一、釋字四二０號建立稅法實質審查之標準
此號解釋主要精神，在於在稅法解釋時應不拘泥於「法律外在形式」，而須 探究實質內容，此種實質課稅原則，一般認為防杜脫法避稅之主要利器。更重要 者，在於納稅人利用此種依實質非依法律形式解釋原則，用以保障其基本權。後 者，是大法官會議解釋，須進一步具體化建立實體衡量準則之任務。
此號解釋，對稅法解釋當然有相當澄清作用，對大法官會議日後對稅法之違憲審 查，無異開啟一扇與外界經濟世界相流通之窗戶。從此審查稅法是否違憲，除了
「本於租稅法律主義之精神」外，就「稅法之立法目的」、「其經濟上意義」及「實 質課稅公平」，均可就形式上「法律優位」、「法律保留」外樹立具體實質之審查 標準。是以，凡「涉及租稅事項」，釋字四二○號出現得以打破形式法治主義，
建立實質法治國家，亦即正義國家之要求租稅法律主義與租稅公平原則間之關 係。
二、租稅法律主義與實質課稅主義間之關連
主義」之解放運動。惟近在釋字第四一三號以判例「添加法律所無限制」；第四
爭與負擔公平。且對稅法漏洞加以填補，使立法意旨更為貫徹，不致因脫法避稅 行為而掏空，不僅不違反民主原理，更能發揚議會民主精神。再者，相同者予以 相同處理，對稅法漏洞依立法目的，予以填補，正足以維持納稅義務人對法之信 賴保護，亦所以維護法之安定性218。故刑法中「法無明文者，不罰。」原則上，
在稅法中並無適用之餘地219。
近年來，大法官會議解釋對此已有反省，而有意解脫「租稅法律主義」之僵 硬適用。這些發展雖以進一大步退二小步方式迂迴前進，但自有值得吾人重視之 處。惟以「租稅公平原則」代替「租稅法律主義」，作為違憲審查基準，仍嫌空 泛。租稅立法裁量權應受憲法價值觀拘束，特別是憲法基本權拘束，成為違憲審 查對象，此為大法官會議對形式意義「租稅法律主義」不滿時，所應積極樹立之 實質審查標準。
此外，釋字第四二０號解釋，源於德國 1919 年帝國稅法通則第四條規定：「解 釋稅法之際，須斟酌其立法目的、經濟意義及情事之發展。」在 1934 年租稅調 整法第十一條，除繼受帝國稅法通則第四條規定，另增補：「課稅要件事實認定 時，依其相當者適用之。」該規定，依德國租稅通則起革人 Becker 之見解，認 為係稅法借用民法概念作為稅法要件（例如買賣、租賃、贈與、扶養義務、配偶 等），在稅法解釋時，須作一定程度之修正，而該規定即為稅法之轉換器。換言 之，稅法借用民法之概念，在解釋適用，須經該條文之轉換過程。稅法要件須借 用民法概念，只適用於概念核心部分，至於其邊緣意義須視其與核心事實，經濟 意義是否相當。依此說則剩餘財產分配請求權不論民法如何規定，作何解釋，在
218 Tipke, Steuergerechtigkeit im Theorie und Praxis, S.124ff., Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 1993, S.202ff.
219 行政法院六十年判字四一七號判例即有斟酌餘地：「公法之適用，以明文規定者為限，公 法未設有明文者，自不得以他法之規定而類推適用，此乃適用法律之原則。」此判例將刑法之適 用原則，誤為行政法適用原則，致貨物稅有退稅，而不得比照所得稅加計利息，彙編中參考法條 依據竟為「行政法理」，顯有誤會之處。
稅法上則視遺產稅之立法目的而定。
前段說法因過分強調稅法獨立性，於稅法解釋時有意忽略民法上意義，而實 質課稅往往又流於作有利國庫之解釋。德國租稅通則在 1977 年在因應行政程序 法之立法，作全面修正時，即將解釋稅法應斟酌立法目的、經濟目的，情事發展 等規定予以刪除。刪除之主要原因，即在該條規定易引人誤解，誤解經濟意義或 實質內涵解釋為稅法所獨有，稅法解釋可不顧其私法意義。事實上解釋法律，不 論稅法或民法，均需探求當事人真意，不拘泥於所用文字；亦常在法規範與案件 事實間反覆推敲，不當以經濟意義簡化此過程。
三、稅法上評價與私法上法律行為之關連
私法因受私法自治及契約自由原則影響，當事人有權選擇其所偏好之私法類 型（契約型態），以冀取得租稅利益，私法亦從而承認之。惟另一方面，由於租 稅之無對價性，所有的納稅義務，只有依納稅能力平等負擔時始有正當性，故變 動後之事實關係，稅法則依該關係可稅性（納稅能力）予以評價，而不拘泥於私 法上法律形式，此係稅法為強行法，私法多數為任意法之必然結果。稅法係強行 法，大都自身具有不容規避性，本不待法之明文，本號解釋之主要意義在此。但 值得注意者是：實質課稅之稅法解釋原則，並不否認私法上依當事人契約自由原 則及私法上效果，亦不在限制所有權人對其所得財產之私法安排，僅此安排依實 質課稅原則不影響與負擔能力相同者為相同之租稅效果。
四、行政法院庭長、評事聯席會議關於「非以有價證券買賣為專業者」之決議，
應僅作為稽徵機關判斷具體案例之參考依據
雖然，此號解釋容許稽徵機關得以經濟觀察法與實質課稅原則，基於課稅公
平原則，解釋稅法之規定，故前揭行政法院庭長、評事聯席會議關於「非以有價 證券買賣為專業」之決議，應無違反獎勵投資條例第二十七條與憲法第十九條租 稅法律主義。本文認為前揭見解雖值贊同，然前開行政法院之決議應僅作為稽徵 機關判斷具體案例時之參考依據而已，應不具有絕對之拘束力。申言之，既然稽 徵機關與行政法院得基於實質課稅原則，衡酌係爭課稅事實之經濟上意義，而適 用稅法之規定者，就何謂「非以有價證券買賣為專業者」之判斷，即應針對納稅 義務人之具體營業情事，核實認定，前開行政法院之決議所列之「實際上從事龐 大有價證券買賣」、「非營業收入遠超過營業收入」，應僅作判斷「有價證券買賣 專業」參考之用，而非構成專業買賣有價證券之唯一要件，稽徵機關與行政法院 尚須審酌其他情事或要件，而為翔實之判斷。關於此點，本號解釋多數意見中並 未明白提及，僅於解釋理由書中最後提及獎勵投資條例施行細則第三十二條規定 與實質課稅原則未盡相符部分，應不予適用，易使稽徵機關與行政法院判斷具體 案例時，機械性適用前揭判斷標準，致產生如大法官孫森焱不同意見書中所述之 幾種顯失公平情況，應予注意。
其次，就本案之爭點係在「非以有價證券買賣為專業」之判斷上，按「專業」
之法律上概念係相對於「兼業」而言，所謂「專業」應以反覆執行一定業務，並 以該業務收入作為維持事業經營主要來源，因此所謂「專業」應具有二要件，即 行為上有「反覆施行」及結果上具有「維持事業經營之主要來源」，故稽徵機關 與行政法院得依經濟實質衡量適用稅法之規定者，亦應通盤考量前揭兩要件是否 均已充分，始屬適當，而非機械性地適用前開行政法院之決議。然按本案聲請人 所陳述之事實，本案係源自於一宗之證券交易行為，由於其交易所得過於鉅大（達 當年度營利所得之百分之九十八），即遭稽徵機關與行政法院認為其屬「以有價 證券買賣為專業」，未審認本案聲請人事實上是否具備「反覆施行」之要件，即 有率斷。因此，本文認為就本案聲請人之事實，應不構成「以有價證券買賣為專 業」，然鑑於本案違憲審查之客體為「行政法院八十一年十月十四日之庭長、評
事聯席會議決議」，稽徵機關課稅決定與承審行政法院之判決結果之適當、合法 與否，並非司法院大法官會議之職權，司法院大法官會議即無從表示前揭意見。