由主義法治國」轉型為「社會福利法治國」，人民就國 家所為之福利行政給付，不論在給付的取得、分配與負擔上，日漸認為其政治的 重要性不亞於干預行政。而在大法官會議就全民健保（釋字四七二號、四七三號、 五二四號）、榮眷優惠（釋字四八五號、四五七號）所作成的解釋中，亦可以得 知國家給付之公平性與人民財產權保障之重要關係。 因此，現代國家不論在干預、形成或是在給付行政的面向，無不牽涉到人民財產 權的內容與其保障，從而歸類、分析、評釋大法官會議所作成的相關釋憲案，便 有助於了解在形式的憲法條文下，實際上人民憲法上財產權的內容及其保障範圍 為何及其演變的歷程。其次，司法院大法官會議作成釋憲解釋時，不可避免的， 必須嚴守其司法自制的份際，尊重立法與行政機關的裁量，綜合各方利益而作妥
協，其解釋文內容是否完全符合憲法第十五條保障人民財產權意旨，尚有待進一 步深入探討、分析的必要。 （二）目的 由於大法官會議解釋對人民財產權之內容及其保障範圍的形塑，有其重要性存 在，然而關於財產權的釋憲案涉其行政行為之層面各自不同，個別釋憲案中憲法 的爭點亦有差異。因此，本計劃研究在將現行大法官會議五百三十號釋憲解釋 中，抽出有關於財產權之釋憲案，與予分門別類，整理個別案件類型中，大法官 會議關於財產權內容及其保障的見解，並試圖以國內外學說、實務予以對照、評 析。 三、結果與討論 大法官會議近年在在保障人權方面的努力，可以說是有目共睹，經其宣告違憲或 定期失效者，亦不在少數，大法官充分發揮其作為憲法守護神之職責，對於我國 法政秩序之確立，實有莫大之影響。 在釋字四００號做成之前，吾國關於財產權之保障多集中於私法關係中，且與其 他基本人權相比之下，大法官對於人民財產權之保障居於較積極的地位。但是於 釋字四００號解釋之後，大法官越發重視正當法律程序、一事不二罰、法律保留 以及授權明確性等…法治國之基本思想，並且逐漸意識到財產權與人性尊嚴之問 題，積極地在公法領域中發展 租稅法律主義大法官所為解釋，則寬嚴互見。實則稅法具有兩面性，一為對人民 自由權利之干預法；一為對國家財政負擔分配法律。前者應採嚴格審查，以保障 人民基本權，但在干預法中，納稅義務認定與財產權有關，財產權在基本權最富 社會義務性，補稅與處罰不論在法律保留，舉證責任方面均有不同，大法官解釋 對此未加區分，此乃較為可惜之處。 非財政目的租稅，因其具有管制誘導性，係犧牲量能原則創造租稅特權，大法官 從事違憲審查時，應作雙重審查，即平等原則審查，差別待遇之合理正當理由； 與政策目的與差別待遇間比例原則審查。但有關解釋，大法官並未對財政目的與 非財政目的租稅予以分別對待。 憲法秩序中關於財產權利之保護，就分配而言亦為憲法上價值協調之問題。一方 面言之，社會法治國之基本原則，在憲法上確立國家應保障個人起碼之經濟生存 條件，並對個人之最低收入由國家負調節之義務。社會福利活動經立法後，無論 國家年度稅收狀態，社會福利給付之請求權均屬不變。惟現代經濟社會中，國家
固然得以各種措施維持人民之基本生活條件，然所得不變之狀態中尚須考量通貨 膨脹之問題，使人民之生活條件無法不由實質上條件加以思考。由國家權力介入 人民財產處分權能，甚至推行強制性保險制度之問題。國家機關於此採行強制手 段之正當性，即在於憲法秩序中對國家維持人民基本生活之要求，屬憲法委託 （Verfassungsauftrag）之一環，亦即制憲者對財產權之保護觀念，非僅限於就 財產之存續狀態為保護，更在於對財產之價值為保護。 四、計畫成果自評 本計畫之執行，除就近年來之大法官會議解釋，作一綜合之整理分析外，更針對 個別較具代表性之釋字，作較為深入的探討，學術應用價值上，可以作為類似研 究之參考，故可以說是十分圓滿、成功。 五、參考文獻 一、財產權限制與徵收之區別─以美國法為中心 / 彭正元撰 / 民 87[1998] 碩士論文--國立臺灣大學法律學研究所 二、論憲法上之制度性保障 : 以財產保障為例 / 邵曼璠撰 / 民 87[1998] 碩士論文--國立中興大學法律學研究所 三、我國憲法上財產權之研究 : 從大法官會議解釋析論之 / 李俊賢撰 / 民 85[1996] 學位論文 碩士論文--國立臺灣大學三民主義研究所 四、從財產權保障觀點論公用徵收制度 / 葉百修撰 / 民 77[1988] 博士論文--台大法律所 五、財產權的保障與大法官解釋 / 蘇永欽 / 民 87[1998] 大法官釋憲五十週年學術研討會報告論文 六、人民有依法律納稅之義務－以大法官會議解釋為中心 / 葛克昌 / 民 84 [1995]收錄拙著稅法基本問題/月旦出版社，〔1999〕元照出版社 七、從財產權保障觀點論土地使用限制與損失補償：兼論我國既成道路與公共設 施保留地相關問題 / 陳明燦 / 民 88 [1999] 中興法學 45 期 313-379 八、財產權保障之體系與公益徵收之觀念 / 陳新民 / 民 78 [1989] 收於氏著： 憲法基本權利之基本理論 九、大法官解釋論都市計劃之基本問題 / 林明鏘 / 民 86[1997] 憲法解釋之 理論與實務研討會論文 十、司法院大法官會議解釋中財產權概念之演變 / 陳愛娥 / 民 86[1997] 憲 法解釋之理論與實務研討會論文 十一、財產法專題研究（一）、（二） / 謝哲勝 / 民 87,88[1992/1999] 十二、憲法保障人民財產權與其他權利標準/法治斌/民 82〔1993〕 人權保障與
釋憲法制 頁 264。 十三、蔡維音，全民健保之合憲性檢驗、月旦法學 51 期、1999/8，頁 180 以下。 十四、陳英鈴、自由法治國與社會法治國制度選擇，台灣本土法學 4 期，1999/1， 頁 87 以下。 十五、雷文政，全民健保合憲性之探討，政大法學評論，63 卷，89/6。 十六、陳愛娥，大法官對全民健保法制合憲性之討論，台灣本土法學 25 期， 2001/9，頁 149 以下。
第一章導論
第一節
問題概說與研究方法
壹、背景說明 現代國家之職能、任務日漸增加，然而國家履行其任務、執行公權力的同時，必 然直接或間接干預到人民的財產權，例如都市計劃（釋字一五三號）、公共設施 保留地的劃定（釋字三三六號）等；其次，在國家職能、任務增加的同時，國家 收入增加的壓力也相對的成長，人民承受公課的壓力也較過去為甚（新近計有釋 字五二一、五一九、五一五、五 0 八、五 O 六、五 O 五、五 O 三、五 OO、四九 六、四九三、四八 O、四七八號等）。在此背景下，司法院大法官會議作為違憲 審查機關，職司人民基本權利的最後防線，所為的釋憲解釋，無論就法學發展與 憲政主義的貫徹，更有其時代的意義與重要性。 我國憲政體制已漸自「自由主義法治國」轉型為「社會福利法治國」，人民就國 家所為之福利行政給付，不論在給付的取得、分配與負擔上，日漸認為其政治的 重要性不亞於干預行政。而在大法官會議就全民健保（釋字四七二號、四七三號、 五二四號）、榮眷優惠（釋字四八五號、四五七號）所作成的解釋中，亦可以得 知國家給付之公平性與人民財產權保障之重要關係。 因此，現代國家不論在干預、形成或是在給付行政的面向，無不牽涉到人民財產 權的內容與其保障，從而歸類、分析、評釋大法官會議所作成的相關釋憲案，便 有助於了解在形式的憲法條文下，實際上人民憲法上財產權的內容及其保障範圍 為何及其演變的歷程。其次，司法院大法官會議作成釋憲解釋時，不可避免的，必須嚴守其司法自制的份際，尊重立法與行政機關的裁量，綜合各方利益而作妥 協，其解釋文內容是否完全符合憲法第十五條保障人民財產權意旨，尚有待進一 步深入探討、分析的必要。 貳、研究目的 由於大法官會議解釋對人民財產權之內容及其保障範圍的形塑，有其重要性存 在，然而關於財產權的釋憲案涉其行政行為之層面各自不同，個別釋憲案中憲法 的爭點亦有差異。因此，本計劃研究在將現行大法官會議五百三十號釋憲解釋 中，抽出有關於財產權之釋憲案，與予分門別類，整理個別案件類型中，大法官 會議關於財產權內容及其保障的見解，並試圖以國內外學說、實務予以對照、評 析。 參、研究功能 基於大法官會議解釋對人民財產權之內容及其保障範圍的形塑，有其重要性存 在，且大法官會議解釋具有憲法位階效力，拘束所有立法、行政、司法機關，因 此本計劃在整理、分析與評釋關於人民財產權釋憲解釋，應有如下兩點重要性﹕ 一、就學術研究而言﹕ 釋憲案作為憲法形式條文的具體化，為民事法、刑事法與行政法研究的基礎與出 發點，而且關於財產權的釋憲案，常屬於民事法規與行政法規的交錯領域，整理、 分析與評釋關於人民財產權釋憲解釋，應有助於財產權基本觀念的釐清，避免個 別法律領域關於財產權的研究僅以個別法律觀點，忽略憲法作為最高指導規範的 原則。
其次，大法官會議計自八十五年四月作成釋字四百號以來，短短三年多的時間， 又作成一百多號釋憲解釋。雖然關於財產權的釋憲案，不乏學者專文論述，但皆 僅限於個別的課題，例如公用徵收、損失補償等。尚乏專書或專門研究計劃，就 最近一百號釋字中，關於財產權課題者，予以分門別類，作個別深入的探討。故 本研究計劃預計有系統歸納所有關於財產權的大法官解釋，並就個別課題深入探 討，提出評釋，即有其學術重要性存在。 二、實際法政貢獻而言﹕ 本計劃除預計整理、分析大法官會議相關解釋，並試圖針對個別行政領域中，關 於財產權之立法或行政命令的訂定，提出符合憲法與釋憲解釋的建議，應可促進 干涉人民財產權之行政行為符合法治國依法行政原則，以及給付性質之福利行政 符合平等原則與財政健全主義。 肆、相關研究與專著論述 國內近年關於憲法上財產權保障之專書與學術論文，粗略列出如下： 一、財產權限制與徵收之區別─以美國法為中心 / 彭正元撰 / 民 87[1998] 碩士論文--國立臺灣大學法律學研究所 二、論憲法上之制度性保障 : 以財產保障為例 / 邵曼璠撰 / 民 87[1998] 碩士論文--國立中興大學法律學研究所 三、我國憲法上財產權之研究 : 從大法官會議解釋析論之 / 李俊賢撰 / 民 85[1996] 學位論文 碩士論文--國立臺灣大學三民主義研究所 四、從財產權保障觀點論公用徵收制度 / 葉百修撰 / 民 77[1988] 博士論文--台大法律所 五、財產權的保障與大法官解釋 / 蘇永欽 / 民 87[1998]
大法官釋憲五十週年學術研討會報告論文 六、人民有依法律納稅之義務－以大法官會議解釋為中心 / 葛克昌 / 民 84 [1995]收錄拙著稅法基本問題/月旦出版社，〔1999〕元照出版社 七、從財產權保障觀點論土地使用限制與損失補償：兼論我國既成道路與公共設 施保留地相關問題 / 陳明燦 / 民 88 [1999] 中興法學 45 期 313-379 八、財產權保障之體系與公益徵收之觀念 / 陳新民 / 民 78 [1989] 收於氏著： 憲法基本權利之基本理論 九、大法官解釋論都市計劃之基本問題 / 林明鏘 / 民 86[1997] 憲法解釋之 理論與實務研討會論文 十、司法院大法官會議解釋中財產權概念之演變 / 陳愛娥 / 民 86[1997] 憲 法解釋之理論與實務研討會論文 十一、財產法專題研究（一）、（二） / 謝哲勝 / 民 87,88[1992/1999] 十二、憲法保障人民財產權與其他權利標準/法治斌/民 82〔1993〕 人權保障與 釋憲法制 頁 264。 十三、蔡維音，全民健保之合憲性檢驗、月旦法學 51 期、1999/8，頁 180 以下。 十四、陳英鈴、自由法治國與社會法治國制度選擇，台灣本土法學 4 期，1999/1， 頁 87 以下。 十五、雷文政，全民健保合憲性之探討，政大法學評論，63 卷，89/6。 十六、陳愛娥，大法官對全民健保法制合憲性之討論，台灣本土法學 25 期， 2001/9，頁 149 以下。 以上所列各專書與學術論文，不論以憲法關於財產權之保障或以大法官解釋為個 別論述的核心，論述內容均相當嚴謹並具有相當之學術參考價值。除少部分論述 係採取美國法論述財產權保障外，多數論述仍以歐陸法制體系，將憲法上財產權 分為主觀的公權力與客觀法秩序（制度性保障），從而就個別課題展開論述，已 被廣泛討論的課題計有：財產權的內容、個別財產權（有體財產或是無形財產）
保障範圍、租稅法律主義、公用徵收與損失補償、國家賠償與特別犧牲、財產權 限制與比例原則等等諸課題。 惟如以大法官會議自八十五年四月迄今所新作成的一百三十號解釋而言，直接或 間接關於人民財產權者，初步歸納之後即有五十多號之譜，以上所列專書與學術 論文，或許囿於篇幅有限、或許囿於著作時尚乏相關大法官會議解釋作為參考依 據，並未就現行所有關於財產權的釋憲案做全盤性的分類、整理與評釋工作，甚 感可惜。此外若干新興課題，例如基本權的程序保障功能，落實於財產權保障者 （參見釋字四八八號），尚未見諸有特別專論做全盤性的整理與分析。 另以拙著：人民有依法律納稅之義務－以大法官會議解釋為中心一文為例，主持 人寫作當時僅蒐集相關釋字至釋字三百號左右，然關於租稅法律主義的大法官會 議解釋，內容不斷推陳出新，其發展的方向亦有逐漸向「實質課稅主義」靠攏的 趨勢。又例如國內關於公用徵收與特別犧牲等財產權課題，雖不乏有學者從事專 門的論述，但本研究除就相關的釋字，作分類、歸納工作外，亦希冀能採取個案 分析的角度，具體化公用徵收中所謂「比例原則」的審查密度（請參見釋字四 O 九號），以及特別犧牲中所謂的「逾其社會責任所應忍受之範圍，形成個人之特 別犧牲者」（請參見釋字四 OO 號、四二八號與四四 O 號），其具體的社會責任忍 受範圍判斷標準與審查密度為何的問題。 伍、與其他研究之相關性 有鑑於大法官解釋所涉及之議題種類繁多，雖可粗分為「權力分立」、「基本權 利」、「行政作用」及「法律一般原理原則」等大類，然不僅其各自包含諸多不同 之議題，彼此間亦互為表裡，相互輝映。學者雖多有的論，惟仍傾向於就特定主 題作深入之探究，尚乏全面性之整理及評析。為避免研究重複與人力資源之浪
費，本子計畫擬以團隊研究之精神，一方面就本子題（財產權保障）進行分工研 究，另一方面則藉共同舉行公開學術研討會，相互切磋與合作，最終提出整體對 大法官會議解釋之檢討及建議，自對於我國憲法及行政法之發展應有相當之助 益。 六、研究方法---社會法治國財產權秩序 現代國家之產生，在於將經濟財之收取權、利用權下放於所屬之人民，而有權利 主體之概念，亦即建立起私有財產制度，所謂憲政國家乃對此私有財產制度，予 以憲法之保障。憲政國家既不能對經濟財加以分配、亦無法對生產指數行使指定 權。對具有生產及消費能力之財產權，國家移轉予私人所有，國家自身無處分權。 此時國家經費支出，既不能自行行使處分權，必須先取得課稅權力，故現代國家 與租稅國家乃同時誕生，一起成長1 。現代國家即存在於經濟主體之個人利益運 作能力之私經濟上。所謂自由法治國乃寄生在此私有經濟體制之上。迨私有經濟 體制（社會）與寄生其上的租稅國家，因工業革命造成勞工遭受剝削，而有馬克 思起而主張廢除私有財產制及資產階級國家，並誕生無產階級專政國家，國家本 身成為企業主，不必再仰賴租稅，於是現今社會上除租稅國家外，另有「企業者 國家」作為替代選擇2 。 與其相反者，對工業革命帶來之弊端，不採行馬克思革命道路，仍保有私有財產 制及租稅國家型態，而思以漸進改革模式改造社會，國家任務除保障私有財產權 外，另帶有社會正義促成者角色，此即社會福利國家之誕生。對於生活物質，仍 歸私人所有，國家沒有直接分配權，只有藉由稅課與社會給付而為重分配。社會 福利國家之社會給付規模越大，其仰賴課稅權者越多，在私有財產受保障之前， 1
Schumpter,Die Krise des Steuerstaat,1918 in Goldschdie -Schumpter ,Die Finanzkrise des Steuerstaats 1976, S.329-379.
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現代國家以前之財產權秩序，參閱葛克昌，社會福利給付與租稅正義，收入國家學與國家法， 元照，1999，頁 52。
國家先對其盈餘參與分配；再分到國人利益之前先有個人負擔；在社會給付之前 先有租稅。 是以在社會法治國家中，國家先在憲法上決定其租稅正義衡量標準，並再租稅正 義之基礎上決定社會給付之衡量標準，二者相結合。於是國家在經濟財之使用、 分配秩序中乃有別於原始國家：獲取、分配、使用順序，甚至完全倒轉過來。就 我國憲法而言，對財產權秩序之安排，可分為三階段進行：1.使用階段：在我國 憲法第十九條規定人民有依法律納稅義務之前，必須先有所得，故須就經濟財為 使用，在使用階段則依憲法對私有財產制度保障財產權之自由使用收益，故使用 階段歸私人處置。2.分享階段：私有財產經使用而有所收益，此時收益一部份歸 私人所有，另一部份因公共利益必要，國家得以法律限制之，此種法律最主要即 為稅法：稅法決定了國家應參與多少盈利分配。換言之，利用之後第二階段，由 法律規定其盈餘何者歸私人，何者歸國家分享。3.重分配階段：國家經由稅法， 分享了私有財產之使用盈餘或營利所得，利用此種稅收經由社會福利給付，達成 重分配之國家目標。故社會法治國家財貨秩序，先由私人使用，再由國家藉稅收 分享其盈餘（經由稅法、將盈餘分配給公私部門），最後藉由社會福利法達成重 分配之目標。 本研究即以現代社會法治財產權秩序之三階段作為架構，以分析大法官有關之解 釋，最後作一簡單結論﹔主要目的，在於長久解釋演進中，是否可從國家財產權 基本決斷中，就重要角度加以歸納，期望有助於未來大法官對財產權解釋發展。 本研究之大法官解釋中，有涉及公務員及公法上給付，為另一子計畫之研究主 題，本計畫即予省略。又財產權保障，亦涉及無體財產權者，因性質特殊，且因 知識財產權發展迅速，亦宜另文處理，不在本研究之內。
第二節 財產私用階段
壹、財產權的概念 關於「財產權」，其社會意義，容或有不同角度的切入，以詮釋及評價其意義3 。 但從法學的角度4 ，關於「財產權」，我國憲法第十五條規定「人民之財產權，應 予保障」5 ，世界各國的憲法不乏其例6 ，幾乎大部分的國家之憲法都將之納入7 ， 但社會主義國家限於思想型態則略有不同8 ，無論以「天賦人權」、「人格保護」 或「自我保護」當作財產權的論證基礎，基本上應該承認私有財產制度，方得以 3 請參照，蘇永欽「財產權的保障與大法官解釋」，收錄氏著「違憲審查」，學林文化事業有限 公司，1999 年 1 月 1 版，頁 78。分別自「哲學的討論」、「社會學的思考」、「經濟分析的觀 點」等觀點為討論。相關可參閱，阿蘭賴恩（Alan Ryan）「財產」(PROPEERTY)，桂冠出版社， 1991 年 5 月；森村 進「財產權 理論」，弘文堂，平成 12 年 2 月 15 日初版 3 刷等。 4 一般在論述財產權，除憲法的觀點外，在民法上亦有討論，通說以權利標的為劃分標準，包括 了：債權、物權、準物權、無體財產權等四種進行說明。 5 本條的結構以「生存權、工作權、財產權」並列，在憲法上一般認為，此三權利的本質，並不 相同，生存權、工作權為「請求權」，但是財產權為自由權，是否得當，容有疑問，不可避免的 是將面臨制憲者將自由權與社會權保障，以同一條文中規定的特殊體例問題。參見，蔡茂寅「社 會權（二）」（第十六講），收錄許志雄•蔡茂寅•蔡宗珍•陳銘祥•周志宏「現代憲法論」， 元照出版社，1999 年 9 月初版 1 刷，頁 199。例如，大法官釋字第四０六號解釋中，認為財產權 是一種「保障人民自由使用財產之憲法上權利」，可以將之理解為財產權是具有防衛性質的財產 自由權參見，陳愛娥「司法院大法官會議解釋中財產權概念之演變」，收錄劉孔中•李建良主編 「憲法解釋之理論與實務」，中央研究院中山社會科學研究所，1998 年 6 月，頁 411 到 412。 但是，有認為我國憲法第十五條在財產權的保障上，冠以生存權與工作權保障，可以成為另外一 的意義的賦予。參見，葛克昌「綜合所得稅與憲法」，收錄氏著「所得稅與憲法」，自版，1999 年 2 月初版，頁 21。 6 例如，日本國憲法第 29 條第 1 項：「財產權，不得侵犯」；第 2 項：「財產權之內容，以法律 定之，使其適合公共福祉」。 7 1950 年的世界人權宣言雖未將其納入，但是在 1952 通過的附文第一條則將規定財產權應受保 障。蘇永欽「財產權的保障與大法官解釋」，收錄氏著「違憲審查」，學林文化事業有限公司， 1999 年 1 月 1 版（該文原刊載於司法院「大法官釋憲五十週年學術研討會記錄」1999 年 4 月， 頁 35 以下），頁 77 的註 1。又，關於相關條文，可參見，陳隆志（總策畫）•許慶雄（總編輯）• 李明俊（主編）「當代國際法文獻選集」，前衛出版社，1998 年 11 月初版該書。又，關於美國 憲法上的保障，國內文獻，可參閱，法治斌「憲法保障人民財產權與其他權利之標準」，收錄氏 著「人權保障與釋憲法制」，月旦出版社，1993 年 9 月再版，頁 288 以下。 8 社會主義國家的體制，則與資本主義國家大不相同，可參閱，小林直樹「憲法講義（新版）上」， 東京大學出版會，1983 年 10 月 15 日第 4 刷，頁 521 所舉過去蘇聯憲法的例證，另，可參閱， 木田純一（編）「社會主義國憲法集--第一卷」，中央大學生協出版局，昭和 50 年 9 月 20 日初 版；木田純一（編）「社會主義國憲法集--第二卷」，中央大學生協出版局，昭和 52 年 4 月 1 日初版等文獻，惟該文獻較為老舊，經過社會主義國家的變遷，憲法自有改變，但仍不失歷史的 觀察價值。確保個人獨立、自主、尊嚴以及社會經濟的發展9 。亦即對於私的所有權概念， 乃是以市民社會與資本主義國家為基礎，成為近代國家法律的重要根基10 。 貳、財產權的保護範圍 論及財產權的保障，必須先行界定財產權概念，方得確定保護的範圍，依據德國 憲法學的見解，認為財產權所稱的「財產」涵義，應該指「所有權」，亦即與德 國民法第九 O 三條之用語與內涵，而非只「財產權」，但是隨著社會經濟條件的 改變，現代財產權的範圍，已經擴充到「任何具有財產價值的私權利」，而不只 是以所有權為限11 ，亦即財產權保障的範圍，已經從所有權的保障，擴張到財產 權的保障12 。 參、財產權保障的效果 憲法上之財產權保障包括兩種含意，其一為各人就其所保有財產之使用、收益、 處分享有不受國家不當干涉之自由權性質的保障；其二為私有財產權制度本身之 保障13 。 9 參照，陳明燦「財產權保障、土地使用限制與損失補償之探討：兼評都市計畫容積率移轉實施 辦法」，收錄氏著「財產權保障、土地使用限制與損失補償」，翰盧圖書出版公司，2001 年 3 月 1 版，頁 4 到 5。 10 參閱，小林直樹「憲法講義（新版）上」，東京大學出版會，1983 年 10 月 15 日第 4 刷，頁 521 到 521。 11 參照，陳明燦「從財產權保障論土地之使用限制與損失補償：兼論我國既成道路與公共設施保 留地相關問題」收錄氏著「財產權保障、土地使用限制與損失補償」，翰盧圖書出版公司，2001 年 3 月 1 版，頁 49。 12 關於德國法上的演進，可參閱，陳新民「憲法財產權保障體系與公益徵收之概念」，收錄氏著 「憲法基本權利之基本理論（上冊）」，自版，1991 年 1 月再版，頁 289 以下；李惠宗「憲法 要義」，元照出版社，2001 年 8 月初版 1 刷，頁 249 以下。 13 參見，蔡茂寅「經濟自由的保障與限制」（第十四講），收錄許志雄•蔡茂寅•蔡宗珍•陳銘 祥•周志宏「現代憲法論」，元照出版社，1999 年 9 月初版 1 刷，頁 171。此外，論者有謂，財
（一）「制度性的保障」，憲法上財產權的制度性保障，乃是將人民的私有財產， 視為一個客觀的制度，必須透過立法者所形成的「法律制度」加以保障14 。或有 稱為「財產權的客觀保障」15 ，認為財產權的保障，並非對於個人權利的直接保 障，而是以一定的制度在憲法上加以保障，雖然可以對於其內容加以變更，但是 對於私有財產制度整體的否認，則非憲法所許16 。台灣，例如在大法官釋字第三 八六號關於「對無記名證券久已建立之制度性保障」17 ，似乎可以認為大法官意 識到財產權制度性保障的面相18 。但有認為此種「制度保障」理論，在今日雖然 已經普受肯認，但就何謂私有財產制度之本質性、核心部分，則仍有甚大之爭議 空間19 ，另，有認為其內容，有生產手段私有制度保障說與人民生活保障說兩說20 。 產權保障之意義在於維持人性尊嚴所必須之生活上的物的保障，因此與之無關的獨占性資本財產 既純以追求利潤為目標，應不在憲法保障之範疇。此等「二分法」之介紹與批判，可參照浦部法 穗「財產權制限 法理」，公法研究第 51 號（1989），90 頁以下。惟此種區分雖有其前瞻性的 社會意義，在基本人權之價值序列上亦有值得注目之處，但是否能僅透過「資本財產」與「生存 權性質財產」之合目的區分，即據此判斷其作為基本人權的適性？判斷基準是否明確有效？在在 均存有爭議。參閱，蔡茂寅「經濟自由的保障與限制」（第十四講），收錄許志雄•蔡茂寅•蔡 宗珍•陳銘祥•周志宏「現代憲法論」，元照出版社，1999 年 9 月初版 1 刷，頁 170 到 170。 14 參見，陳新民「憲法財產權保障體系與公益徵收之概念」，收錄氏著「憲法基本權利之基本理 論（上冊）」，自版，1991 年 1 月再版，頁 299 15 參見，長尾一紘「日本國憲法」，世界思想社，1988 年 1 月 5 日初版，頁 242。 16 參見，長尾一紘「日本國憲法」，世界思想社，1988 年 1 月 5 日初版，頁 242。 17 例如：大法官釋字第三八六號則提及「國家為支應重大建設發行之無記名中央政府建設公債， 係以發行債票方式籌集資金，國庫對公債債票持有人所負之給付義務，本質上與自然人或公私法 人為發行人，對無記名證券持有人負擔以證券所載之內容而為給付之義務，並無不同。法律為保 護無記名證券持有人，於證券遺失、被盜或滅失時，不使其受不當之損失，民法第七百二十條第 一項但書、第七百二十五條及第七百二十七條本設有各種保護之規定及救濟之程序，以維持公 平，不致影響善意第三人之權益，亦未增加發行人之負擔，此為對無記名證券久已建立之制度性 保障」。 18 關於財產權保障以制度性保障之討論，可參閱，劭曼璠「論憲法上之制度性保障— 以財產權保 障為例--」，國立中興大學法律學研究所碩士論文，1998 年 1 月。 19 例如，若以生產手段之私有作為前述之本質性、核心部分，則自財產權保障即可導出保障資本 主義經濟體制之結論；反之若不以生產手段私有制之否定等同於私有財產制之否定，則甚至連社 會主義(乃至共產主義)之導入，在憲法上亦屬可能。中華民國憲法由於有明確的「節制私人資本」 規定，又倡言「土地屬於國民全體」，以及「礦產、天然力國有」（我國憲法第 142、143 條）， 對生產手段之私有加以極大限制，因此帶有濃厚之社會主義色彩，自不待言。引自，蔡茂寅「經 濟自由的保障與限制」（第十四講），收錄許志雄•蔡茂寅•蔡宗珍•陳銘祥•周志宏「現代憲 法論」，元照出版社，1999 年 9 月初版 1 刷，頁 171。 20 詳細請參閱，野中俊彥•中村睦男•高橋和之•高見勝利「憲法 1」，有斐閣，平成 7 年 8 月 10 日初版 6 刷，頁 431。
（二）「個別性的保障」，除保障私人對於其財產權的標的擁有一個「存續保障」 外，更進一步使其取得一個「財產權價值之法律地位保障」，以對抗來自國家公 權力的侵害21 ，或有稱為「財產權的主觀保障」22 。 肆、財產權的限制 對於財產權的概念，從過去的絕對的保護，神聖不可侵犯，強調不受國家干涉的 特質，然而，此種絕對保障實則源自於忽視個人間社會條件差異的謬誤，或者說 是期待無產階級亦得隨時成為資產階級的過高期待，因此保障經濟自由反而造成 「貧者愈貧、富者愈富」的不良後果23 。例如中華民國憲法除規定「平均地權， 節制資本」（憲法第 142 條）之理念外，並且明文規定，「中華民國領土內之土地 屬於國民全體。人民依法取得之之土地所有權，應受保障與限制。私有土地應照 價納稅，政府並得照價收買。」（憲法第 143 條 1 項）；「附著於土地之礦及經濟 上可供公眾利用之天然力，屬於國家所有，不因人民取得土地所有權而受影響。」 （憲法第 143 條 2 項），可說為財產權之限制下了極佳的註腳24 。 伍、我國大法官對財產權保障的實踐 21 陳明燦「從財產權保障論土地之使用限制與損失補償：兼論我國既成道路與公共設施保留地相 關問題」收錄氏著「財產權保障、土地使用限制與損失補償」，翰盧圖書出版公司，2001 年 3 月 1 版，頁 53。 22 參見，長尾一紘「日本國憲法」，世界思想社，1988 年 1 月 5 日初版，頁 242。 23 例如，在勞資關係上，靠出賣勞動力度日的勞工相對於提供工作機會的資本家，其難以立於平 等地位主張經濟自由乃屬顯而易見，從而「契約自由」之理想亦徒成具文；第二，即令是小資本 家或農民等階級，相對於鉅大的獨占資本時，其立於弱勢地位，從而被實質剝奪經濟自由的情形 亦非難以想像。是故對於經濟自由加以限制，由此即可得其正當性。具體言之，財產權之保障不 但由絕對趨向相對化，終至使「所有權負有義務」（威瑪憲法第一五三條參照）或「所有權之社 會化」成為現實生活的常識；抑且經濟活動之種種規制亦在一定的條件下被正當化，並日益精細 化。就此，可參閱，蔡茂寅「工作權保障與勞動基本權的關係及其特質」，律師雜誌，第 219 期，1997，頁 22 頁以下。 24 引自，蔡茂寅「經濟自由的保障與限制」（第十四講），收錄許志雄•蔡茂寅•蔡宗珍•陳銘 祥•周志宏「現代憲法論」，元照出版社，1999 年 9 月初版 1 刷，頁 169 到 170。
面對身為重要人權之「財產權」的保障，我國大法官在釋憲之際，所秉持的態度， 可謂相當的自由化，相較於解釋國權的解釋，有認為其所抱持較退縮、保守，受 到諸多考量的限制，可謂有很大的不同25 ，而實務上，我國大法官對於財產權所 作的的人權解釋，數量相當龐大26 ，成為人權保障的重要指標，不容否認。 25 請參照，蘇永欽「財產權的保障與大法官解釋」，收錄氏著「違憲審查」，學林文化事業有限 公司，1999 年 1 月 1 版，頁 77。對此，本文以為，大法官基於當時的時代背景考量，有時要跨 出一步，往往都是在充滿角力的環境中折衝、妥協，在某些程度上，不宜過份理想化，而完全忽 略現實因素的考量。 26 請參照，蘇永欽「財產權的保障與大法官解釋」，收錄氏著「違憲審查」，學林文化事業有限 公司，1999 年 1 月 1 版，頁 78。該文分析了到寫作截稿前的釋字第 461 號解釋為止，分別就： 一、財產權的概念（所有權、其他物權、準物權、無體財產權、債權、寺廟管理權、時效抗辯權、 公法上的財產請求權、集合財產權、總體財產權、單純財產利益或假設性利益），二、財產權的 主體、三、財產制度保障，四、限制應有必要，五、限制應合比例，六、限制應合目的，七、法 律保留原則，八、具體明確原則，九、正當程序原則，十、不溯既往原則，十一、信賴保護原則， 十二、一事不得二罰，十三、有徵收即補償，十四、平等保護原則等，進行論述。
第三節
財產分享階段
壹、大法官有關解釋 吾人討論以憲法上基本權保障，特別是自由權，作為對所得租稅干預之界限，不 得不提及憲法上財產權保障在稅法上適用問題，事實上人民向大法官會議聲請釋 憲之稅法案件，以違反憲法第十九條所謂「租稅法律主義」及第十五條財產權保 障者最多，大法官會議解釋曾多次宣告稅法因違反憲法第十九條而無效。但大法 官會議迄今仍無明顯因違反財產權保障而宣告違憲者27 。租稅未侵害人民財產權 而仍合憲之理由，大法官會議解釋中均未明示，例如有關土地增值稅規定28 ，解 釋理由書中要探究土地之自然漲價歸公，與憲法第一百四十三條並無牴觸，隨後 帶上「亦無違反憲法第十五條及第十九條」可言（釋字一八○29 、一九○號解釋 理由書30 ）。或謂「對於稽徵機關本身原因事實之認定方法為之指示，既非不許當 事人提出反證，尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第十五條第十九條之規 定。」（釋字第二一七號解釋理由書31 ），或謂「土地增值稅並未就漲價部分全額 徵收，已足以兼顧其利益，與憲法第十五條及第一百四十三條第三項規定之意旨 尚無牴觸。」（釋字第二八六號解釋32 ）從上述大法官會議解釋，以「未就漲價部 分全額徵收，已足兼顧其利益」為合憲理由來看，似乎認為只有全數課徵，對人 民之財產權達到剝奪程度始有違憲可言，其他均屬對人民財產權之限制，為「立 法得裁量之範圍」（釋字第二八六號解釋理由書）。 27 大法官會議解釋對違反財產權保障之解釋聲請，多不認定違憲。例如釋字一八 0、一九 0、二 一七、二八六、三六九號解釋。進一步分析見葛克昌，綜合所得稅與憲法，收入所得稅與憲法， 瀚蘆，1999，頁 29。 28 土地增值稅雖未規定在所得稅法，然性質上與財產交易所得並無差異，對土地增值稅法規定是 否違反憲法財產權保障，與對財產交易稅是否違反財產權保障相類似。 29 司法院大法官會議解釋彙編（二），頁 82,BverfGE,4,9(17)。 30 司法院大法官會議解釋彙編（三），頁 7 31 司法院大法官會議解釋彙編（三），頁 208 32 司法院大法官會議解釋彙編（四），頁 74貳、德國聯邦憲法法院判決 這種見解饒富學術興味，吾人如與德國聯邦憲法法院對該問題之發展相對照，可 能對以財產基本權保障，作為對所得課稅界限之理解更為深入。德國聯邦憲法法 院原初在一九五四年時之主張，基本法上財產權保障，不及於對金錢給付義務課 徵之干預33 。嗣後則認為基本法第十四條所有權保障，對金錢給付義務課徵原則 上雖不適用34 ，但金錢給付義務如對義務人課徵過度，致根本上損害其財產關係， 或生沒收效果時，則違反基本法第十四條35 。聯邦憲法法院亦曾指出租稅如具有 「絞殺」效果，則與基本法第十四條不符36 。 從上述德國聯邦法院晚近之一系列判決，對基本法上財產權保障規定，可否作為 稅法衡量準則，已有鬆動跡象。一九八○年，德國國公法學教授會議，在 Innsbruck，以「稅課與財產權保障」為題，由名憲法學者 Kirchhof 與 Arnim 教授，分別就以財政收入為目的租稅與管制誘導（經濟及社會目的）租稅，作工 作主題報告37 。受到該次會議影響，一九八三年德國聯邦憲法法院判決承認，租 稅干預只限於在對過度干預時有確實有效保護者，始有民主正當性38 。而租稅對 人民之干預，應以基本法第十四條第一項所有權保障作為最外緣界限39 。在判決 中甚至提及該會議二位教授見解，而述及「由基本法第十四條是否導出進一步租 33 BverfGE4,7(17)，主要理由就在於公法上金錢給付義務，不涉及具體之所有權存續保障。 34 BverfGE 10,89(116) 35 BverfGE23,288(315). 36 BVerfGE 30.250(272);38.61(102);63,312(327);67,70(88);BverfGE 70.219(230)則將絞殺效 果與危害納稅人生存等同.所謂絞殺效果(erdroselnde Wirkung)，指具[寓禁於徵]效果之租稅， 特別是過高稅率，導致具備課稅要件有所不能。（BverfE 16,147(161)）此種稅不具有財政收入 目的，而有行政上禁止功能，故不應稱之為租稅。德國聯邦憲法法院雖認為絞殺效果違反基本法 所有權保障，但迄今無任何稅法因而宣告違憲。(Kruse ,Lehrbuch des Steuerrechts 1991,S.38)。
37
Kirchhof,Besteuerung und Eigentum, VVDStRL 39（1981）S.213ff;Amim,Besteuerung und Eigentum,VVDStRL 39（1981）S286ff
38
BverfGE 63,343(368).
39
稅界限，對本案而言尚無討論必要。」 此後，德國聯邦憲法法院判決，除了具絞殺效果以外，亦認為租稅可能基於「其 他事由」而與「基本法第十四條不符」，但這些其他事由並未進一步說明。另一 判決，則指出金錢給付義務之課徵違反憲法所有權保障者，限於具備特殊條件 者，若給付義務只單純介入納稅人之財產權，則仍不足構成40 。總之，基本法第 十四條第一項為財產領域之最主要基本權，用以保障私有財產不受侵犯。德國聯 邦憲法法院對稅法是否有該條之適用，在見解上雖有所變動，但實際運用上從未 有任何稅法，經其宣布違反所有權保障而無效者。此與我國大法官會議解釋結果 相同。 參、德國主要學說 惟在德國學者方面，幾乎壓倒性地以不同理由對聯邦憲法法院見解持反對態度 41 。不論是「所有權保障不及於金錢給付義務」，或只有「絞殺式」、「沒收性」、「過 度性」效果，始違反所有權保障42 ，均未將基本法上所有權保障（基本法第十四 條第一項），作為租稅干預之主要限制，引起學者一致反對。 學說與聯邦憲法法院見解最大差異在於，聯邦憲法法院對基本法所保障之財產 權，限於私有財產之個別具體部分，而不及於抽象之整體財產。而產生財產權部 分受憲法保障，而整體卻無法保障的不合理現象。憲法法院見解在於租稅課徵， 40 BverfGE 45,63(177) 41同註 37 外,Friauf,a.a.O.,S.22.;Wendt,Besteuerung und Eigentum,NJW,1980,S.2111ff;Papier,in Mauz/Durig,Grunfgesetz,Art.14 Rn 156ff. 其主要見 解,參見陳清秀,財產權保障與稅捐的課徵，植根雜誌，第十卷第六期，頁 38，；Draschka, Steuergesetzgebende Staatsgewalt und Grundrechtsschutz des Eigentums,1982,S.101ff.
42根據 Selmer 觀點，所有權保障不及於金錢給付義務，係將基本法第十四條第一項當作主觀基
本權（消極防禦權），而對過度禁止條款則將該條當作客觀制度保障。
僅使納稅人金錢整體減少，而未及於客觀之所有權存在本體，故此非所有權保障 範圍43
。
學者對所有權保障，有主張基本法第十四條具有「雙重保障性質」 （Doppelgarantie des Art 14GG）44
者，不僅包含具體客觀之「存續保障」 （Bestandschutz）（確保財產權人能擁有其財產權，藉以抗拒國家不法侵害。）， 同時亦包括「所有權價值保障」（Eigentums wertschutz）（當然並不包括對市場 價值之確保）。所有權，亦包括作為保護手段而受憲法之保障。藉租稅公權力對 納稅義務人之整體財產加以干預，而所有權保障亦包括「價值整體」，此種觀念 不為憲法法院所接受。但租稅立法者，選擇租稅客體時，租稅客體原為具體之財 產標的物，由於立法使該具體之財產，負法定租稅債務，由具體財產轉為財產價 值之負擔，為了這負擔，納稅人往往需減少其具體之財產。特別是准以課徵標的 物（如遺產稅）或實物抵繳者，尤為明顯。租稅給付之結果，納稅義務人所減少 者，不僅是抽象財產之價值，而且是有財產價值具體之物45 。 就一面而言，對私有財產及私有營業原則上許可賦予稅課，其前提繫於私經濟體 制存在；在另一面，私有財產權之保障，又以租稅之侵犯為前提；二者原則上具 有緊張關係。具體解決之道，在於德國基本法第十四條第一項第二句：「（所有權） 內涵及界限由法律規定之。」，此種法定內涵及界限，產生特定之納稅義務，而 稅法即符合該第一項第二句之構成要件，成為財產權內涵及界限之規定46 。 肆、我國憲法規定 43 Selmer ,a.a.O.,S.303f 44 Ossenbuhl,NJW,1983,S.2.葉百修,從財產權保障觀點論公用徵收制度,1989,頁 41 參照.但葉 氏認為價值保障僅是例外。 45 Friauf,a.a.O.mS.23 46 Friauf, a.a.O., S.24
我國憲法第二十三條為公共利益之必要，得對人民之財產權（憲法第十五條）， 以法律限制之，而稅法即為主要之法律。此點與德國基本法規定，並無主要差異。 惟德國基本法第十四條規定凸顯出財產權較其他基本權，更具社會義務性，而受 法律限制範圍較大。不過，此單從基本權規定來看，我國憲法如聯結基本國策章 規定，特別是國民經濟節，我國憲法財產權附有之社會義務，特別是納稅義務， 較之其他基本權尤為具體明確47 ，基本國策之規定，在某種意義上言，可謂憲法 第二十三條「公共利益」之具體化，亦即公共利益之特定部分，由憲法所明示， 並要求立法者尊重。財產權附有社會義務，即為其中之一。 也正由於憲法國民經濟基本國策章規定（憲法第一百四十二條、第一百四十三 條、第一百四十五條第一項）及憲法第二十三條規定，對租稅立法權負有保障財 產權義務。原則上，現行憲法對經濟秩序之價值定位，為私有財產制及財產私用 性。因此在公共利益（社會義務）與私有財產權間須取得平衡，而特別重視法治 國家之比例原則與平等要求48 。對私有財產權，予以課稅干預，不得過度並不得 超出期待可能性。至於何種情形，稅法違反財產權保障，大法官會議有必要予以 類型化，描繪出較具體界限與輸廓，而使財產權保障與公共利益增進間取得平 衡。此點當然須從具體案例解釋中，逐步發展而來。例如大法官會議釋字第一八 ○號解釋理由書即已指出：「土地增值稅應依照自然漲價總數額計算，向獲得其 利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平原則。」、「至納稅義務人及 權利人未於規定期間內申請登記繳納土地增值稅，嗣後再申請繳納時，除依法處 罰或加計利息外，如土地公告現值有不同者，其因自然漲價所生之差額利益，既 47 我國憲法對自由權利因公共利益必要，雖得依憲法第二十三條予以法律限制之，但參照憲法基 本國策章及其他條文整體觀察，國家對為公益保有限制之權，仍有區別。例如第十五條生存權， 原則上不得因公益而限制；第十一條之言論自由、第十五條工作選擇自由亦然，但程度上已有差 別。執業資格得因公益而限制之（憲法第八十六條）。財產權在某種範圍內，憲法甚至賦立法者 以立法義務，賦財產權人予社會義務。 48 Friauf, a.a.O., S.25.
非原納稅義務人所獲得，就此差額計算應納之部分土地增值稅，即應於有法定徵 收原因時，另向獲得該項利益者徵收，始屬公平。」49 故其已明文指出土地增值 稅，僅就因自然漲價所生之差額利益課徵，且應就實際獲得該項利益者徵收。此 時如能進一步闡明，財產權保障對課稅權限制，不論是財產權本體不得侵害，或 收益僅就已實現者始得課稅以及財產權保障不因納稅才受保障，亦不因欠稅而不 受保障50 等等，更能發揮司法審查之功能。大法官會議釋字第四百號解釋文明白 指出51 ：「憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之 存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵 害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。」由於財產自由權受公權力侵害， 最可能之情形即為課稅立法權52 ，由於四百號解釋文出現，繼公用徵收憲法上界 49 司法院大法官會議解釋續編（二），頁八二 50 憲法上其他基本權保障，亦先於租稅請求權。例如人民之遷徙自由（憲法第十條）即不因納稅 才受保障，亦不因欠稅而不受保障。是以行政院發布之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境 實施辦法」即有探討之餘地。大法官會議釋字第三四五號解釋，認為該辦法係依稅損稽徵法第二 十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之授權所訂定，其第二條第一項之規定（「在中華 民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅，逾法定繳納期 限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新 臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽核機關或海關報請財政部，函請內政部入出境管理局，限制該欠 稅人或欠稅營利事業負責人出境。」）「並未逾越上開法律授權之目的及範圍」，且有解除出境 限制之規定，「已兼顧納稅義務人之權益」。「上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與 憲法尚無牴觸。」該號解釋由形式上，既有法律之授權，且未逾越授權目的及範圍；實質上為確 保稅收，增進公共利益所必要，故為合憲。惟確保稅收是否即為增進公益所必要，而限制出境是 否即為確保稅收唯一手段，均有斟酌之餘地。按確保稅收，宜由行政執行改良著手；憲法上基本 權保障應先於租稅請求權，除非出境後欠稅即無清償之可能，否則是否符合比例原則或不當聯結 禁止原則，即有探討之必要。至於現行財政部七十三年六月十五日臺財稅第五四三四九號函，更 進一步將獨資合夥排除於營利事業概念之外，擴張限制出境範圍（與其本人欠稅合計超過五十萬 元即予限制），則將私法上法人觀念與公法上權利能力或營利事業混為一談，造成獨資合夥一方 面要課徵營利事業所得稅，另一方面限制出境時不承認其為營利事業之矛盾現象。按該解釋函法 律見解為：「查獨資與合夥組織之營利事業應以獨資或合夥經營之自然人為其主體，其使用商號 名稱，乃為營業上之便利，是以獨資或合夥組織與營利事業之欠稅與罰鍰應與其資本主或合夥人 本人之欠稅與罰鍰合併計算，以認定該負責人是否已達到限制出境之標準。」此一見解，從私法 上權利能力觀點，並無不當。私法上只有自然人與法人，始能獨立作為權利主體，而受法律保障。 惟公法上權利能力，尤其是稅法權利能力，乃以是否具負擔能力（量能課稅原則）為準，故不論 是獨資合夥，甚至非法人團體或未登記公司均有納稅義務。至於營利事業所得稅是否應改為法人 稅或公司稅，則為立法政策問題，與稅法上權利能力無關。八十五年四月二十五日財政部從善如 流，以臺研財八五一九¡二三六八號函變更見解為「獨資或合夥之欠稅，不得與獨資資本主或合 夥人個人欠稅額合併計算。」 51 司法院大法官會議解釋續編（九），頁 694。 52釋字第四¡¡號在解釋理由書中有進一步說明：「憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規 定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或 第三人侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。惟個人行使財產權仍應依法受社會責任
限外，財產權保障作為租稅立法權界限時代亦當不遠。 按財產權保障之功能，所謂「俾能實現個人自由、發展人格與維護尊嚴」，在於 「經由支配權權利主體，在財產權範圍內一個自由領域，藉以建立自我負責之生 活。」53 此種在財產權範圍內，賦與人民免於公權力干預之自由領域，使個人得 以自由決定、自由支配、自由使用收益、自由處分，並對其結果自我負責。個人 人格發展之可能性，首先觸及者，為實現個人自由不可讓與之社會條件。自由實 現之條件，在於先擁有實體及精神上所需之物質條件，作為自我決定、自我負責 之前提54 。此種前提與生存權保障有關。又憲法上財產權保障，主要在於「保障 經由自身之工作與能力所取得財產價值之物之存續。」55 是以財產權保障在對取 得之物的保障，至於在其結果之前的工作或活動保障，則屬工作權保障問題56 。 我國憲法第十五條，將生存權、工作權與財產權作三位一體式保障，實有深意存 焉，而課稅權所涉及基本權保障，除財產權外，亦涉及工作權與生存權57 。 及環境生態責任之限制，其因此類責任使財產之利用有所限制，而形成個人利益之特別犧牲，社 會公眾並因而受益者，應享有相當補償之權利。」稅課與徵收，均為個人行使財產權所依法受社 會責任之限制，但稅課所形成者，係對個人利益之平等犧牲（稅課平等原則）而與公用徵收之特 別犧牲有別，此其一。稅課因係平等犧牲，故無補償問題，此其二。由於租稅係平等犧牲，無補 償問題，且為強制性無對價無補償之財務負擔，故租稅課徵，對人民之基本權干預，特別是財產 權、工作權，較公用徵收更為嚴重。因此，建立以基本權為稅課合憲衡量標準為大法官繼公用徵 收後，不可避免之任務。 53 BVerfGE 30, 292, 234; 50, 290, 339; 53, 257, 290; 68, 193, 222.陳新民，憲法財產權 保障之體系與公益徵收之概念，收入憲法基本權利之基本理論（上），1992 年，三版，頁 304 以下。 54
Herzog, in Maunz/During/Herzog/Scholz, Grundgesetz, 1984, Art. 20 Rn. 209.
55 BVerfGE 1, 264, 277; 14, 288, 293; 30, 292, 334; 31 , 229, 239, 50, 290, 340; 53, 257, 291; 58, 81, 112 56 葉百修，前揭書，頁 41。 57 法治國理念，主要藉由限制國家權力以保障個人自由。此源於自然法的自由與財產概念，由於 法治國理念之演進，使得原本模糊的自由與財產概念，逐漸清晰明確。財產概念早期僅限於私法 上物權觀念，亦即所有權人得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉（民法七百六 十五條參照）。嗣後逐漸擴展至公法性質及所有私法性質之財產法益（蔡震榮，行政法理論與基 本人權保障，頁六七參閱）。憲法上財產權概念，指屬於個人一切有財產價值（交易價值）之私 權，得依財產權人意思加以使用、收益（私用性），依其自己決定加以處分（處分權），以作為 自我發展基礎。自由概念，則由原本旨在防止濫權拘捕的人身自由上，以後逐漸擴展至行為自由， 特別指經濟自由，又隨著社會發展由資本家之經濟自由轉而重視勞工與薪水階級之工作自由權
伍、德國聯邦憲法法院最近發展 經由學者不斷努力，以基本法財產權取得保障作為課稅界線，終於在 1995 年有 了結論。德國聯邦憲法法院改變了基本法第十四條觀點58 ，接受 P.Kirohhof 教授 之觀點，發展出「最適財產權課稅原則」（Prinzip eigentumsschomender Besteuerung），其主要論點如下59 ： 一、諸如地價稅、房屋稅等財產稅，是否侵害使用收益之財產源，而侵害財產權 之存續保障部分，由於財產稅係應有收益，未達侵害程度60 。 二、對於稅課僅及於財產總額，而為單純財產利益部分，聯邦憲法法院確立了「半 數原則」：財產稅所以得在其他稅目之外加以徵收，在於依類型觀察，其應有之 收益，在其他稅負外，其私有與公有之間，大體維持半數61 。 半數原則聯邦憲法法院亦基於基本法第十四條第二項，財產權使用，應同時有力 於私用與公共利益。（BVerfE 93,138） 三、個人及家庭之消費稅部分，應予特別保障。基本法財產權保障發展出其生存 保障功能。應確保納稅義務人及其家庭「對個人生活領域自我負責、自我形成之 自由空間」（BVerfGE 93,121,140f），此不僅對正常家庭，分裂家庭亦然，財產 稅方面亦應確保家庭最低生活水準。 58 BverG 93,121(財產稅);93,165(繼承稅) 59 Tipke/Lang, Steuerrecht,16Aufl.1998.215ff 60 進一步討論,參見葛克昌,所得稅與憲法，頁 11 以下。 61 p.Kirchhog 之見解為財產權「附」有社會義務，其社會義務（稅課），不得超過財產之私用， 進一步討論，見葛克昌國家學與國家法，頁 120 至 127。
四、非財政目的租稅（社會政策目的租稅），須符合構成要件明確性及公益關連 性。（BVerGe 93,121,148）
五、繼承稅方面，依公益原則，需斟酌企業之永續經營，企業在生產與提供就業 機會，特別受公益拘束，附有公益義務。（BVerfGE 93, 165,175）繼承稅課徵， 不得對企業之永續經營有所危害。（BverfGE93, 165,176）
第四節 財產重分配階段
壹、財產重分配與大法官解釋 我國憲法體制已漸自「自由法治國」轉型至「社會法治國」，人民就國家所為之 福利行政給付，不論在給付、取得、分配及負擔上，其重要性不下於干預。大法 官解釋中就全民健保（釋字四七二、四七三、五二四號解釋），榮眷優惠（釋字 四五七、四八五號解釋）所為解釋，可得知國家給付之公平與人民財產權關係密 切。尤其在全民健保建制過程中，社會安全與正義相對於個人自由民主，其衝突 如何解決？強制性社會保險之法理基礎何在？壟斷性健保局之合憲性為何？以 及量能（負擔）原則與需求原則之取捨？均有賴進一步之分析。 貳、社會法治國之本質 社會法治國之兩大工具，即為稅法與社會福利法。雖稅法係取之於民，乃對人民 不利之干擾（侵害）行政﹔而社會福利法係用之於民，乃對人民有利之給付（授 益）行政，，但稅法與社會福利法並非對立之物，而為前提與結果關係，一為國 家給付之來源，一為國家給付行為﹔稅法乃蓄積國家財政權力，社會福利法則展 現現有之財政權力。租稅係社會給付之前提，租稅正義則為社會給付法體系之前 提，以及社會給付範圍及強度之指標62 。租稅國家藉由課稅權，有權向人民收取 金錢﹔給付國家則藉由社會給付向人民施予金錢。社會法治國家，從收入而觀察 係租稅國家，從租稅而觀察係給付國。基於法治國家要求，雖政府有權向人民收 稅，但基於最少損害原則，繳稅應限於金錢﹔國家藉社會給付予人民，基於對人 民自由權與人格發展效用最大，亦應以金錢給付為主（服務、實物給付係在特殊、 62 Kirchhof,a.a.O.JZ 1982,S.305.進一步分析，參閱葛克昌，社會福利給付與租稅正義,收入國不得已情況例外為之）﹔此一予一取均以金錢（貨幣）為主，故稱之為財政國家 （Finanzstaat）63 ，其存在理由為法律上比例原則64 。故社會法治國本質，有下 列幾點： 一、干預性租稅國家 租稅國家乃國家財源主要取諸租稅收入，而非國有財產收入（所有權者國家）或 國營企業收入（企業者國家）。自由法治國之租稅，須守租稅中立原則，純粹分 擔國家最少政府費用。社會法治國將租稅作為國家重分配工具，承認社會政策目 的之租稅65 ，納稅義務係所有權者所附有之社會義務，故為財產權受干預（為了 公共利益）之租稅國家。 二、計畫性社會國家 社會法治國家所為社會給付，須有長期設計與規劃，包括所須之財源。由於社會 給付旨在提升國民之精神、文化與物質水準，具有誘導國民活力方向之機能，而 以社會政策目的導向之租稅亦然。社會法治國以促成社會正義為己任，而社會給 付，乃透過國家之計畫，給付及分配與國民，故為計畫性社會國家。 三、保障性之給付國家 社會法治國為提供國民社會生活最低限額之直接保障，提供社會保險、社會救助 等等以保障國民之生存權。個人人格發展可能性，須先擁有實體及精神上物質， 作為自我決定之前提。社會福利國家，在確保藉由必要物質條件提供來達成個人 家學與國家法，頁 43 以下。 63
Vogel,Der Finanz-und Steuerstaat.in lsensee/Kinhhof(hrsg.)Handbuch des Staatsrechts des Bundesrepublik Deutschland. I.1987,S1161
64
Luhmann 認為福利國家所使用之工具為法律與金錢，因二者皆具抽象性，可以普遍的適用，也 具有長期效力。其抽象性使其易予集中控制，符合現代民主政治下中央集權民主政府要求（鍾芳 樺，租稅正義與社會福利給付－從法律社會學觀點，國科會專題研究計劃，頁 33）。
65
Birk, Des Leistungsfahigkeisprinzip als Mabstab der Steuernormen,1983,S.102ff.
66
自由發展機會，故為（生存權）保障性之給付國家66 。 四、經濟自由受限制之法治國家 法治國家以經濟自由受憲法保障為其特色，但社會法治國經濟自由仍受憲法保障 （憲法第十五條），不過為公共利益必要時得以法律限制之（憲法第二十三條）， 因此經濟自由附有社會義務，故社會法治國同時是經濟自由受限制之法治國家。 同時，不僅納稅人經濟自由受限制，接受社會給付者，須順服於國家所指定之法 定要件之下，踐行其聲請程序，履行其負擔或條件，其自由亦受限制。人民稅負 高低對憲法結構而言，並不重要，高稅負之給付國家，雖將私經濟之一大部分移 轉與公共部門，但藉由社會給付，再移轉於私部門，故公共經濟與私有部門間配 置，不論稅負強弱，結果仍維持相同。只是社會福利規模愈大、國家對人民經濟 自由限制越重，所留給個人經濟自由權利也越少67 。 參、社會福利給付請求權 社會法治國在憲法上確立，國家應確保個人起碼之經濟生存之條件﹔並對個人之 最低收入，由國家負調節義務。基於社會福利法之制定，不僅使國民對國家可處 分之歲入，得以分享，更不論於每年稅收多少，依法取得法律上請求權。由於社 會給付法之法律依據，縱使國家當年租稅收入大減，亦有請求國家給付之權。藉 由個人之給付請求權，國家之社會安全因而實現。賦予人民社會福利給付請求權 亦有原因，蓋有請求時多事前已採取自我預防措施，特別向事先繳納保險費、互 助費等等。社會福利給付請求權，多以確保個人經濟最低生活條件為基準，憲法 66
Zacher ,Das soziale Staatsziel,in Insensee/Kirchhof(hrsg.)Handbuch des Staatsrechts des Bundesrepublik l,1987,S.1045
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上抽象之生存權保障，或因而衍申而生之維持人之尊嚴憲法義務，在社會福利給 付義務中予以具體化68 。因此，與人之生存權或人之尊嚴相關國家給付義務，與 其他之個人需求，如與較佳之住屋、國民教育以及升學、財產基礎、適當工作機 會（憲法第一百五十二條）相較，顯有不同，後者是否具備公法上請求權之條件， 殊有疑義，蓋其滿足必須增加第三人之負擔---納稅義務人。 吾人如基於社會福利法之請求國家給付請求權，與依據警察治安法向國家請求安 全保障之請求權相比較，可發現驚人之價值差異存在：對個人生命身體危害，警 察法並未賦予人民向國家請求救助之強制請求權，所謂警察國家，亦只多意味著 警察的權力，而少及於警察之保護。警察法上國家救助之界限，較社會福利法顯 為明顯。對生命身體之危害，向國家要求救助，只有窮盡一切自己可以採用手段 之後始能為之。蓋能提供全面救助國家，可能只有全面極權國家。而社會法上國 家給付與此完全不同：社會福利給付請求權，是由民法借用之概念，民法給付義 務，通常不是基於當事人合意（契約），就是基於可歸責事由（法定）。給付請求 權乃基於債權之請求，而非基於債務人之支付能力，故給付請求權最終可能成為 債務人破產事由。在社會福利給付請求權背面之國家給付債務關係，即全體民眾 （納稅人）對個人之扶養提供財務負擔，此種扶養義務之程度與國家給付標準有 關。社會福利給付請求權一般認為係受益權，其所受利益與國家之財政來源有 關，換言之在租稅國家，國家對私有財產之收益以納稅方式參與分配，其正常性 與可行性之界限，即社會福利給付受益權之界限。 肆、社會福利法與稅法之不同評價標準 社會法治國為促成社會正義，可直接由社會福利法提供社會福利給付，亦可間接 68
藉社會政策目的之稅法達成重分配之目標。但社會福利法與稅法其評價標準有重 大差異。 一、需求原則與量能原則 社會福利法與稅法之重大差異，非在一為國家向私人為給付，一為私人向國家為 給付﹔而在社會福利法依照個人或家庭之需求事由而為給付，稅法則應依現存之 經濟事實。社會福利法依需求原則為衡量標準，稅法則依量能課稅原則而分配租 稅負擔。稅法非基於人人平等，使每一個人均納相同的稅（人頭稅）﹔亦非按有 無工作能力或教育程度、或受就業救助而增進之就業能力而負擔相同之稅。稅法 乃基於個人（或家庭）之所得、財產、消費之事實狀態作為課稅衡量標準，而不 問其所得取得方式、亦不問是否日常所須或多餘之物。稅課乃基於營利之事實， 而非營利能力，故所得稅之「量能課稅原則」或所謂「能力原則」非指給付能力 （可能性），而係其支付能力，現實可支付能力。稅法由於只針對所得或財產之 現有狀態，而不及於其應有狀態，基本上是不適於財產權加以重分配69 。稅法上 平等稅課原則乃基於不同之所得、財產、消費，只就其結果相同者課以相同之稅， 而不問其產生之過程，但課稅本身即有意並有計畫地削若減低所得、財產、消費 上差異，特別在累進稅率時。 反之，社會福利法所重視者，非在其事實上經濟狀態，而依其需求事由，諸如疾 病、文盲、無謀生能力、失業、受災者、低收入等等，乃針對不足最低生活水準 所必要之需求，其需求之法定要件非在經濟上匱乏，而在其匱乏之特殊事由。如 此規定者，在於激勵其將來具備起碼經濟能力，確保其得以支付社會保險金，恢 復其自我救助能力。 69 kirchhof,a.a.O.JZ 1982,1982,S.307
二、納稅義務與基本權限制 社會福利法與稅法不同衡量標準，特別表現在對相對之人基本權保護之不同。國 家課稅權所要求者，係對私有財產權之收益參與其分配之權，所涉及者乃財產權 保障（憲法第十五條），防禦國家不當侵害。社會福利法乃基於生存所必要需求， 因特殊事由而減弱，對其特殊事由而予以救助給付，因其非基於現實之經濟狀 態，故不涉及財產權保障，而涉及對相同事件是否給予相同給付，故主要涉及平 等權保障（憲法第七條）。 在稅法重平等，亦可能過當，而侵及財產權，例如高達百分之九十之所得累進稅 率，故租稅負擔平等之衡量標準，應予客觀化轉向與租稅客體相關之基本權，並 與防杜過度之自由權相結合70 。憲法第十五條保障人民之財產權，此種財產權所 有人得自由使用收益其所有物，雖依憲法第二十三條規定在有法律依據下，得為 公共利益而予限制，為此種限制以「必要」為限，不得過度。是以社會法治國對 稅法之主要要求，為確保無過度與不平等之租稅負擔。此種界限，間接地限制了 給付國家給付總額與行動潛力。憲法第十五條及第二十三條限制了立法裁量權， 亦賦予大法官會議解釋對立法者之容忍限度71 。 由於課稅權之前提為私有財產權，如稅法不當地（過度）限制財產權人自由，則 侵及憲法上財產權保障。稅者，非國家對私有財產權之分享，而係對財產權人經 濟利用行為所得盈餘之參與分配。憲法財產權保障，多視為傳統自由權，而非私 有之所有物予以國家保障，故私有股票、證券、不動產，國家並不負保障其原有 價值義務，國家只保障其得自由使用、收益、處分，不受公權力不必要之干預。 70
Friauf,Steuerrecht und VerFassungsrecht ,DSTZ,1975,S.361f
71
故憲法上財產權定義，非指不受國家稅課之經濟財，而指財產權人之活動空間72 。 財產權自由之基礎為整體財產，個人租稅負擔過度，指的是對個人整體財產加以 侵害而言。從而對稅課侵犯財產權，從憲法上可從二層面加以審查：對特定租稅 客體之負擔是否該當﹔以及對整體財產之稅負是否合理正當。 72 同註 71，頁 138 以下參照
