營利事業主要是一個稅法上的概念，其外延範圍起碼包括商業登記法上所稱 之獨資、合夥，與公司法上之各種公司。其他法領域中亦可見提及「營利事業」
字眼者，譬如工商團體法第64 條即稱：「工業團體本身不得兼營營利事業。」
公司法第32 條本文也有提到：「經理人不得兼任其他營利事業之經理人，並不 得自營或為他人經營同類之業務。」惟不難看出營利事業的意義及其指涉範圍並 非前開法律的重點，前開法律毋寧僅是借用稅法上的營利事業概念。因此，本文 的研究素材限於稅法與其他稅法領域的資料。
營利事業與營業稅法上的營業人間有極為密切的關係，所以對於營利事業的 研究，不可能對營業人不置一詞，反之亦然。然而，營業稅法本身即為一部租稅 主體與租稅客體經常遭到混淆的法律，比方說，加值型及非加值型營業稅法（下 簡稱營業稅法）第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均 應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」是否任何人銷售貨物或勞務均 應課徵營業稅？或者說，是否所有發生在我國境內之貨物或勞務的銷售均為營業 稅的租稅客體？依據同法第2 條第 1 項第 1 款，營業稅的納稅義務人主要為「銷 售貨物或勞務之營業人」（同項第2 款、第 3 款，分別規定外國相當於我國營業 人之人銷售貨物或勞務時的納稅義務人，即進口貨物的收貨人或持有人，與其所 銷售勞務的買受人。至於同項第4 款，則僅係明定依據第 8-3 條補繳營業稅時的 納稅義務人）。營業人的定義，則規定在同法第6 條：「有左列情形之一者，為 營業人：
一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。
三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」
結合營業稅法第1 條、第 2 條第 1 項第 1 款，與第 6 條，營業稅法主要的租 稅主體為營業人，主要的租稅客體為營業人所為的貨物或勞務銷售。而在國內可 以見到一種混淆的說法是，營業稅的租稅客體是所有在我國境內的貨物或勞務銷 售，而營業稅的租稅主體則是所有有在我國境內為貨物或勞務銷售之人。這種說 法除了違反我國營業稅法第2 條文義外，也與營業稅法第 2 條背後的營業稅的構 造不合。
量能課稅原則主張國家的財政負擔應依據租稅負擔能力由全體國民承受，一 般認為，租稅負擔能力的表徵有三，即所得、財產與消費。個人或營利事業的所 得稅係針對所得此一租稅負擔能力表徵，地價稅或房屋稅係針對財產此一租稅負
擔能力表徵；同理，營業稅針對的就是消費此一租稅負擔能力表徵。雖然營業稅 針對的全體境內居住者的消費課徵租稅（所以貨物或勞務的外銷是零稅率，蓋並 非我國境內的消費），但立法者卻將徵起、繳納稅款的任務託付在特定的、少數 的「營業人」的肩膀上。
營業人的範圍與營利事業大部分重疊，而我國所謂的貨物或勞務銷售的範圍 其實很廣（舉例而言，「貨物」一詞在一般語意下，不包含房舍等土地地上物，
但實務見解一向認為及之。至於勞務方面，實務也認為不屬於貨物銷售的權利銷 售，屬於勞務銷售的一種，譬如預售屋的買賣。甚至，其中的土地部分，在直接 買賣的情況下，由於營業稅法第8 條第 1 項第 1 款規定，所以免稅，但在預售屋 買賣的情況下，實務見解認為土地的預售買賣也是一種權利買賣，所以要課徵營 業稅），幾乎可以說與營利事業可以獲得所得的營業範圍重複（如果對照到民國 74 年以前的營業稅法的話會更明顯，彼時的營業稅法第 1 條第 1 項為：「凡在 中華民國境內以營利為目的，公營、私營或公私合營之事業，均應就其在中華民 國境內營業之營業額，依本法之規定徵收營業稅。」），使得營業稅與營利事業 所得稅之間存在重複課稅的疑義。而在營利事業所得稅之外，另行對獨資、合夥 或公司等課徵營業稅的正當化事由，就在於真正的課稅對象其實是商品或服務的 消費者，而商家得藉由把營業稅款包含在售價當中，來把營業稅轉嫁給消費者負 擔。營業稅法的構造之所以要獨資、合夥或公司等肩負起徵起、繳納營業稅的責 任，不外乎出於成本的考量，也就是說，在交易過程中，選出相對於廣大消費者 而言較少的那一方，也就是商家那一方。單純只要數量少，不論是稽徵機關的行 政成本，或社會上納稅義務人因遵循法令而付出的成本的總計，都較為節省。此 外，由於營業人範圍與營利事業大部分重疊，而營利事業本來就以身負帳簿憑證 的製作保持義務，所以營業稅法上另外要求的帳簿憑證製作保持義務，也不至於 對渠等造成額外的負擔。
綜合上述之營業稅針對的租稅負擔能力表徵是境內的消費、出於稽徵經濟的 考量指定獨資、合夥或公司等為納稅義務人等項，可知上述混淆的說法為何不可 採：如果不考慮到行政成本，與其將所有在我國境內的貨物或勞務銷售都納入租 稅客體內，不如直接把消費本身指定為租稅客體；如果認為所有有在我國為貨物 或勞務銷售之人均為營業稅的租稅主體，則將納稅義務從全體境內居住者身上挪 由營業人加以承擔，似乎也沒有太多的稽徵成本上的節省，尤其是另外加諸了原 本非營利事業者過重的帳簿憑證製作保持義務。
對於營業稅法租稅客體與租稅主體認知上的差異，會導致對於租稅主體認 定標準有寬嚴上的差異。營業稅法上，對於最主要的營業人態樣僅規定：「以營 利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」與所得稅法上對營利事業的描述相 差無幾，這點首先令人想到的是，營業稅法第6 條第 1 項第 1 款的營業人，會不 會指的就是營利事業？而由於所得稅法上對營利事業的定義也很不具體（這邊先 偷渡一下之後的章節才要提到的內容：首先，實務見解認為，營利事業不限於公 司法上的各種公司與商業登記法上的獨資、合夥；其次，實務見解還認為營業名 稱或營業場所對於營利事業的認定，不是一定要具備的認定標準。兩者綜合下 來，法條本身已經不再提供任何認定營利事業的具體標準了），這會導致只要是 有從事貨物或勞務銷售行為之人，都有被認定為是營業人的可能性。當然，國內 審判實務自身也有發展出一套認定標準，即獨立且持續從事貨物或勞務銷售之人 為營業人，也就是具備「獨立性」與「持續性」等要素。雖然這兩個要素條文都 沒有提到，但在比較法上，不論德國的銷售稅法(Umsatzsteuergesetz)或日本的消 費稅法（皆為該國相當於我國加值型營業稅的稅目）上，對於該稅目的納稅義務 人，規定均與我國實務見解所承認者相似。
德國銷售稅法第1 條第 1 項第 1 款即稱：「下列銷售（die folgenden Umsätze）
應課徵營業稅（die Umsatzsteuer）：1.有體物之給付（die Lieferungen）及其他給 付（sonstigen Leistungen），其由一個企業（Unternehmer）在境內為取得代價而
在其營業（Unternehmen）範圍內完成者。該銷售不因基於法律或行政命令而完 成，或依法律規定視為已完成，而喪失其可稅性﹝司法院釋字第685 號解釋黃茂 榮大法官不同意見書中之譯文﹞。」同法第2 條第 1 項則針對企業與營業有立法 定義：「企業（Unternehmer）係獨立實行營利或執業活動（eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit）者。營業（Unternehmen）包含企業的所有營利或執業活動。
任何獲得收入的持續性活動是營利或執業的，即使缺乏獲得利潤的意圖或人合團 體僅對其成員所為者亦然。」
彼邦學說即認為，該國銷售稅法上的租稅主體主要的要素即為「獨立性 (Selbständige Tätigkeit)」與「持續性(Nachhaltige Tätigkeit)22」。
日本消費稅法第4 條第 1 項則稱：「事業者於國內所為的資產讓渡等（該當 特定資產的讓渡者除外。於第三項亦同。）與特定的進貨（即自作為事業的他人 接受特定資產的讓渡等。以下於本章亦同。）根據本法課徵消費稅。」事業者於 同法第2 條第 1 項第 3 款、第 4 款亦有立法定義：「三 個人事業者 即個人 運行的事業。
四 事業者 即個人事業者與法人。」
日本消費稅法上的租稅主體為「事業者」，事業者下又可分作法人與個人事 業者。法人（依日本消費稅法第3 條，不具有人格的社團，視為法人，適用消費 稅法上相關規定。而依同法第2 條第 1 項第 7 款，「不具有人格的社團」，係指 非法人之社團或財團，定有代表者或管理人之謂。故與我國相同，日本消費稅的 租稅主體亦不限於嚴格意義下的法人，尚包含其他種類之機關、團體）姑且不論，
個人事業者既然被定義為「個人運行的事業」，則「事業」二字又要作何解，顯 然會是確定事業者範圍的關鍵問題。
日本消費稅法第2 條第 1 項第 8 款另外對何謂「資產讓渡等」有為立法定義：
「八 資產讓渡等 作為事業、取得對價所為的資產讓渡及租賃，與勞務 的提供（包含基於代物清償的資產讓渡，或其他政令所定之與取得對價所為的資 產讓渡及租賃或勞務提供類似之行為）之謂23。」 條文中的「其他政令所定之 與取得對價所為的資產讓渡及租賃或勞務提供類似之行為」，規範於日本消費稅 法施行令第2 條，該條第 3 項特別表示：「資產讓渡等，尚包含性質上附隨於事
「八 資產讓渡等 作為事業、取得對價所為的資產讓渡及租賃，與勞務 的提供（包含基於代物清償的資產讓渡，或其他政令所定之與取得對價所為的資 產讓渡及租賃或勞務提供類似之行為）之謂23。」 條文中的「其他政令所定之 與取得對價所為的資產讓渡及租賃或勞務提供類似之行為」，規範於日本消費稅 法施行令第2 條，該條第 3 項特別表示：「資產讓渡等，尚包含性質上附隨於事