財政部81 年 1 月 31 日台財稅字第 811657956 號函：「…說明三、邇來迭據 反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得 稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四、
茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之
事實，並維護租稅公平，特規定如次：（一）建屋出售者，除土地所有權人以持 有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜 合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。（二）
前項土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，於計 算所得核課綜合所得稅時，應由該土地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證 暨有關契約，憑以計算其所得。…」雖然法律並沒有規定個人不可以自行建屋出 售，就算個人自行建屋出售，其在法律上的地位也不會一躍成為營利事業，但因 為建商會利用個人名義建屋出售，以規避營業稅（我國出售房屋需課徵加值型營 業稅）與營利事業所得稅，所以除顯然不會是規避稅捐的案件類型外（即「土地 所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售」），財政部要求個 人自行建屋出售前需辦理營業登記，課徵營業稅與營利事業所得稅。
第二款、個人持有土地與建商合建分售
財政部84 年 3 月 22 日台財稅字第 841601122 號函：「個人提供土地與建設 公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課營業稅之範圍，自 本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除符合說明二之 規定者外，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明：二、自本 函發布日起，經建築主管機關核發建造執造之合建分屋案件，除提供土地之所有 權人係屬個人，且係以持有1 年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得 之房屋者，可免辦營業登記，按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，其餘提供 土地合建者出售分得之房屋，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所 得稅。三、前項所稱「持有1 年以上」係指自戶籍遷入日至房屋核准拆除日屆滿 一年，或自戶籍遷入日至建造執照核發日屆滿1 年而言；所稱「自用住宅用地」，
係指土地稅法第9 條規定之自用住宅用地，且都市土地未超過 3 公畝或非都市土 地未超過7 公畝者為限，其用地超過上項標準者，應依照規定辦理營業登記。四、
與建設公司合建分屋之地主如非屬前述以持有1 年以上之自用住宅用地與建設
公司合建者，其分得之房屋迄未出售亦未辦理營業登記者，稽徵機關應予列管。
五、至於個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如 僅出售土地，應免辦理營業登記。」本號函釋其實規範了合建分售（與模式和其 極為類似的合建分成）與合建分屋，值得注意的是，藉由契約的安排（尤其是函 釋並未排除個人根本就是建商負責人的情況），其實個人與建商合建分售下可以 達到與個人自行建屋出售一樣的規避所得稅的效果，但函釋卻規定此時個人免辦 營業登記，也就是說，非營利事業；顯見直到這時，財政部主要的考量在於營業 稅（蓋出售土地非營業稅租稅客體，個人若僅出售土地，即對營業稅的多寡無影 響），而非所得稅。
財政部91 年 3 月 13 日台財稅字第 900454904 號函：「個人提供土地自行出 資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，依本部81 年 1 月 31 日台財稅第 811657956 號函及 84 年 3 月 22 日台財稅第 841601122 號函規定，應辦理營業登 記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」此號函釋牽涉到 前面提過的兩個函釋，又經常為「合建分售」案件中的原告方所引用，所以有特 別提出來討論的必要。既然不論針對自建出售或合建分售，已經分別有了財政部 81 年函與 84 年函加以規範，則本號函釋又是在規範什麼呢？如果財政部在 81 年函中認為，個人自行建屋出售會規避營利事業所得稅，為何又認為在本號函釋 所述情況中，出售土地部分所得不用列入營利事業的盈餘？這樣豈不是就沒有防 杜規避的作用了嗎？如果要理解這號函釋，就要把前兩則函釋與本號函釋之間，
我國稅制上的一個驚天動大的改革納入考量。民國86 年 12 月 30 日以後，我國 改採兩稅合一的稅制，原本營利事業的土地交易所得與此外的其他所得，分別於 課徵土地增值稅與營利事業所得稅後，營利事業的盈餘分配給個人時，作為個人 的營利所得又成為綜合所得稅的租稅客體；之後，合夥與獨資（公司因為適用股 東可扣抵稅額的方式處理，較為複雜，且個人自建出售或合建分售不會被視為公 司，暫略）除申報外，不需再繳納營利事業所得稅，僅於個人的層次作為營利所
得，繳納綜合所得稅。唯一的例外是土地交易所得，在修法前後都是另外課徵土
個人持有土地與建商合 建分售或合建分成，僅出售土 地2
× × × × ×
1：財政部 81 年 1 月 31 日台財稅字第 811657956 號函 2：財政部 84 年 3 月 22 日台財稅字第 841601122 號函 3：財政部 91 年 3 月 13 日台財稅字第 900454904 號函
＊：指不計入營利事業盈餘，蓋出售土地所得本即不課徵營利事業所得稅
＃：土地所有人以持有一年以上自用住宅用地拆除改建房屋出售或合建分 售
第三款、多人合資購買土地與建商合建分售
財政部95 年 2 月 23 日台財稅字第 09504507760 號函：「數名個人共同出資 購地，以其中一人名義登記為土地所有人，再與建設公司合建分售，出售後所獲 利益由該土地所有權人按出比例返還，該土地之其他出資人取得該項利益核屬所 得稅法第14 條第 1 項第 10 類規定之其他所得，應以其收入額減除成本及必要 費用後之餘額為所得額，依法課徵所得稅。」是以提供資金之隱名出資者對購買 之土地並沒有所有權，不符合土地交易所得免稅之要件，對土地增益僅有請求出 名之土地所有權人交付之權利，因此，對於隱名共同出資購買土地者，於土地轉 售與他人時所獲取之利益，應併入綜合所得總額辦理結算申報，繳納個人綜合所 得稅。在法律上，契約分作以使雙方締約人互負權利義務為目的的債權契約與以 設定、變更、消滅物權為目的的物權契約（譬如，移轉所有權），函釋的見解是 認為說，免納所得稅者限於土地所有人（理由可參見同此見解的最高行政法院 101 年度 4 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議：「所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土
地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦 竣所有權移轉登記，依民法第758 條第 1 項規定，並未取得土地所有權，非土地 所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其 未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54 條第 2 項及平均地權條例第 81 條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4 條第1 項第 16 款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」）；另 方面，函釋也表明其他出資人所受分配之利益定性上屬所得稅法第14 條第 1 項 第10 類的其他所得。
第四款、台北高等行政法院 90 年度訴字第 129 號判決
第一目、案例事實
1. 緣原告於民國 82 年間將與案外人顏玲霞共有之桃園縣八德市○○段 1096、1096-2、1096-3、1096-4、1096-6 等五筆土地（下稱系爭土地），以新台幣 199,650,000 元出售予新萬強建設股份有限公司及鵬程建設股份有限公司（以下 簡稱新萬強公司與鵬程公司），並將部分所得價款轉存顏玲霞名下。
2. 案經被告調查認定：原告與顏玲霞為合夥出資購地，乃減除其購買出資 價款為127,783,368 元，按原告合夥出資比例—50％分配價款，核定營利所得 35,933,316 元，併計原告 82 年度綜合所得總額。其計算式：〔（199,650,000－
127,783,368）÷2＝35,933,316〕
3. 原告不服原核，主張其出售系爭土地應符合所得稅法第 4 條第 16 項規 定，免科個人所得稅，申請復查，經被告以89 年 4 月 5 日北區國稅法第 00000000 號復查決定書略以：「申請人等人共同出資行為應屬合夥關係之營利事業，核屬 營利所得，併科申請人綜合所得稅」為由否准原告，原告不服提起訴願，旋遭駁 回，遂向本院提起行政訴訟。
本件原告固與訴外人顏鈴霞就系爭土地有出資買賣之行為，業如前述，被告 乃據以認定為「合夥」之營利事業，而課徵營利所得，惟查：
(1)、按民法第 667 條第 1 項規定對合夥之定義為：「稱合夥者，謂二人以上 互約出資以經營共同『事業』之契約」，再從該條文以下有關合夥之相關規定觀 之，所謂合夥契約，顯然以形成一個組織體為目標，而且有其日常持續性之業務 活動，因此在規範設計上著眼於合夥之繼續性及組織性特質來制定相關之規定，
因此有「合夥財產之形成」，「中途退夥」，「業務執行」，「對外代表權限」「檢查 權限」等各種只有在「持續性」與「組織性」契約中才會出現的法規範。
(2)、但是以一時性營利目的所為之合資行為（或契約），應係民法上之一種 無名契約，僅在性質容許範圍內類推適用其他相關之規定。合資契約，在合資之 形成或退出上，與合夥契約類型及性質乃最相類，民法債法各論上其餘之有名之 契約型態，在上開案件中多無適用之餘地。是以一時之合資行為，在私權之爭議
(2)、但是以一時性營利目的所為之合資行為（或契約），應係民法上之一種 無名契約，僅在性質容許範圍內類推適用其他相關之規定。合資契約，在合資之 形成或退出上，與合夥契約類型及性質乃最相類，民法債法各論上其餘之有名之 契約型態，在上開案件中多無適用之餘地。是以一時之合資行為，在私權之爭議