參、評釋
此種解釋之前提，在於遺產稅法或其他稅法，其前提事實或法律關係之認 定，應與民法親屬編及其施行法相一致，民法親屬編施行法之修正即可解決遺產 及贈與稅法問題。惟此種觀點，不論理論及實務均無法成立，以下試分三點分析 之：205
（一）親屬編施行法修正不能解決遺產稅問題
為回應釋字第四一０號解釋，立法院於 85.9.6 三讀通過民法親屬編施行法第六 條之一：「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制，於婚姻關
204參見魏大喨「民法親屬編施行法增列條文第六條之商議」，收錄於戴東雄教授六秩華誕祝壽論 文集一固有法制與當代民事法學，三民，頁 619 以下。
205釋字第四一０號在稅法上意義，進一步分析，參考葛克昌，綜合所得稅之憲法理論與問題，台
係存續中以妻之名義在同日以前取得之不動產，而有下列情形之一者，於本施行 法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬 編修正後之第一０一七條規定：（1）婚姻關係尚持續中且該不動產仍以妻名義登 記者；（2）夫妻已離婚而該不動產仍以妻名義登記者。」按舊民法第一０一七條 第二項規定：「聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分為夫所有。」
致舊法適用期間，妻於婚姻存續中取得之財產，不論為動產或不動產，妻必須先 負舉証責任，證明該財產為妻特有財產或原有財產，在未證明前，推定為夫所有。
修正後第一０一七條第二項改為：「聯合財產中不能證明為夫或妻所有之財產，
推定為夫妻共有之原有財產。」由於民法親屬編施行法第六條之一增訂，致以妻 名義登記之不動產，自 85.9.6 修正生效一年後，修正之民法第一 0 一七條具溯 及效力，亦即以登記名義為準。
惟民法親屬編施行法雖增訂第六條之一，縱修正生效一年後仍無法解決遺產 稅問題，按該條限於二種條件，始溯及適用，一為婚姻關係尚存續中，一為夫妻 已離婚，但夫死亡時不在該二條件內。法務部於施行法第六條之一，原尚有第二 項：「前項情形於配偶一方死亡者，亦適用之。但該不動產已因繼承而由第三人 取得者，不在此限。」惟該項均遭刪除，刪除之理由為：206
1.通常修正後之新法，在適用時盡可能避免溯及既往，以免影響信賴保護 之利益，故施行法第六條之一所規定之溯及效力，不宜擴大至夫或妻一方先死亡 之情形。
2.夫或妻一方先死亡時，即發生繼承之開始。繼承一開始，繼承人如何繼 承？繼承人之應繼分如何計算？繼承債權人如何求償？遺產稅如何繳納？簡言 之，繼承開始後，必發生極複雜之財產繼承關係，故以妻名義登記不動產所有權
大法學論叢，26 卷 3 期，收入所得稅與憲法，翰蘆，頁 49 以下。
206戴東雄，以妻名義登記之不動產所有權之溯及效力與適用剩餘財產分配請求權關係，收入民法 親屬編修正後之法律疑問，元照，頁 273。
之歸屬而發生爭議時，不宜擴大使其溯及既往。
3.施行法第六條之一內容，因不包括夫或妻一方先死亡之情形，故此時妻 仍得依舊民法第一０一六及第一０一七條第二項之規定，並參酌最高法院五十五 年台抗字第一六一號判例意旨，由妻或其繼承人以舉證方法證明以妻名義登記之 不動產為妻之所有權。
4.凡採聯合財產制之夫妻，於民國七十四年親屬編修正前，以妻名義登記 之不動產，夫之債權人認為其所有權於夫而聲請查封後，於親屬編施行法第六條 之一之一年期間內，夫或妻一方先死亡時，因該條施行法未包括一年期間內之死 亡在內，故仍適用舊法一０一七條之規定及最高法院五十五年度台抗字第一六一 號判例要旨確定該受查封不動產之所有權，故原則上執行法院繼續對該不動產強 制執行。
該刪除理由第二項，提出遺產稅如何繳納？必生極複雜之財產繼承關係。此 種思維實囿於遺產稅與私法繼承關係必須一致。又施行法第六條之一，限於妻名 義登記之不動產，與釋字第四一０號解釋聲請人繫爭之股票，尚屬有別，故亦無 適用餘地，因此親屬編施行法之修正，不能解決遺產稅之問題。207
（二）遺產稅課徵對已婚婦女確有區別待遇
釋字第四一０號解釋，對遺產及贈與稅法第十六條第十一款「被繼承人配偶 及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者，不計入遺產總額」之 規定，所謂「被繼承人配偶」並不分夫或妻，均有其適用，與「憲法第七條保障 男女平等原則並無牴觸。」問題是遺產及贈與稅法是否違反男女平等原則，不在
207親屬編施行法第六條之一生效日為 85.9.27，一年過渡期為 86.9.26，故自 86.9.27 後夫死亡 時，因夫死亡前婚姻關係尚持續中，且該不動產仍以妻名義登記者，仍有施行法第六條之一適用，
妻取得所有權，非遺產稅課徵之對象。
表面之法條文義，而在法律之實際操作，有無「性別歧視」、「兩性地位實質不平 等」（憲法增修條文第十條第六項）。故適用遺產及贈與稅法第十六條第十一款 時，因結合民法親屬編施行法第一條（第六條之一生效後一年內夫死亡者，亦 同），以妻名義登記之財產在七十四年六月四日前取得者，「而非其特有財產或原 有財產」，但實務上仍「應列入夫之遺產課稅」（財政部 62.12.21 台財稅第 39386 號函）208此種法律適用結果，就遺產稅課徵而言，夫死亡與妻死亡確有區別待遇。
雖親屬法施行法第一條，誠如釋字第四一０號解釋所云：「旨在尊重民法親屬編 施行前或修正前原已存在之法律秩序，以維護法安定性要求，同時對於原已發生 之法律秩序認不應仍繼續維持或變更者，則於該施行法設特別規定，以資調和。」
惟遺產稅課徵原與私法上法安定性無關，特別是因適用新法認定登記為妻所有 者，不計入遺產總額，對夫之債權人保障並未減少，蓋公法之法律關係不影響私 法關係，所應考量者為量能原則與租稅公平原則，且課徵時應受男女平等原則直 接拘束。
（三）公法債權與私法債權本質上有所差異
按私法債權債務關係，即債權人「得向債務人請求給付」（民法第一百九十 九條第一項）。給付者，乃債務人依債之本旨所為之作為或不作為也。履行作為 義務者，稱積極給付；履行不作為義務者，稱消極給付。債之發生原因有依法定 者，有依約定者。依此，法定之公法債權亦可適用該規定，為國家得向人民（納 稅義務人、規費繳納人、特別公課支付人）請求金錢給付。其與私法債權債務關 係，仍有顯著不同：租稅及其他公課涉及對人民自由之干預，此種干預應受法治 國原理限制。一方面國家（債權人）應受依法行政原則拘束（法律保留與法律優 位原則）；另一方面納稅義務人之基本權（防禦權與平等權）應受充分保障209。
208財政部稅制委員會，遺產及贈與稅法令彙編，民國 86 年版，頁 12。
209Birk, Steuerrecht I, Allgemeines Steuerrecht 1988, S.79.
從公權力角度而言：租稅及其他公課，與私法債權債務關係有三點主要不同：2101.
公法債權人國家之身份係公共利益之維護者，而非個人利益之代表人。2.在公法 債權債務關係，相對於債務人—人民，債權人國家則居於公權力主體地位。3.
在公法債權債務關係中，國家雖居於上位地位，但亦受較嚴格之拘束。租稅債權 債務關係之產生與履行，均須受憲法法治國家原則所拘束。尤其是法律保留原則 --租稅行政（及其實現）亦須受法律拘束。因此未具備法定課稅要件者，嗣後不 得以溯及適用方式，產生租稅債務。以及應注意基本權之保障，特別是受嚴格平 等原則拘束，立法者在立法時須受負擔平等原則之拘束。（憲法第七條）亦即依 量能課稅原則予以平等負擔。
由於此種公法上債權與私法上債權本質上差異，而大法官會議釋字第四一○
號並未斟酌此點差異，吾人可由下列數點觀點之：（1）七十四年民法親屬編修正，
主要著眼點在男女不平等之矯正，親屬編施行法以不溯既往為原則，乃是尊重原 有法律秩序，以維護法安定性。特別是夫之債權人，原保有夫之財產可為擔保，
不致一日之間因法律變更而轉為妻之所有失其擔保。八十五年九月二十五日增訂 施行法第六條之一，設定修正生效後一年始溯及適用新法，所考量者亦在此。在 遺產稅之徵收，特別是因適用新法認定登記為妻所有者，不計入遺產總額，對夫 之債權人保障並未減少，蓋公法之法律關係並不影響私法關係。故遺產稅徵收為 國家與國民間關係，不涉及債權人，所應考慮者為量能原則與租稅負擔公平。（2）
稅法係公法關係，國家機關應受男女平等原則直接拘束，非如私法須透過立法予 以間接拘束。故遺產稅徵收，既不涉及債權人，不能因為夫或妻，財產為動產不 動產、登記時間在七十四年前後，而有不必要之區別待遇。（3）稅法為無對價之 強制性公法給付，應受嚴格平等原則之審查，夫死後妻之給付能力絕不比妻死後 夫給付能力更強，不能予以更大之負擔。總之，登記為妻名下財產，不能證明屬
210詳細的討論參見葛克昌，綜合所得稅與憲法，收入所得稅與憲法，翰蘆，頁 53-55。
妻之原有財產或特有財產，在七十四年六月民法修正前，屬夫所有，自有其「傳
妻之原有財產或特有財產，在七十四年六月民法修正前，屬夫所有，自有其「傳