第五章、 中國對外資併購的審查監管
6.5 外資併購與稅賦問題
6.5.2 關於併購的稅制體系
1. 「兩稅合一」改革前後之併購稅制
隨著併購活動於 1990 年代中後期的熱絡，中國有關部門依適用外資 之《外商投資企業和外國企業所得稅法》及適用內資之《企業所得稅暫行 條例》授權，陸續發布一系列部門規章及規範性文件等，初步建立中國關 於併購的稅收政策體系，關於外資併購較重要者有 1997 年 1 月 1 日實施
130 陳戈、梁湘毅著，企業併購法律風險及防範，中國法制出版社，2007 年 7 月版，第 42 頁。
131 嚴錫忠，新企業所得稅法對併購交易的影響分析，收錄於史建三主編，中國併購法報告（2008 年卷），
法律出版社，2008 年 7 月版，第 152 頁。
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之《關於外商投資企業合併、分立、股權重組、資產轉讓等重組業務所得 稅處理的暫行規定的通知》、2003 年 4 月 18 日實施之《國家稅務總局關 於外國投資者出資比例低於 25%的外商投資企業稅務處理問題的通知》
以及 2003 年 1 月 1 日實施之《關於外國投資者併購境內企業股權有關稅 收問題的通知》等。總體而言，中國公司併購稅制建立時間較短，無法適 應日新月異的併購實務發展，且存在相關規定操作複雜、增加併購交易的 稅收成本、重複課稅等問題132。
舊稅法體制下，內外資企業併購適用不同稅制，而在《企業所得稅 法》於 2007 年 3 月 16 日頒布並於 2008 年 1 月 1 日施行後，上開在舊法 授權下所制定的併購稅制規定，亦應隨母法之廢止而停止適用。《企業所 得稅法實施條例》第 75 條規定：「除國務院財政、稅務主管部門另有規 定外，企業在重組過程中，應當在交易發生時確認有關資產的轉讓所得或 者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。」但該規定僅說 明企業重組時所得稅處理的基本原則，未規定具體的處理辦法，缺乏可操 作性，因此「兩稅合一」改革後，應如何處理併購的稅收問題，即生疑義。
為此，中國財政部國家稅務總局於 2009 年 4 月 30 日發布、並溯及 2008 年 1 月 1 日起執行《關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的 通知》（財稅「2009」59 號），該通知下的「企業重組」包括股權收購、
資產收購及合併等併購行為133，在外商投資企業享受過渡稅收優惠過程中 發生併購者，亦依該通知辦理134。該通知為「兩稅合一」改革後的併購稅
132 鄧遠軍著，公司併購稅收問題研究，中國稅務出版社，2008 年 11 月版，第 89 至 96 頁。
133 參《關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》第 1 條規定：「本通知所稱企業重組，是指 企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重 組、股權收購、資產收購、合併、分立等。（略）（三）股權收購，是指一家企業（以下稱為收購企業）
購買另一家企業（以下稱為被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價 的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。（四）資產收購，是指一家企業（以下稱為受讓企業）
購買另一家企業（以下稱為轉讓企業）實質經營性資產的交易。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、
非股權支付或兩者的組合。（五）合併，是指一家或多家企業（以下稱為被合併企業）將其全部資產和 負債轉讓給另一家現存或新設企業（以下稱為合併企業），被合併企業股東換取合併企業的股權或非股 權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合併。」
134 中國財政部國家稅務總局於 2009 年 4 月 24 日發布、2008 年 1 月 1 日起執行之《關於執行企業所得稅
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當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，說明其 符合相應特殊性稅務處理規定的條件138。目前中國有關稅務機關尚未確立 所需檔的具體要求，外國投資者於申報前應確認與相關主管機關進行協商 確認，相關檔準備方向應注意涵蓋下列方面：併購類型界定、併購交易完 成日、併購業務涉及的基本經濟業務（資產轉讓、置換、債務清償、職工 安置、土地出讓金或土地使用權處理）及當事人、符合特殊性稅務處理條 件的說明、合理商業目的說明、經濟業務作價、仲介機構評估書，以及有 關併購發生前後的計稅基礎、相關納稅事項或責任承繼規定等139，以確保 得確實享受稅收優惠。
138 《關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》第 11 條規定：「企業發生符合本通知規定的 特殊性重組條件並選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，
向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，
一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。」
139 鄒國金、張剴、郭娜娜、岳瑞芳，稅收優惠助推企業兼併重組，中國稅務報，2009 年 5 月 25 日，第 5 版。
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