綜上所述，基於所得稅法第11 條第 2 項所規定的各項要素本身模糊、具有 不確定性，導致營利事業的指涉範圍先天在認定上就是浮動的，本文認同學說認 為營利事業是類型化概念的見解。然而，營利事業作為類型化概念，在個案中會 遇到認定上的爭議，往往都是源於是否被認定為營利事業，在租稅待遇上有天壤 之別。除了在不同的所得分類下，稽徵機關所適用的成本費用推估率不一樣外，
在課徵土地增值稅的案件中，土地處分收益被歸類為營利事業的所得，將導致所 得人再被課徵一次綜合所得稅。更甚者，由於營利事業作為營利事業所得稅的租 稅主體，有其獨立的租稅申報義務，被認定為具有營利事業身分的所得人，可能 因為遲延履行其許久之後才知道自己應負的申報義務，而遭課處滯報金。而在合 建分售案件中，可以看見最極端的情況是，所得人申報並繳納了土地增值稅，而 在被認定為具有營利事業身分後，營利事業的土地處分收益因為已經徵收了土地 增值稅而免稅，惟營利事業事業的盈餘成為所得人的營利所得時，此部分被國稅 局認定為逃漏稅而加以處罰。由於以上種種情形，故本文認為，營利事業的立法 定義雖然有其不精確之處，雖然可以是類型化概念，但經由實務判決與學說所確 認下來的其類型特徵，則必須精確，起碼讓人民有可預測性。
除此之外，不論在舊法時代（採行房地合一、部分設算扣抵制前）或新法時 代，案例中被認定為營利事業的個人，均因其被認定為營利事業而負擔額外的稅 捐，故本文以為，即便在舊法時代，營利事業也不是僅單純作為一課稅單位耳，
而是一被認定為具有其獨立的租稅負擔能力的租稅主體。所以，營利事業的要素
必須要能夠解釋其獨立的租稅負擔能力。此外，由於營利事業負擔各種獨立的協 力義務，為履行協力義務者則受有種種不利益，所以最終認定的營利事業要素要 使得構成營利事業與否具有可預測性140。
基於以上前提，本文檢討所得稅法第11 條第 2 項所列的各種營利事業成文 要素，結論認為，其中僅「具備營業牌號或場所」可能作為營利事業的特徵要素。
本文並嘗試就營業牌號或場所之具備可能如何造成租稅負擔能力上的差異提出 解釋。本文對於營業牌號或場所如何造成租稅負擔能力上的差異的解釋，首先連 結到所謂的組織性。組織性要素由台北高等行政法院所提出（見該院90 年度訴 字第129 號、第 1064 號判決），發展為「組織體說」，並適用於合建分售的指標 性案件，可以歸類為營利事業的不成文要素之一。「組織體說」為最高行政法院 所推翻後，組織性的要素卻為其「合夥營利事業理論」所吸收、轉化為「社會功 能組織性」，內涵大致對應合資地主之間就其在經濟活動上的合作所為的規劃。
惟如果回顧當初的立法草案總說明，可以發現營利事業其獨立的租稅負擔能力，
正是被設想為立基於其組織性上，所以組織性的內涵必須要能夠解釋營利事業被 認為所具有的獨立的租稅負擔能力。台北高等行政法院的見解，是用營利事業所 具有的物的設施及人的設施來解釋所謂的組織性。在物的設施上，台北高等行政 法院所強調的商業名稱、營業場所，可以對應到日本商法學上在講商人的營業 時，認為營業的物的設施包括商號、營業所的見解。所以用以認定組織性的物的 設施，指的正是所得稅法第11 條第 2 項所謂的營業牌號及營業場所。
至於營業牌號及營業場所如何增益營利事業，使其具有獨立的租稅負擔能 力，本文訴諸於商人營業的人的設施，也是營利事業的人的設施，即營業的經理 人或其他商業使用人。經理人以商業的名義，與顧客或供應商所為的法律行為，
無須任命以外的代理權授與行為，效力即直接歸屬於本人（該商業），是為商事
140 替代方案是，個人從事經濟活動，如果表現出營業活動的特徵，則自該經濟活動所獲取 的收益，在所得分類上可以先歸類為營利所得。如果要求個人就其營業活動負擔特別協力義務的
代理。商事代理是針對商人營業時所適用的類型化代理，不但表彰代理權的權利 外觀明確（任命為經理人），代理權的範圍也明確（原則上就一切營業事項為概 括代理）。適用商事代理，較諸民事代理更能有效擴張個人經濟活動的範圍，增 益商人所為之營業的獲益能力，使得此一營業有獨立的租稅負擔能力。
至於組織性以外的營利事業不成文要素，於判決中可見「持續性」，或者於
「持續性」外，再加上「獨立性」的說法。檢視過指標性案件中實務見解的變化，
可以發現所謂的「持續性」要素，一開始是組織體說下，要排除持續時間在一年 以下的經濟活動構成營利事業所採納的要素，而後合夥營利事業理論雖然吸收了 此一要素，但轉而強調所謂的持續性並不需要在時間的持續上達到一定長度。最 高行政法院在判決中，以所得人有無「反覆繼續施行同一種類行為」或「連續性 共同商業行為」來認定持續性，自法院實際涵攝的對象來看，可以認定法院認為，
此處所稱之行為要是法律行為。本文認為，諸如持續性或獨立性，在德國所得稅 法上被認為是企業概念的要素（或者可以更進一步說，是各個法領域中的企業概 念所共享的要素），也就是賺取營業經營所得的營業活動的要素，對應到我國的 規定，即為所得稅法第14 條第 1 項第 1 類的營利所得，持續性及獨立性首先應 為作為營利所得的要素。「作為個人營業的營利事業」作為營利所得底下的項目，
理論上持續性及獨立性也會是營利事業的要素，惟本文認為，目前持續性的認定 標準，實務見解不一，同樣在合建分售的案件中，有的判決認為所得人有多個將 土地移轉登記予各個買受人的行為，為「反覆繼續施行同一種類行為」，所以具 有持續性；有的判決則認為，所得人除移轉登記土地與買受人外，另外有與建商 分擔若干成本費用的行為，為「連續性共同商業行為」，所以具有持續性。在持 續性的認定標準寬嚴不一的情況下，本文以為，以「組織性」本身來認定所得人 的反覆施行的意圖，不但比目前漫無標準的認定持續性要來得明確，也免去對相 類似的要素重複進行判斷。
至於所謂的獨立性，傳統的合夥營利事業理論並不包括此一要素，民國104
年以後的合建分售判決中，為了要將單人出資購地與建商合建分售的類型也視為 營利事業課稅，而引入其他案件中，受到營業人概念影響，所發展出來的營利事 業判斷標準，才包含此一要素。具有「獨立性」與否的判斷，在執行業務所得與 薪資所得間的界分，乃至於營業稅法上營業人的認定上極為重要，但在營利事業 的判斷上通常不是重點，此點觀法院雖引入獨立性此一要素，但並未個案事實是 否具有獨立性做過判斷可知。本文以為，除上段所述者外，具有組織性的所得人 的特定營業，尤其是如本文所主張的，具有獨立的商業名稱，可以成為經理人或 其他商業使用人的代理對象者，該營業通常即具有獨立性，故毋庸於組織性外，
另外判斷是否符合獨立性的要素。
最後，茲以圓餅圖說明，在本文的見解下，四個四分之一圓所構成的整塊圓 餅為營利所得，各四分之一圓為營利所得的各個項目。首先是商業登記法上經設 立登記的獨資、合夥；其次是雖未經設立登記，但已經以商業名義經營業務的實 質意義的獨資合夥；再其次是商業登記法範圍之外，所得稅法將具有營業場所者 也納入營利事業的範圍。以上三者構成「作為個人營業的營利事業」。最後是非 營利事業的營利所得，即個人一時貿易之盈餘。
圖6-1、「作為個人營業的營利事業」、個人一時貿易之盈餘與營利所得關係圖