第一款、合建分售案件中的法律保留原則問題
為了自根本釐清理論爭議的脈絡，本文於此欲自根本檢討合建分售案件中營 利事業要素認定問題最初步的爭議：依據租稅法律主義，「國家課人民以繳納稅 捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對 租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定 之。」（司法院釋字第693 號解釋理由書）如果「具備營業牌號或場所」是所得 稅第2 項對營利事業所規定的要素之一，為何實務可以認為這個要素是可有可無 的？如果立法者在所得稅法第11 條第 2 項沒有規定「持續性」、「獨立性」，或者
「社會功能組織性」等要素，法院為何又得以私自承認此等要素？
對於這個問題，有兩種可能的回答：實質課稅原則，或者是類型化概念。
第二款、第一個突破的論據：實質課稅原則
大法官對租稅法律主義的闡釋，除了強調構成要件法定原則以外，另外強調 的是：「惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予 以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即 與租稅法律主義無違」。而「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為 之。」亦為大法官於司法院第420 號解釋理由書所明示，即國內學說習稱之「實 質課稅原則」。實質課稅原則實定法化後，規定於稅捐稽徵法第12-1 條：「涉及 租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，
衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其 所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避 租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。
前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事 實有舉證之責任。
納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。
稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第二項或第三項 之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以 調整。
納稅義務人得在從事特定交易行為前，提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關 申請諮詢，稅捐稽徵機關應於六個月內答覆。」
學說認為，我國所稱之實質課稅原則，可以對應到德國稅法學上的經濟觀察 法(wirtschaftliche Betrachtungsweise83)，其正當性基礎均源於實現憲法上量能平等 負擔（量能課稅原則）的要求。量能課稅原則要求國家的財政負擔要依照租稅負 擔能力由全體國民分擔，立法者決定怎樣的租稅構成要件實現後，發生租稅債 務。惟或者立法者一開始所設定的構成要件就無法捕捉到有相同或相當經濟意義 的事件，或者納稅人故意以迂迴的手段避開租稅構成要件的發生，在此等具有與 租稅構成要件發生相同的經濟實質的情況下，如果僅因為租稅構成要件未被完全 滿足，即縱容在此等情形下租稅債務不發生，則不但立法者的規範意旨無法得到 貫徹，也有違量能負擔原則，此時即應適用實質課稅原則（租稅規避的調整為實 質課稅原則的應用）緩和此一情況。學說認為，實質課稅原則有以下三種是用的
型態：經濟上解釋、法律漏洞的填補，以及事實認定84。經濟上解釋係以納稅人
款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14 條第 1 項第 1 類 規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」
營利事業的土地財產交易所得並非自始免稅，見所得稅法第4 條第 16 款民 國74 年 12 月 30 日修正理由：「營利事業出售土地，如有交易所得，依現行規定，
除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課 徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，爰將『個 人出售土地』一句修正為「個人及營利事業」，俾將營利事業出售土地之財產交 易所得納入免稅範圍，其餘文字另配合修正。」
在兩稅合一之前，營利事業的所得固然要課徵營利事業所得稅，惟營利事業 的土地財產交易所得字上述修正後免稅，故就營利事業的非土地財產交易所得需 課徵營利事業所得稅，其盈餘分配與獨資資本主、合夥人或股東時，因獨資資本 主、合夥人或股東受有營利所得，故就該項所得額部分會再被課徵一次綜合所得 稅；就營利事業的土地財產交易所得而言，其需課徵土地增值稅，惟不須再課徵 營利事業所得稅，其盈餘分配與獨資資本主、合夥人或股東時，應獨資資本主、
合夥人或股東受有營利所得，故就該項所得額部分會再被課徵一次綜合所得稅。
自上述可知，在兩稅合一之前，如果不認為營利事業本身具有租稅負擔能力的 話，則就營利事業的土地財產交易所得及非土地財產交易所得都存在重複課稅的 問題。
在兩稅合一之後，原本是設計是資本主及合夥人仍須結算申報營利事業所得 稅，其盈餘總額再歸課資本主或合夥人同年度綜合所得稅，並由資本主或合夥人 申報扣抵該盈餘總額所含之稅額，自民國98 年 5 月 27 日修法後，營利事業雖仍 須申報，惟無須計算及繳納其結算稅額89，資本主或合夥人應自營利事業受分配
89 見所得稅法第 71 條第 2 項民國 98 年 5 月 27 日修正理由：「現行兩稅合一制度，獨資、
合夥組織之營利事業需先辦理營利事業所得稅結算申報計算及繳納應納之結算稅額，其盈餘總額 再歸課資本主或合夥人同年度綜合所得稅，並由資本主或合夥人申報扣抵該盈餘總額所含之稅
之盈餘直接計入其營利所得；惟就土地財產交易所得而言，其需課徵土地增值 稅，並在營利事業所得稅課徵階段免稅，惟於盈餘分配與獨資資本主、合夥人或 股東時，應獨資資本主、合夥人或股東受有營利所得，故就該項所得額部分會再 被課徵一次綜合所得稅。所以自上述可知，在兩稅合一之後，立法者顯然認為營 利事業本身不具有租稅負擔能力，故就營利事業的非土地財產交易所得已不再存 在重複課稅的問題，惟就土地財產交易所得，因會課徵土地增值稅及綜合所得 稅，重複課稅的問題仍然存在。
如果說，因為土地財產交易所得的分離課稅，造成了營利事業出賣土地相較 於個人為之，因為重複課稅而受有不公平的租稅負擔，為一法律規範漏洞，則民 國74 年 12 月 30 日的修法顯然是要填補此一漏洞，但在民國 86 年 12 月 30 日改 採兩稅合一的稅制之後，因為整個稅制的調整，導致此一漏洞再度出現。此一情 形為學說上所稱之隱藏的法律漏洞。本來此一法律漏洞僅存在於固有意義的營利 事業的情況下，如果認為所得稅法第11 條第 2 項對不具備營業牌號或場所的差 別待遇為一法律漏洞，而將營利事業相關規定類推適用到不具備營業牌號或場所 者身上，反而會擴大另一個法律漏洞的範圍。
第三款、第二個突破的論據：類型化概念
單純訴諸實質課稅原則的見解會遇到本文前述的問題，然而，學說見解在這 個問題上，對於實質課稅原則存在更細緻的區分。在法學方法論上，存在概念與 類型的區別，前者就是一般法學教育上所認知的「法律概念」，能夠被有限的要 素完整地定義，相對於此，後者被認為僅能以特徵加以描述。值得注意的是，在 稅法學上會提到類型有三種情況，第一種是在法學方法論上，自外部體系推演到 內部體系時的中間過程所見利的類型模組90；第二種是稅法上在大量行政下，要
申報，但無須計算及繳納其應納之結算稅額，其營利事業所得額直接歸課獨資資本主或合夥組織 合夥人綜合所得稅。」
兼顧通案上的公平課徵，所使用的將案例事實推定為常態事實的類型化觀察法
91；最後一種，是立法者在條文中所使用的法律概念，被認為非常態性的「分類 式的概念」(klassifikatorischen Begriffe)，而是「類型化概念」(Typusbegriffe)。由 於類型化概念所是使用的要素僅係對其加以描述，所以案例事實是依據與類型的 整體圖像(Gesamtbild)的對應來判斷是否合乎類型92。也因此，類型化概念被認為 具有要素開放性(Merkmalsoffenheit)的性質，也就是說，在個案中某一要素可能
93 Englisch, Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., 2013, §5, Rz. 53f.
94 柯格鐘，「所得稅法之薪資所得與應扣繳薪資所得稅客體的探討（上）」，『台灣本土法學
德國所得稅法第15 條第 2 項第 1 句（柯氏原文誤作所得稅法第 15 條第 1 項第 1 句）的規定，來認定營利事業的重要特徵要素98。
第四款、本文見解
本文以為，所謂類型的判斷是價值取向的，不外乎意指，在判斷案例事實是 否合乎類型時，類型不過是一個中介，重點在於案例事實是否應適用類型化概念 所適用的相關法律規定，所以仍然要回歸到法律上對於合乎類型與不合於類型者 分別作何處置，才能判斷該類型應具有哪些特徵要素。如果我國法上對於營利事 業與非營利事業個別的處置不同於德國所得稅法對於營業經營所得（即邱文、柯
本文以為，所謂類型的判斷是價值取向的，不外乎意指，在判斷案例事實是 否合乎類型時，類型不過是一個中介，重點在於案例事實是否應適用類型化概念 所適用的相關法律規定，所以仍然要回歸到法律上對於合乎類型與不合於類型者 分別作何處置，才能判斷該類型應具有哪些特徵要素。如果我國法上對於營利事 業與非營利事業個別的處置不同於德國所得稅法對於營業經營所得（即邱文、柯