一、日本學說的考察
有關推計課稅合憲性之理論基礎，日本學者南博方基於下列三點理由而肯認
推計課稅之合憲性：179
（一）基於租稅法律主義
依日本國憲法第三十條之規定，國民有依法律規定納稅之義務。故凡是國民 即依其能力平等的負擔納稅之義務，是以凡是國民即被推定有納稅之資格，因 此，稅務機關就納稅義務發生之原因事實不能為正確調查或調查顯有困難時，即 應許之以推計課稅的方式為租稅之課徵。蓋依法繳納其所應繳之稅款及依法應課 徵之稅捐，均為租稅法律原則之適用。180
（二）基於公平課稅之原則
若以缺乏課稅之確實基礎而僅能確定其最低所得額即從其申報，將導致對未 依法設置記錄帳簿或其他資料，而不為協力合作之不誠實納稅義務人有利之情 形。至於誠實之納稅義務人則將遭致不公平之對待。而納稅義務人未設置帳簿或 其他可供調查之資料並不表示其無所得可言，既然有所得之存在，但又無可供正 確課稅之資料核課其所得，於此情形稽徵機關仍不能放棄對其課稅，故以推計課 稅之方式課徵之，實合乎公平負擔租稅的基本理念。
（三）租稅行政的自衛手段
租稅之使命是在籌措國家或公共團體之財源，為達成此一目的，需仰賴納稅 義務人之協力，否則若不為此項協力，將使不法納稅義務人的不當利得造成國庫
179 參閱，南博方，租稅爭訟 理論 實際，弘文堂，平成 4 年 6 月，頁 103、104。
180 於此，另一個問題是，推計課稅與租稅法定主義的關係，亦即，推計課稅是否為租稅法定主 義之範疇，唯有肯定此一前提才能導出上揭的論述。但此問題非本文之重點，故不為多論。
之虧損。尤其在自動申報制度之下，納稅義務人若未誠實申報，即由稽徵機關調 查之，但若義務人拒絕提供完整之資料將使稽徵機關無法掌握實際所得，故為確 保國庫稅收、防衛稅務，推計課稅乃成為不得已的手段。
二、我國學說的考察
關於以推計課稅方式為租稅課徵合憲與否，觀諸我國學說上之意見，多為肯 定之見解，實務上，大法官解釋也均肯定其合憲性，已如上述。茲將學說上肯認 推計課稅之合憲依據論述如下：
（一）基於課稅平等性要求
租稅行政為大量行政，徵納雙方在稅法執行方面負擔均屬沈重，為簡化程序 之故，使稅法得以全面施行，讓納稅義務人中較大部分得到較平等之待遇，不得 不對法律施行時個案之小差異不予計較。於是，授權行政機關制訂一般推估之標 準以確保大致相同之案件得到大致平等之處置。181
（二）基於大量行政之實用性要求
因稅法為涉及大量案件之法律，為掌握成千上萬社會及經濟上反覆發生之生 活事件，必須簡化稅法並考慮其可行性，以減輕租稅行政並避免過份干預私人之 領域。在核實課徵不能或稽徵費用過鉅時，基於租稅經濟要求，退而求其次，追 求「接近真實」以切合實際。此種對稅法施行，力求其效能與經濟地達成行政任 務，亦與租稅法律主義不相違背，此即追求最多數納稅人、最多數案件，盡可能
181 參閱，葛克昌，兩稅合一之憲法觀點，收於氏著「所得稅與憲法」，翰蘆圖書出版公司，1999 年 2 月初版，頁 184。
符合稅法之要件，而免於稽徵機關之恣意與偏好。182
（三）判斷餘地與行政「準立法」地位
行政機關所制訂之推計課稅準則，依權力分立原則，在法律適用，行政機關 較法院更先適用法律，如在法律適用上有判斷餘地時，就適用法律所做成之解釋 準則，法院亦應尊重其法律見解。因法院既非這方面的專家，亦不負擔行政責任，
而行政機關有豐富經驗同時要負政策責任，所以法院應盡量給予尊重。183
（四）為更確切保障納稅人基本權
在財產權方面，經濟上個人實現自由發展人格權利，需在整體法秩序之下，
同時考量財產權所負有之社會義務，私有財產制與租稅之平等負擔，若不能同時 兼顧此等基本價值，則私益與公益間將存有憲法上之緊張關係。若能兼顧，則國 家稅捐機關課徵租稅介入私人領域時，始與憲法之精神無違。即，為平等負擔稅 捐，對於個人經濟上給付能力相關事項應予調查且不可避免需對納稅義務人之私 領域事項予以揭露。納稅義務人之對調查協力義務（作為不作為義務）即由此而 生。惟此種義務，仍以不損及人格發展及尊嚴維護為限，且此種協力義務應受調 查原則之支配，即納稅人私領域所應公開之事項，限於其所已知或有認知可能 者，不能將事實支不確定性加諸其負擔，此亦為比例原則之要求。總而言之，推 計課稅前提在於納稅人未盡協力義務，致稽徵機關無法獲得必要之證據，故推計 課稅不得完全以「不使不為協力合作之不誠實納稅義務人獲得利益」為其合憲解 釋之基礎，而應認為其合憲之依據為保障納稅人免於強制提供隱私之協力義務，
同時簡化稅法之實施，保留納稅人更多之自由。換言之，即是其合憲性基礎建立
182 參閱，葛克昌，前揭註 5 文。
183 同前註。
在為更確切保障納稅人基本權之上。184
（五）課稅正確性與公平性之協調185
推計課稅以實行可行性原則或是實用性原則為其正當化之理由，並以之與量 能課稅之個案正義，於比例原則下進行法益權衡，以獲得合憲性基礎。詳言之，
可將其內涵說明如下：
1.課稅之客觀可行性
所謂「課稅之客觀可行性」，係指若不容許推計課稅等程序之簡化，在客觀上即 無進行課稅之可能。而如果納稅義務人客觀上存在一定之所得額，但因欠缺充分 之證據致其實際數額無法認定。此時，與其因客觀上無從調查即放棄課稅不如容 許依某種方式為合理之推計，以對之進行課稅。因此，在核實課稅已不可能的情 形下，採取推計課稅較能符合稅捐公平負擔或量能課稅的理想。
2.課稅之經濟可行性
所謂「課稅之經濟可能性」係著眼於稽徵經濟的考量，亦即若不容許推計課稅，
則為確實查明課稅基礎之實際數額，將耗費過度的稽徵成本，而使課稅成為不經 濟或無效能。在收支平衡之財政原理下，國家於收取稅收時若支出過渡的稽徵成 本，則將使之現實上所取得之淨稅收減少，在給付國家下，則意味人民獲得國家 之給付將減少。而若欲國家之給付不變，則在租稅國中，稽徵費用的增加即表示 必須以加稅而為填補始為可能。因此特別是在稽徵費用的增加，係因可歸責於納 稅義務人協力義務之違反，但結果卻是須由全體之納稅人共同分擔該調查費用，
自亦非公平之事。
184 參閱葛克昌，租金管制與所得調整，收於氏著「所得稅與憲法」，翰蘆圖書出版公司，1999 年 2 月初版，頁 283-288。
185 參閱劉士昇，推計課稅規範基礎之研究，私立中原大學財經法律學系碩士論文，2000 年 7 月，
頁 124-133。
綜上所述，推計課稅之合憲性基礎在於課稅可行性、經濟性與課稅正確性之 協調，而容許緩和「稅捐公平原則」本來之嚴格要求— 即量能課稅原則。