我國司法實務於前述指標性案件中，最高行政法院採用「合夥營利事業理論」
以來，歷經同院97 裁 5423 號裁定（台北高等行政法院 97 年度訴字第 487 號判 決，原告敗訴後，上訴至最高行政法院，為上開裁定所駁回）、101 年度判字第 228 號判決，與 102 年度裁字第 1307、1932 號、1532、1530 號等裁定（台北高 等行政法院102 年度訴字第 402 號、695 號、561 號、403 號判決，原告敗訴後，
上訴至最高行政法院，依序為上開裁定所駁回。「合夥營利事業理論」毋寧為前 引台北高等行政法院所採用之理論，惟為最高行政法院所認同）所沿用。
第一款、台北高等行政法院 97 年度訴字第 487 號判決
第一目、案例事實
緣原告配偶江支演與訴外人李金皇、黃順吉等 3 人，於民國92 年 2 月 19 日 合資向訴外人楊黃界購買其所有坐落於桃園市○○段 42、72 及 73 地號之土地，
買賣總價款為新臺幣125,320,000 元，並將土地登記在原告配偶江支演之名下。
嗣江支演於92 年 3 月 10 日與竑門建設有限公司（下稱竑門公司）合建房屋，雙 方約定由江支演分配總銷售額之70%，竑門公司分配總銷售額之 30%，並於 93 年4 月 29 日完工，總計合建分售共取得價款 224,876,800 元，案經被告查獲後通 報所屬大溪稽徵所辦理，初查以總價款扣除相關成本125,320,000 元後之剩餘款 99,556,800 元，按原告配偶出資比例 63%，核定原告配偶 93 年度營利所得為 62,720,784 元，另因原告 93 年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶營利、
薪資、利息、財產交易所得合計119,071 元，被告所屬大溪稽徵所遂以 95 年 9 月6 日第 0000000000 號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書歸課綜合所得總
額為64,314,695 元，並補徵稅額 24,436,901 元。原告不服，主張其配偶當年度確 實出售土地，並已依法完納土地增值稅，按所得稅法第4 條第 1 項第 16 款規定，
個人及營業事業出售土地之所得，依法免納所得稅，原核課顯有違誤，乃就其配 偶之營利所得部分申請復查。案經被告審查認為：原告配偶與李金皇、黃順吉共 同出資購買土地，經與建設公司合建房屋後出售以謀取利益，該行為實質係屬合 夥營利行為，與單純個人售地之行為性質不同，故總價款之剩餘款項99,556,800 元經減除仲介費用2,000,000 元，重行核算為 97,556,800 元；又房屋承買人與建 設公司於房屋預定買賣契約書訂明土地折讓一事，然土地買賣合約書並無該約 定，原告亦未能提示土地折讓資金流程供核，故原核定營利所得62,720,784 元應 予追減1,260,000 元，變更核定營利所得為 61,460,784 元，遂作成 96 年 9 月 6 日 北區國稅法二字第0960026180 號復查決定。原告仍表不服，主張其配偶出售土 地之行為純屬個人一時出售不動產之性質，完全不具備所得稅法第11 條規定之 營利事業要件，亦不需依營業稅法第28 條規定辦理營業登記，且其配偶因購地 資金不足向友人李金皇及黃順吉調借資金，純屬資金調度，無關合夥，其所得亦 應屬所得稅法第14 條第 1 項第 7 類之財產交易所得，依同法第 4 條第 1 項第 16 款規定為免稅所得，當無併計原告綜合所得稅之情事；又土地合建分售取得土地 售價尚需扣除因設計變更導致折讓金額11,270,000 元，已於復查時提供折讓明細 表、買賣雙方有關折讓合約書等證明資料，被告未為審酌減除，實有違誤；縱認 原告配偶向李金皇及黃順吉調借資金購地而出售屬合夥營利行為，渠等無從提示 帳簿、文據，依所得稅法第83 條規定，應依同業利潤標準核定合夥事業之所得，
再依比例核計原告配偶之營利所得云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。
第二目、法院見解
1. 按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具 備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、
牧、礦、冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併 計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分 配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本 主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股 東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股 利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨 資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」
「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養 親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法第11 條第2 項、第 14 條第 1 項第 1 類及第 15 條第 1 項定有明文。另「稱合夥者，
謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「合夥，因左列事項之一而解散：
一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。三、合夥之目的事業已 完成或不能完成者。」復經民法第667 條第 1 項及第 692 條規定甚明。準上說明，
2 人以上互約出資以經營共同事業者，即可稱為合夥組織，於合夥之目的事業已 完成時解散之；而合夥組織亦為營利事業之一種型態，合夥組織之合夥人每年度 應分配之盈餘總額，屬所得稅法第14 條第 1 項第 1 類之營利所得，係個人綜合 所得總額之一部分，應與其他各類所得合併計算之。財政部75 年 12 月 8 日臺財 稅第7518357 號函令：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十 六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」係主管機 關本於所得稅法第14 條第 1 項規定所為之解釋，並未增加法律所無之限制，更 無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自 所解釋法律之生效日起有其適用。
2. 本件原告之配偶江支演與訴外人李金皇、黃順吉等 3 人，合資向訴外人 楊黃界購買系爭土地，土地價款為125,320,000 元，其持股比例分別為 63%、17%、
20%，並將土地登記在原告配偶江支演之名下，隨後以江支演名義與竑門公司合 建房屋，雙方約定由竑門公司執行銷售，取得銷售款後再依江支演為總銷售額之 70%，竑門公司為總銷售額之 30% 比例分配，並於 93 年 4 月 29 日完工，總計 江支演等3 人合建分售共取得價款 224,876,800 元等情，…，自可信為真實。是 以，原告訴稱「原告配偶江支演因購地資金不足向友人李金皇、黃順吉調借資金，
純屬資金調度，無關合夥。」「被告於未查得原告配偶江支演與李金皇及黃順吉 等人有互約出資經營共同事業之事實，即認本件為合夥事業組織，違反舉證責任 分配原則，且不符憲法第19 條租稅法律主義。」云云，俱與事實不符，委非可 採。
3. 雖原告另主張「原告配偶江支演單純購置一塊土地出售，根本未具備、
亦不需具備『營業牌號或場所』，不屬於所得稅法規定之營利事業，又未有繼續 反覆實施追求利潤之行為，並非商業登記法所謂之事業，原告之配偶江支演不需 依商業登記法辦理獨資、合夥等之商業登記，亦不需依營業稅法第28 條規定辦 理營業登記，原告配偶江支演之系爭出售土地行為純屬個人一時出售不動產之性 質，完全不具備上述所得稅法之『營利事業』之要件。」云云。但查，原告之配 偶江支演與訴外人李金皇、黃順吉等三人既有籌集資金、共購土地、與建商合建 房屋出售等一連串為追求利潤所為之規劃及經濟活動，進而取得可觀之收益，其 有營利目的至為明顯。詳言之，原告之配偶與黃、李二人雖僅有一次共同出資購 買土地之行為，惟渠等出售行為係由土地登記名義人江支演（即原告配偶）與購 屋者分別簽訂土地買賣合約書，並逐筆辦理所有權移轉手續，該多次移轉土地所 有權之行為，實為繼續反覆追求利潤之行為，應屬營利行為無疑。固然，渠等並 非如知名品牌一般永續經營，然已持續為相當時間之經濟活動，依照上開說明，
仍屬合夥之營利事業，況營利事業是否存續，取決於其設立目的是否達成，現今 社會不乏僅為達成單一特定目的而設立之營利事業，渠等3 人團體應屬合夥之營 利事業，足堪認定，自得為獨立稅捐之主體。縱然，彼等3 人之合夥營利事業未
有固定名稱或營業地點，然此仍不影響合夥營利事業之認定，故原告上開有關渠 等不需具備營業牌號或場所，又未有繼續反覆實施追求利潤之行為，並非商業登 記法所謂之事業云云，容有誤解，洵非可採。從而，原告之配偶江支演與李金皇、
黃順吉等三人，因本件合夥組織所分配之盈餘總額，揆諸首揭說明，即屬所得稅 法第14 條第 1 項第 1 類之營利所得，係個人綜合所得總額之一部分，應與其他 各類所得合併計算之，而非單純「財產交易所得」。原告訴稱「原告配偶江支演 系爭出售土地之所得係個人出售土地之所得，非被告宣稱之取自所得稅法定義之 合夥組織營利事業之盈餘分配，被告之核定顯逾越所得稅法之規定，於法有違。」
云云，要屬一己見解，並非的論，委非可取。至於原告所援引本院90 年度訴字 第129 號判決，乃有關二人出資購買土地，再將土地出售予二家建設公司，與本 件原告配偶與江、李二人合資購地再與建設公司合建分售情形不同，自不得援引 比附。因此，原告援引該判決意旨，主張其配偶與黃、李2 人之共同出資行為，
云云，要屬一己見解，並非的論，委非可取。至於原告所援引本院90 年度訴字 第129 號判決，乃有關二人出資購買土地，再將土地出售予二家建設公司，與本 件原告配偶與江、李二人合資購地再與建設公司合建分售情形不同，自不得援引 比附。因此，原告援引該判決意旨，主張其配偶與黃、李2 人之共同出資行為，