第一款、個人一時貿易之盈餘的解釋要面對的兩個問題
本章第一節提到，柯格鐘認為所得稅第14 條第 1 項第 1 類的「個人一時貿 易之盈餘」被放在營利所得項下為一立法上的錯誤，「個人一時貿易之盈餘」適 時上比較接近所得稅法第14 條第 1 項第 7 類的財產交易所得。實務的看法與柯 氏同。在這個看法的背後隱含著一個假設，就是凡營利所得均係源於營利事業 者，所以與營利事業無關的個人一時貿易之盈餘，也就不能夠被安置在營利所得 項下，也就是說，在此一觀點，營利事業對應到個人營利所得，無須經過C 段 關係的調整。然而，本文以為，這種觀點與法條構造不合，也與立法發展不合。
此一觀點所質疑的，個人一時貿易之盈餘如何是一種營利所得，便是本文在本節 中要處理的第一問題。
除此之外，如果將「個人一時貿易之盈餘」與所得稅法第14 條第 1 項第 7 類的所得類型相比，又會產生其他的問題。所得稅法第14 條第 7 類為財產交易 所得，根據同法第9 條的立法定義，係指「納稅義務人並非為經常買進、賣出之 營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」這個定義也 很像我們在望文生義下，可能對「個人一時貿易之盈餘」可能會有的解釋。所以，
此時會產生的第二個問題是，個人一時貿易之盈餘並無立法定義，其與財產交易 所得兩類所得間看似極為相近，它們之間的差別何在？
此一問題的重要性繫於稅法上對這兩種所得不同的待遇上。原則上，收入減 除成本費用之後為所得。譬如財產交易所得，依所得稅法第14 條第 7 類第 1 款 規定：「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成 本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」至
於個人一時貿易之盈餘，所得稅法施行細則第12 條規定：「本法第 14 條第 1 項 第1 類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，
其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」亦即準用所得稅法第24 條 第1 項第 1 句：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、
損失及稅捐後之純益額為所得額。」但理論上個人一時貿易之盈餘應不準用營利 事業保持帳簿憑證、會計紀錄的規定，所以其成本費用常以推計數額取代實際發 生數目。就此，財政部有發布73 年 12 月 24 日台財稅字第 65468 號令：「綜合 所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74 年起調整為 6％。」是以，即便 是相類似的收入，因其被歸類為財產交易所得或個人一時貿易之盈餘的不同，於 所得的計算上有應核實減除成本費用，與得按收入的6％推計所得額的不同。
第二款、實務見解：交易活動頻率說
本文所提出的兩個問題，也是實務上會面臨的問題，最高行政法院於103 年判字第313 號判決的處理方式如下：
實則個人綜合所得稅中有關「獨資合夥盈餘分配所生之營利所得」與「一時 貿易所生之營利所得」及「財產交易所得」，其獲利（或損失）均是來自「交易 活動」，只不過（針對特定範圍種類之商品）交易活動頻率有所不同，其中「獨 資合夥」之交易活動次數最高（為因應此等交易活動反覆從事之持續性格，因此
「獨資」或「合夥」也被要求有組織性），其次則為「一時貿易」，而「財產交易 活動」發生次數最低，常常跨越數個稅捐週期才偶而發生一次。
從以上之定義足知，「一時貿易」所稱之「一時」是相對於「獨資合夥」商 號之「持續性」交易活動而言，而不是指經過多年才偶而發生一次之交易。事實 上司法或稅捐稽徵實務上對「一時貿易」之理解認知，常常是以「出境至國外購 買流行品，再於攜帶入境，銷售予國內店家」之情形為例，而且如其出、入境次 數太多，隨時可能「由量變到質變」，轉而定性為「以獨資形態進行之營利活動」。
若多年才偶而發生一次之交易，也視為「一時貿易」行為，則所得稅法上「財產 交易所得」類型之承認即屬多餘。
最高行政法院於此號判決的見解係認為，獨資、合夥盈餘分配的營利所得、
個人一時貿易之盈餘、財產交易所得三者位於同一光譜上，交易活動頻率最頻繁 者為獨資、合夥等營利事業的經營活動；反之，則為財產交易所得。於此見解下，
個人一時貿易之盈餘被歸類於營利所得項下的原因，在於它們同屬頻繁的交易活 動；至於其與財產交易所得的差別，也在於一者交易活動較為頻繁，一者較寡。
最高行政法院此一見解雖對上述兩個問題都有自己的解釋，但本文以為，此一見 解仍有兩個疑點未能自圓其說，一者是如果三類所得都可以用交易活動的頻率來 把握，為何其中兩個被歸類為營利所得，而另一個則要被歸類為財產交易所得？
其區別標準何在？二者，承上所言，如果三類所得的差異在交易活動頻率的寡 繁，那又為何其中兩種或得推計所得額（個人一時貿易之盈餘，見前引財政部 73 年令；獨資、合夥盈餘分配的營利所得，依據財政部網站上公布的「境內網 路交易應注意事項76」，網路交易的「營利所得＝全年銷售額×所經營行業當年度 營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點規定的純益率」 ），或只要 最後純益率在一定比率之下，即概括接受其主張的成本費用，僅予以書面審核（所 得稅法第80 條第 2 項、第 3 項：「前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多 寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。」「納稅義務人申報之所得 額如在前項規定標準以上，即以其原申報額為準。」財政部並為此定有每年度營 利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點）；反之，財產交易所得，則 非具體提出成本費用之證明（惟依據所得稅法施行細則第17-2 條：「個人出售房 屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計 算，依本法第14 條第 1 項第 7 類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件
76 網址：
http://www.etax.nat.gov.tw/etwmain/front/ETW118W/CON/681/8402383747719572309 ；最後瀏覽
者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。
前項標準，由財政部各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易 情形擬訂，報請財政部核定之。」財政部就此定有各年度個人出售房屋之財產交 易所得計算規定；依所得稅法第4 條第 16 款規定，個人出售土地，或者日常使 用之衣物、家具均免稅；又依財政部80/12/23 台財稅第 800761311 號函，個人出 售自用小客車，如非利用個人名義從事汽車買賣者，亦免稅，故真正須照財產交 易所得的規定課稅者，遠比表面上看起來的少）不可呢？
第三款、訴諸歷史解釋的必要性
本文以為，欲妥善回答本文一開始所提出的兩個問題，非訴諸所得稅法規範 變遷的歷史不可。
我國所得稅法自32 年 2 月 17 日制定公布，最原始的設計係採分類所得稅 制；於35 年 4 月 16 日修正公布後，改採分類綜合所得稅制，比較立法例上，即 今日中華人民共和國所採行的稅制；而後，於44 年 12 月 23 日採行綜合所得稅 制。其間整體稅制的變化極其劇烈，但所沿用的規範架構卻大同小異，也因此造 成了許多規範上的錯置與漏洞。嗣後所得稅法又經歷多次修正，但卻未曾著眼於 此等問題過。舉其大者，即於推行綜合所得稅制的同時，另外施行的營利事業所 得稅。現行所得稅法第14 條第 1 類的營利所得，最前身係 32 年版所得稅法的第 1 條第 1 類的「營利事業所得」，條文稱：「凡有左列所得之一者，依本法徵所得 稅。
第一類：營利事業所得。
甲、凡公司、商號、行棧、工廠或個人資本在二千元以上營利之所得。
乙、官商合辦營利事業之所得。
於35 年 4 月 16 日修正公布後，則變為第 2 條第 1 類，其內容為：「有左列 所得之一者，依本法課徵分類所得稅。
第一類：營利事業所得。
甲、股份有限公司、股份兩合公司、有限公司營利之所得。
乙、無限公司、兩合公司合夥獨資及其他組織營利事業之所得。」
再於37 年 4 月 1 日修正公布後，又變為第 1 條第 1 類，其內容：「凡在中華 民國國內發生或取得左列所得之一者，依本法徵分類所得稅。
第一類：營利事業所得。凡公司合夥獨資及其他組織營利事業之所得。」
而後於44 年 12 月 23 日修正公布後，調整至第 14 條第 1 類：「個人之綜合 所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：
第一類：營利所得－公司之股東、合夥之合夥人所分配之盈餘，及獨資 經營，與行商貿易所得之盈餘皆屬之。其計算適用本法第三章之規定。」
由於同次修正引入了另外的營利事業所得稅，故於同法第6 條第 2 項規定了 營利事業所得的定義：「本法稱營利事業，係指公營、私營，或公私合營，以營 利為目的，具備營業牌號之獨資、合夥、公司，及其他組織方式之工、商、農、
林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」與今日條文內容已相差無幾。
該次所得稅法修正草案總說明對於引入營利事業所得稅，則表示：
「(3) 獨立徵課「營業所得稅」與綜合所得稅併行
營利事業在法律上今日恒受國家特殊之保障，其自社會獲得利益之機會輒多 於無組織之個人，故對此類組織之所得另課以營業所得稅已成為若干國家所通行 之辦法，而以我國現行營利事業所得稅稅額在收入方面比重之大，由可見此項稅 源之重要，故本草案特將此等營業獨立課稅以個人綜合所得稅併行，惟營業所得