中國稅制變革與外商投資企業所享待遇

於併購交易中，稅賦高低將直接影響投資者之獲利多寡，因此租稅規 劃為併購交易之重要環節，其中企業所得稅為併購交易時所涉及之重要稅 賦。在中國企業法制採雙軌制立法下，長期以來對於內外資企業適用之所 得稅制亦有不同，然中國之企業所得稅賦制度於近年有重大變革，此變革 實質上影響併購後所設外商投資企業之營收應如何課稅問題，因此有必要 先對此一基本稅制變革之內容將以釐清。

按中國第十屆全國人民代表大會於 2007 年 3 月 16 日通過並於 2008 年 1 月 1 日施行《企業所得稅法》，同時陸續頒布或發布《企業所得稅法實施 條例》在內的一系列補充規定。在《企業所得稅法》頒布前，中國企業依 其身分區分內外資而適用不同制度，而《企業所得稅法》為中國第一部統 一之企業所得稅法，其立法目的在統一內外資企業之稅收標準，取代 1991 年 7 月 1 日實施適用於外資企業之《外商投資企業和外國企業所得稅法》

及其實施細則，以及取代 1994 年 1 月 1 日實施適用於內資企業¹¹²之《企業 所得稅暫行條例》¹¹³，亦稱為「兩稅合一」改革。

1. 「兩稅合一」改革前外商投資企業得享之稅賦優惠

於「兩稅合一」之前，為提供外國投資者投資誘因，中國長期對外

112 參照《企業所得稅暫行條例》第 1 條：「中華人民共和國境內的企業，除外商投資企業和外國企業外，

應當就其生產、經營所得和其他所得，依照本條例繳納企業所得稅。」

113《企業所得稅法》第 60 條規定：「本法自 2008 年 1 月 1 日起施行。1991 年 4 月 9 日第七屆全國人民 代表大會第四次會議通過的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》和 1993 年 12 月 13 日 國務院發佈的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》同時廢止。」

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資企業¹¹⁴提供多項租稅優惠，外資企業與中國內資企業受有截然不同之稅 務待遇¹¹⁵。首先，就所得稅率而言，中國內資企業之所得稅依《企業所得 稅暫行條例》及相關規定之適用稅率原則上為 33%。而依《外商投資企 業和外國企業所得稅法》及相關規定，外商投資企業就其包括中國境內及 境外之全球所得¹¹⁶須按 30%之稅率繳納中央所得稅，另須按 3%之稅率繳 納地方所得稅¹¹⁷。然而實際上，中國各級政府有權另行規定減免地方所得 稅¹¹⁸，且特定地區另有降低稅率優惠，設立在經濟特區或沿海經濟開放區 之外商投資企業降低適用稅率為 15%或 24%¹¹⁹。

其次，外資企業享有所謂「兩免三減半」、「五免五減半」之賦稅 減免優惠，亦即就一般生產型外商投資企業而言，其經營期在 10 年以上 者，自開始獲利年度起，第 1、2 年免徵所得稅、第 3 至 5 年減半徵收所 得稅¹²⁰，故設於經濟發展區及沿海經濟開發區之一般生產型外商投資企業 自獲利年起前 2 年免徵所得稅，前者第 3 至 5 年按 7.5%之稅率繳納所得 稅，後者則按 12%之稅率繳納所得稅；而就從事能源、交通、港口建設 項目之企業而言，其經營期在 15 年以上者，前 5 年免徵所得稅、第 5 至

114 於《外商投資企業和外國企業所得稅法》意義下之外資企業包括外商投資企業與外國企業。

115 關於「兩稅合一」改革前的中國稅制，See DELOITTE (ED), China Master Tax Guide, CCH Asia Ptd Limited (2005).

116《外商投資企業和外國企業所得稅法》第 3 條前段規定：「外商投資企業的總機構設在中國境內，就 來源於中國境內、境外的所得繳納所得稅。」

117《外商投資企業和外國企業所得稅法》第 5 條規定：「外商投資企業的企業所得稅和外國企業就其在 中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所的所得應納的企業所得稅，按應納稅的所得額計算，稅率 為 30%；地方所得稅，按應納稅的所得額計算，稅率為 3%。」

118《外商投資企業和外國企業所得稅法》第 9 條規定：「對鼓勵外商投資的行業、專案，省、自治區、

直轄市人民政府可以根據實際情況決定免征、減征地方所得稅。」

119 例如《外商投資企業和外國企業所得稅法》第 7 條規定：「設在經濟特區的外商投資企業、在經濟特 區設立機構、場所從事生產、經營的外國企業和設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業，減按１５

％的稅率徵收企業所得稅。設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區的生產 性外商投資企業，減按百分之二十四的稅率徵收企業所得稅。設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技 術開發區所在城市的老市區或者設在國務院規定的其他地區的外商投資企業，屬於能源、交通、港口、

碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，可以減按百分之十五的稅率徵收企業所得稅，具體辦法由國務院規定。」

120《外商投資企業和外國企業所得稅法》第 8 條第 1 款前段規定：「對生產性外商投資企業，經營期在 十年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半徵收企業所 得稅。」

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6 年減半徵收所得稅¹²¹。再者，外國投資者於中國境內之直接再投資得依 相關規定享有 40%之退稅優惠¹²²，另有稅前扣除即應納稅額計算之優惠

123。此外各地方政府為吸引外資亦頒布各式各樣之稅收優惠政策¹²⁴。

2. 「兩稅合一」改革後外商投資企業之稅賦待遇

中國在改革開放而以稅賦優惠政策吸引外資十餘年後，決定平衡內 外資企業之競爭基礎，因而頒布新《企業所得稅法》進行稅務改革，主要 內容為：一、統一內外資企業適用之稅法，二、統一並適當降低企業所得 稅稅率，三、統一稅前扣除標準，四、統一稅收優惠政策，實行「產業優 惠為主、區域優惠為輔」之新稅收體系¹²⁵。

依據新《企業所得稅法》，納稅義務人之身分不再以外商投資企業 或內資企業作為區分，而係以「註冊地」與「實際管理機構地」¹²⁶雙重標

121《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第 75 條第 1 款第 1 項規定：「從事港口碼頭建設的中 外合資經營企業，經營期在十五年以上的，經企業申請，所在地的省、自治區、直轄市稅務機關批准，

從開始獲利的年度起，第一年至第五年免征企業所得稅，第六年至第十年減半徵收企業所得稅。」按該 條尚規定其他八款對外資企業之具體租稅減免優惠。

122《外商投資企業和外國企業所得稅法》第 10 條規定：「外商投資企業的外國投資者，將從企業取得的 利潤直接再投資於該企業，增加註冊資本，或者作為資本投資開辦其他外商投資企業，經營期不少於 5 年的，經投資者申請，稅務機關批准，退還其再投資部分已繳納所得稅的 40%稅款，國務院另有優惠規 定的，依照國務院的規定辦理；再投資不滿五年撤出的，應當繳回已退的稅款。」

123 例如依《外商投資企業和外國企業所得稅法》第 19 條規定：「在計算應納稅所得額時，除國家另有 規定外，下列各項不得列為成本、費用和損失；（前略）（十）與生產、經營業務無關的其他支出。」

實務上反面解釋認為外商投資企業與生產經營相關之廣告費及業務宣傳費，均得於計算應稅所得時核實 全額扣除。相對而言，中國內資企業之廣告費及業務宣傳費扣除額度則有比例限制，不同行業有不同扣 除比例，通常為 2%，參照適用內資企業之《企業所得稅暫行條例》授權規定之《企業所得稅稅前扣除辦 法》第 40 條規定：「納稅人每一納稅年度發生的廣告費支出不超過銷售(營業)收入 2%的，可據實扣除；

超過部分可無限期向以後納稅年度結轉。糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除。納稅人因行業特點等特殊 原因確實需要提高廣告費扣除比例的，須報國家稅務總局批准。」

124 例如廣東省某人民政府曾承諾對外商投資企業從事「來料加工」業務可免徵增值稅，參葉軍、鮑治著，

外資併購境內企業的法律分析：2008 年增修版，法律出版社，2008 年 1 月版，第 184 頁。

125 裴長洪、彭磊，「兩稅合一」是創造吸收外資優勢的新起點，中國經貿導刊，2008 年第 3 期，第 37 頁。

126 參《企業所得稅法》第 2 條：「企業分為居民企業和非居民企業。本法所稱居民企業，是指依法在中 國境內成立，或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。本法所稱非居民企業，是 指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在

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準將納稅義務人分為居民企業和非居民企業，原則上前者適用稅率為 25%，後者就其中國境內來源所得所適用稅率為 20%¹²⁷。外商投資企業為 中國法人，其註冊地在中國，因此係依居民企業之標準課徵稅賦。而中國 企業欲達到返程投資、紅籌上市而在境外註冊之特殊目的公司，但實際業 務或管理機構在中國境內的中國企業，依「實際管理機構地」標準，亦有 可能被認定為居民企業，而須適用 25%的統一稅率。

此「兩稅合一」改革對外國投資者顯有重大影響，對於以稅收優惠 及出口退稅政策作為於中國投資利基之投資者而言，許多外國投資者可能 因此利基消失而撤出中國。然對於僅將中國作為生產基地或子公司所在地 之大型跨國公司而言，可能透過移轉定價方式（Transfer Pricing）¹²⁸將利 潤轉移至租稅條件對企業較優厚之國家，進而規避稅賦¹²⁹。

值得關注的是，「兩稅合一」改革後外商投資企業仍可能享受稅收 優惠，其一是利用中國新舊稅法之銜接政策，其二是利用中國對於高新技

值得關注的是，「兩稅合一」改革後外商投資企業仍可能享受稅收 優惠，其一是利用中國新舊稅法之銜接政策，其二是利用中國對於高新技