第一款、部分設算扣抵制改制
第一目、部分設算扣抵制改制的修法內容
有鑑於國家舉債限額將屆，財政部於民國103 年度於行政院院會提出「財政 健全方案」的改革措施，其中一環即為「適時調整稅制，檢討不符國際趨勢及不 合時宜稅制」。「財政健全方案」最終出爐的租稅改革措施，除了稅率表調整外，
主要的內容，即是將我國排除營利事業所得稅與個人綜合所得稅間的措施，由「完 全設算扣抵制」，調整為「部分設算扣抵制」。「完全設算扣抵制」施行自我國民
國87 年實行兩稅合一改革之時，內容包括，除了被特別列舉的營利事業以外的 所有營利事業（實際上範圍約等於公司及未免稅的合作社）應設置股東可扣抵稅 額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，營利事業所繳納之營利事業 所得稅結算申報應納稅額計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額；反之，營利事業 分配盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載 累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利 淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。所分配之可扣抵稅 額，則自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除。股利淨額或盈餘淨額與可扣抵 稅額之合計數，為股東或社員的股利總額或盈餘總額，計入股東或社員的營利所 得，計算其應納稅額。應納稅額減除可扣抵稅額後納稅義務人應納之結算稅額。
至於獨資或合夥組織營利事業，無須設置股東可扣抵稅額帳戶，每年度僅需 辦理結算申報，無須繳納，於獨資資本主或合夥人辦理綜合所得稅結算申報時，
方作為盈餘總額，計入資本主或合夥人的營利所得，課徵綜合所得稅。
民國104 年度以後，公司及未免稅的合作社部分，中華民國境內居住之個人 股東（或社員）之可扣抵稅額為股利淨額或盈餘淨額乘以稅額扣抵比率後的一 半。獨資或合夥組織之營利事業部分，營利事業除自身應結算申報並繳納全年應 納稅額之半數為營利事業所得稅外，合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營 獨資事業所得之盈餘總額，按核定之營利事業所得額減除全年應納稅額半數後之 餘額計算，為納稅義務人的營利所得，課徵綜合所得稅。例外為小規模營利事業，
小規模營利事業仍僅需辦理結算申報，無須繳納營利事業所得，由獨資資本主或 合夥人按核定之營利事業所得額計算資本主或合夥人營利所得，課徵綜合所得 稅。
第二目、部分設算扣抵制改制的影響與批判
部分設算扣抵制改制使得營利事業自身獨立的租稅負擔能力為何的問題，又
回到了討論桌上。傳統討論公司是否具有獨立的租稅負擔能力的學說，為「法人 實在說」與「法人擬制說」，但在不採法人稅，而是採行營利事業所得稅的我國，
傳統的理論是不夠用的。民國44 年 12 月 23 日修正公布之所得稅法，於其修正 草案總說明對於引入營利事業所得稅，曾表示：
「(3) 獨立徵課「營業所得稅」與綜合所得稅併行
營利事業在法律上今日恒受國家特殊之保障，其自社會獲得利益之機會輒多 於無組織之個人，故對此類組織之所得另課以營業所得稅已成為若干國家所通行 之辦法，而以我國現行營利事業所得稅稅額在收入方面比重之大，由可見此項稅 源之重要，故本草案特將此等營業獨立課稅以個人綜合所得稅併行，惟營業所得 稅稅率自不宜太高，以致阻礙生產，故將來訂定稅率時宜加注意46。」
可見我國認定營利事業具有獨立的租稅負擔能力的法理依據，並不在於法人 實在說或法人與股東之間的責任切割上。惟營利事業的概念本身因循自分類所得 稅制、分類綜合所得稅制時代的用語，在比較法上也有誤解的疑慮（見本書第伍 章第三節第三款），沿用至今，是否合適，其實很難下定論。至於本次修法改採
「部分設算扣抵制」，修法理由並未訴諸法人或者營利事業獨立的租稅負擔能 力，所得稅法第66-6 條修正理由第 1 項稱：「考量現行兩稅合一完全設算扣抵制 度對以股利收入為主之高所得者受惠較多，為改善所得分配及增加國庫稅收，爰 於第一項所定股東（或社員）可扣抵稅額之計算公式增訂但書規定，調整中華民 國境內居住之個人股東（或社員）獲配之股利淨額或盈餘淨額，其可扣抵稅額為 原可扣抵稅額之半數；至於法人股東獲配之股利淨額，依第42 條規定，不計入 所得額課稅，其可扣抵稅額計入其股東可扣抵稅額帳戶，故仍維持現制，俟盈餘 分配予個人股東時，再依規定計算個人股東之可扣抵稅額。」如果單純自所得分 配與國庫收入著眼，不是合理的對不同類型所得差別待遇的理由。比較合理的正
當化事由，可能還是要訴諸所得分類論下，不同類型的所得在邊際租稅負擔能力 上的差異。簡單來說，勞動性所得，因為每個人只有一個可以勞動的身體，在一 天有限的時間內，扣除睡眠、休閒、娛樂等時間，用於勞動獲取收入，所以勞動 性所得的邊際租稅負擔能力較低；反之，資產性所得沒有勞動性所得所面臨的限 制，所以一般認為資產性所得有較高的邊際租稅負擔能力（所得分類論，見本書 第伍章第二節第一款）。即使從所得分類論的觀點來說，資產性所得起碼包括股 利所得、利息所得、租賃所得及權利金所得、財產交易所得等，於其中僅針對股 利所得實質調高稅率，有違反平等原則的可能性。此外，股利所得可以藉由公司 不分配股利遞延之外，又是資產性所得中，較容易轉換成證券交易所得者，輔以 我國當下又廢除證券交易所得課徵所得稅規定，造成國家根本課不到有心規避者 的股利所得的所得稅，稅率實質提升的負擔，也就僅由無心規避者，也就是一般 的普羅大眾所承受。
另外，針對獨資及合夥組織營利事業，本次所得稅法第14 條修正理由第 1 項稱：「考量中華民國境內居住之個人股東（或社員）獲配之股利淨額或盈餘淨 額，其可扣抵稅額調整為原可扣抵稅額半數，為衡平租稅負擔，第71 條第 2 項 規定，獨資、合夥組織之營利事業辦理結算申報時，亦應以全年應納稅額之半數 減除尚未抵繳之扣繳稅額為其應繳納之結算稅額，並於申報前自行繳納，爰配合 修正原條文第1 項第 1 類合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所 得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額減除應納稅額半數後之餘額計算之；
另考量獨資、合夥組織為小規模營利事業者，其規模狹小，為簡政便民，爰增訂 獨資、合夥組織為小規模營利事業者，仍維持現行課稅制度，其合夥人應分配之 盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得 額計算之。」
本文以為所得稅法第14 條修正理由第 1 項與第 66-6 條修正理由第 1 項間立 場互相矛盾，獨資資本主的盈餘及合夥人應獲分配盈餘非股利收入，甚至不是真
正的資產性所得（日本學說上屬資產勞務混合性所得），依據第66-6 條修正理由 第1 項，根本不應課稅。第 14 條修正理由第 1 項所稱的「衡平租稅負擔」訴諸 競爭中立原則，然而，時至今日，有人真的認為獨資、合夥的經營形式，具有與 公司相當的競爭能力嗎？
第二款、房地合一改制
第一目、房地合一改制的修法內容
本次房地合一制修法，遠因是國內土地交易所得長期以來分離課稅，土地增 值稅規定的稅基被認為偏離交易現實，導致自資本利得獲益者的所得稅長期偏 低；近因是遺產及贈與稅法稅率調降後，國人配置在海外資產回流，湧入房地產 市場，造成房價飆漲的亂象，為了防杜房地炒作，立法院於100 年制定俗稱「奢 侈稅」的「特種貨物及勞務稅條例」。房地合一新制，除了讓國內不動產交易所 得回歸所得稅體系，並以實價課稅外，另外一個功能就是要銜接對於房地的特種 貨物稅的退場，見特種貨物及勞務稅條例第6-1 條：「自中華民國 105 年 1 月 1 日起，訂定銷售契約銷售第2 條第 1 項第 1 款規定之特種貨物，停止課徵特種貨 物及勞務稅。」（針對遊艇、名車，或其他奢侈品的特種貨物及勞務稅，則仍然 適用）。
本次修正內容，包括新增所得稅法第4-4 條、第 4-5 條、第 14-4 條至第 14-8 條、第24-5 條、第 108-2 條、第 125-2 條；修正第 126 條。除第 126 條規定施行 日期、第125-2 規定新增收入用途外，其餘規定，簡介如下：
第4-4 條第 1 項規定適用房地合一新制的課稅對象：不僅是房地的處分發生 在民國105 年以後，房地本身也要在 105 年以後取得方屬之；另外有銜接特種貨 物稅退場的補充規定。同條第2 項取得以設定地上權方式之房屋使用權，亦適用 房地合一的課稅規定（取得以設定地上權方式之房屋使用權，通常係公有土地設 定地上權予民間利用，財政部就此制定有「國有非公用土地設定地上權作業要
點」，建設公司於土地上建設房屋後，將建物所有權移轉予信託機構，再由信託 機構提供「房屋使用權」予消費者）。第3 項前段排除土地交易所得免稅的規定、
後段將農舍排除在適用範圍。
後段將農舍排除在適用範圍。