本文所欲探討的主題，一言以蔽之，為所得稅法上，作為營利事業所得稅租 稅主體的營利事業，其成立要件與外延範圍究竟為何？營利事業作為營利事業所 得稅的租稅主體，於所得稅法第11 條第 2 項有立法定義：「本法稱營利事業，係 指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、
公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」既然法律 上都有明文定義了，為何營利事業有哪些要件會成為一個問題呢？這個問題，可 以先自所得稅法第11 條第 2 項的字面來看，營利事業可能的外延範圍著手。提 到營利事業，一般人直覺會想到的，不外乎所得稅法第11 條第 2 項也有特別提 到的獨資、合夥，以及公司。但所得稅法第11 條第 2 項的內容不僅如此，於獨 資、合夥、公司之後，為求萬全，該項內容還提到了「其他組織方式之工、商、
農、林、漁、牧、礦冶等營利事業」。如此看來，所得稅法上的營利事業，似乎 不一定要是獨資、合夥或公司，還可以是其他型態的組織。然而，在個案中會造 成的爭議的，往往不是怎樣型態的組織是營利事業、怎樣的又不是，真正會在個 案中造成爭議的問題是，根本不存在組織型態的個人是否也有可能構成營利事 業？如果可以構成營利事業的話，需先滿足那些先決條件？
而在個人是否與如何構成營利事業的問題之外，「其他組織方式之...營利事 業」還另外牽涉到了，個人或其他非商業登記法上的獨資、合夥、非公司法上的 各種公司的機關、團體如果構成營利事業，會構成怎樣的營利事業。這個問題也 涉及到了條文中的「獨資、合夥、公司」應如何加以解釋。第一種可能性是，條 文中所稱「獨資、合夥、公司」即係指商業登記法上的獨資、合夥，與公司法上 的各種公司；至於個人或其他不在上述範圍內的機關、團體，則應被歸類為「其
他組織方式之...營利事業」。第二種可能性，條文中的「獨資、合夥、公司」不 限於商業登記法上的獨資、合夥，與公司法上的各種公司，個人或其他不在上述 範圍內的機關、團體，也可能被歸類為「獨資、合夥、公司」，尤其是其中的獨 資或合夥，這也是目前實務見解的看法。至於在第二種解釋下，是否仍然可能有 任何個人或機關、團體可能被歸類到「其他組織方式之...營利事業」。雖然前述 的分類並未完全排除這種可能性，惟目前實務見解認為多人共同參與或涉及某經 濟活動，渠等之間即存在合夥關係（法院判決當然有提到其他要件，細節留待後 面的章節再行分析。此處的講法固然有所簡化，但作為對於實務見解的初步理 解，已經足以把握其概觀，且不至於造成太大的理解上的偏誤）；至於同樣的經 濟活動（此處須預先提醒的是，並不是對於任何種類的經濟活動的個人參與，都 會被評價為具有營利事業的品質。以本文研究對象為例，個人出資購地與建設公 司合建分售的行為，即會被法院評價為具有營利事業品質的經濟活動。反之，個 人日常於證券市場買賣股票，不論其交易是否頻繁、買賣多少數量，均未聞有個 人因此被認定為營利事業的前例），由單人所為者，實務上也逐漸出現將之認定 為營利事業的見解。由上可知，起碼在將個人認定為營利事業的範圍內，實務有 單純依照參與者為單人或多人，而逕將其認定為所得稅法第11 條第 2 項所謂的 獨資或合夥的傾向。在此前提下，個人參與經濟活動被認定為營利事業時，被認 為屬於「其他組織方式之...營利事業」的情況，殊難想像。至於非商業登記法 上的獨資、合夥或公司法上的各種公司之機關、團體，目前沒有很明確的實務見 解表示，其就是所得稅法第11 條第 2 項所謂獨資、合夥的一種，或應歸類為「其 他組織方式之...營利事業」。
但我們可以檢討另外一個問題：所得稅法第11 條第 4 項所謂的「教育、文 化、公益、慈善機關或團體」是否也是營利事業的一種？欲回答此一問題，可以 自兩方面著手，首先是營利事業本身的指涉範圍，其次是所得稅上對於所謂「教 育、文化、公益、慈善機關或團體」有何規定。前者是整篇論文要探討的主題，
無法在前言就提供一個完整的回答，但針對此處所探討的問題，只要先注意營利 事業的一個特性即可：以營利為目的。何謂「以營利為目的」本身也是個有待解 釋的概念。民法第45、46 條將社團設立「以營利為目的」與「以公益為目的」
並列，但如果直接說「以營利為目的」就是非以公益為目的、「以公益為目的」
就是非以營利為目的，僅是單純的套套邏輯而已。於此暫時可以先將「以營利為 目的」理解為，機關或團體設立的目的，就是為了賺取盈餘後，分配予股東或其 他社員；反之，非以營利為目的，就是機關或團體有營利以外的設立目的（譬如 民法第46 條的「以公益為目的」，或此處的教育、文化、慈善等其他目的），所 賺取的盈餘全數用於該目的，而不分配予社員或捐助人等。
「教育、文化、公益、慈善機關或團體」的所得則於所得稅法上免稅，所得 稅法第4 條第 1 項第 13 款及規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合 行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」行政院為本款之 適用發布有「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（以下簡稱「適 用標準」）。所謂的「教育、文化、公益、慈善機關或團體」本身的創設目的是營 利以外的教育、文化、公益、慈善等目的，自表面觀之，即非以營利為目的。然 而，適用標準中，卻多有以機關、團體本身是否「以營利為目的」以外的免稅條 件。
適用標準第2 條第 1 項下各款規定教育、文化、公益、慈善機關或團體所得 的免稅標準：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之 所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅：
一、合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機 關登記或立案。
二、除為其創設目的而從事之各種活動所支付之必要費用外，不以任何方式 對捐贈人或與捐贈人有關係之人給予變相盈餘分配。
三、其章程中明定該機關或團體於解散後，其賸餘財產應歸屬該機關或團體 所在地之地方自治團體，或政府主管機關指定之機關或團體。但依其設立之目 的，或依其據以成立之關係法令，對解散後賸餘財產之歸屬已有規定者，得經財 政部同意，不受本款規定之限制。
四、其無經營與其創設目的無關之業務。
五、其基金及各項收入，除零用金外，均存放於金融機構，或購買公債、公 司債、金融債券、國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、銀行或票券 金融公司保證發行之商業本票、上市、上櫃公司股票或國內證券投資信託公司發 行之受益憑證，或運用於其他經主管機關核准之項目。但由營利事業捐助之基 金，得部分投資該捐贈事業之股票，其比率由財政部定之。
六、其董監事中，主要捐贈人及各該人之配偶及三親等以內之親屬擔任董監 事，人數不超過全體董監事人數三分之一。
七、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係。
八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各 項收入60％。但符合下列情形之一者，不在此限：
（一）當年度結餘款在新臺幣50 萬元以下。
（二）當年度結餘款超過新臺幣50 萬元，已就該結餘款編列用於次年度起 算四年內與其創設目的有關活動支出之使用計畫，經主管機關查明同意。
九、其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經 主管稽徵機關查核屬實。」
自以上規定，可以得到下面數點結論：
第一、主體資格：得作為教育、文化、公益、慈善機關或團體而免納所得稅
者，包含法人（民法上公益社團法人及財團法人）及非法人團體（依其他相關法 令，經向主管機關登記或立案者）。這點可以對應到，營利事業的範圍也包含法 人（公司）及非法人團體（合夥）。
第二、協力義務：所得稅法第71-1 條第 3 項規定：「合於第 4 條第 13 款規 定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71 條規定辦理 結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」除申報義務外，自前述適用標 準第2 條第 1 項第 9 款規定可知，教育、文化、公益、慈善機關或團體尚有憑證 的給與、取得及保存，乃至於保持會計紀錄的義務。
第三、免稅範圍：僅教育、文化、公益、慈善機關或團體本身之所得及其附 屬作業組織之所得，銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。就此，財政部84 年3 月 1 日台財稅第 841607554 號函表示：「三、本標準所稱『銷售貨物或勞務』， 係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，
或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。
四、慈善救濟團體義賣貨物或舉辦義演，其取得之代價含有捐贈收入性質，
得不視為本標準所稱『銷售貨物或勞務』。
五、自辦理84 年度結算申報起，教育、文化、公益、慈善機關或團體銷售 貨物或勞務之所得，應依本標準第2 條之 1（編者註：現行標準第 3 條）第 1 項
五、自辦理84 年度結算申報起，教育、文化、公益、慈善機關或團體銷售 貨物或勞務之所得，應依本標準第2 條之 1（編者註：現行標準第 3 條）第 1 項