雖然大法官解釋認為既成道路應區分不同情形而做不同對待，但是，於該號 解釋後七個月，立法院即增列遺產及贈與稅法第十六條第十二項不計入遺產總額 之道路土地：「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公 眾通行之道路土地，經主管機關證明者。」；修正舊法第三十條第二項之「實物」
的規定，將其改為：「…並准以課徵標的物或其他易於變價之或保管之實物一次 抵繳。」
一、第十六條第十二項所指之土地，均係為非都市計畫中之現為通路的私人土 地
第十六條第十二項之立法理由為：「按公共設施保留地之所有權人不但保有 使用收益之權，且依都市計畫法第五十條之一規定，因繼承而移轉所有權時，免 徵遺產稅；而供公眾通行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上 已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課徵遺產稅，
顯失公允，爰參酌都市計畫法第五十條之一規定，增訂經政府闢為公眾通行道路 之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總
額，免課遺產稅。105」
由立法理由中可知，在修正遺產及贈與稅法以前，僅公共設施保留地不計入 遺產總額，而公共設施保留地免徵遺產稅之法源，為都市計畫法第五十條之一之 規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵 所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」
立法者為避免對公共設施保留地及供公眾通行之道路土地大小眼，而造成不公平 的情形，方才於遺產及贈與稅法中加以增列第十六條第十二項。
所謂公共設施保留地，係指都市計畫地區範圍內，經劃設為公共設施使用之 土地而未經開闢或使用之公、私有土地而言106。產生公共設施保留地的原因在於 都市計畫雖劃定公共設施用地，但因各項公共設施措施，非於短期內所能一一投 資辦理完成，故需依先後緩急，分區為有計畫的建設發展。因此，經都市計畫預 為劃定公共設施之用地，勢必有保留徵收及限制建築的規定107。是以，吾人以為 凡經都市計畫劃為道路之土地，不論是否現為道路，均屬公共設施保留地，而應 適用都市計畫法第五十條之一之規定，免徵遺產稅。
所以，此處之立法理由所稱之「供公眾通行之道路用地」既係相對於與公共 設施保留地而言，應係非公共設施保留地，換言之，即為「非經都市計畫劃為道 路預定地之現供通行之私人土地」。亦即第十六條第十二項之「被繼承人遺產中 經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地」應指「現供 通行之私人土地而非經都市計畫劃為道路預定地者」。
105遺產稅及贈與稅法部分條文修正草案，審查會修正草案條文說明。且行政院修正草案說明總說 明中亦明白宣示此條修正係為「維護租稅公平」。請參閱，立法院公報，第八十三卷，第八十三 期，院會紀錄，頁 129、176。
106來璋著，台灣公共設施保留地問題，台灣商務印書館印行，1975 年 11 月初版，頁 2。
107公共設施保留取得方式之反映分析，台灣省政府新聞處編印，1990 年 6 月，頁 1。
二、明示將課徵標的物列為得抵繳之實物，並將原施行細則的易於變價或保管 之物亦明列於遺產及贈與稅法中
遺產稅係因被繼承人遺有財產，繼承人因取得該項遺產而獲得利益，乃對於 繼承人所獲得之遺產利益課徵稅捐。惟繼承人本身原有之資力，恆因人而異，有 得以本身原有之資力繳納遺產稅者，亦有本身原有之資力不足，必須處分其所繼 承之遺產，始得繳納遺產稅者，遺產及贈與稅法第三十條第二項乃係體恤納稅義 務人原有之資力不足所作之規定。惟原同條項後段「並得以實物一次抵繳」，就 稽徵機關而言，乃係「代物清償」之公法上強制契約，遺產稅係針對「遺產課稅」， 以遺產中之實物抵繳，乃極為合理之事。因此，納稅義務人經稽徵機關認定繳納 現金確有困難，而願以課徵標的物中之實物抵繳者，依強制契約之本旨，主管機 關應不得拒絕。但實務上，每有納稅義務人因其本身原有之資力不足，欲以其所 繼承之遺產抵繳稅款，稽徵機關以該法施行細則第四十三條需「易於變價」或「易 於保管」而拒絕之。造成納稅義務人需變賣其他財產或甚無其他財產可供變賣而 坐困愁城，為解決此一問題，應將「課徵標的物」可抵繳稅款明定於法條中。關 於人民權利義務之事項，應以法律定之，應以法律規定之事項，不得以命令定之，
中央法規標準法第五條第二款及第六款分別定有明文。現行法第三十條第二項關 於納稅義務人得抵繳之「實物」範圍並未設限制，但該「實物」範圍為何，乃涉 及人民之「抵繳權利」之事實，自應以法律規定，不得以命令定之。故目前同法 施行細則第四十三條規定，申請抵繳稅款之實物，以「易於變價」或「易於保管」， 此係以命令限制法律，有違「租稅法律主義」，故應將之明定法條中108。
由上述說明，可知現行法承認舊施行細則之「易於變價或保管」之要件，惟
108 立委郭廷才等二十四人「遺產及贈與稅法第三十條及第五十九條修正草案」說明，立法院公 報，第八十三卷，第八十三期，院會紀錄，頁 176、177。
為避免違反租稅法律主義，故將之明定於法條中。又，由上述立法說明之意旨觀 之，立法者認為所謂的「課徵標的物」就是「遺產」，並無意將「遺產」中依本 法第十六條不計入遺產總額者，排除在「課徵標的物」的概念之外。
三、小結
由新法修正之立法理由及說明中，我們可以明確知道，立法者不願在課徵遺 產稅時將既成道路的概念一分為二。不論是否是「遺產中依都市計畫劃為道路預 定地且事實上已形成道路預定地之私人土地」，或是「遺產中非依都市計畫劃為 道路預定地而由私人設置之道路土地」均不應課徵遺產稅，且均應為得抵繳之實 物，如此方才能符合「租稅公平原則」，落實對於人民財產權的保障，可謂是以 積極立法來推翻前開大法官第三四三號解釋見解，轉而贊同該號釋字中不同意見 書的見解，實值贊同。