以下兩款內容，第一款將討論所得歸類對於土交易所得租稅上待遇的影響。
最高行政法院101 年度 4 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議既已表明土地交易所 得是否得依所得稅法第4 條第 1 項第 16 款規定免稅，取決於所得人是否為土地 所有人，則理論上所得歸類不會影響土地交易所得的租稅上待遇，唯一的例外就 是被歸類為營利所得項下的作為個人營業的營利事業。第二款擬解說為何納稅義 務人的處分土地收益會在其被認定為具有營利事業身分之後，憑空多被課上一次 稅的邏輯，本文將另行說明此一邏輯雖為稽徵、審判實務所肯認，然卻是一有待 填補的法律漏洞。
第一款、多人合資的合建分售案件中的所得歸類
財政部95 年 2 月 23 日台財稅字第 09504507760 號函：「數名個人共同出資 購地，以其中一人名義登記為土地所有人，再與建設公司合建分售，出售後所獲 利益由該土地所有權人按出比例返還，該土地之其他出資人取得該項利益核屬所
得稅法第14 條第 1 項第 10 類規定之其他所得，應以其收入額減除成本及必要 費用後之餘額為所得額，依法課徵所得稅。」言下之義，所得人的土地交易所得
（或其變形）是否得依所得稅法第4 條第 1 項第 16 款主張免稅，將取決於所得 人的土地交易所得被歸屬於何項所得類別。但這種想法，與最高行政法院101 年度4 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議所表明的，土地交易所得是否得依所得 稅法第4 條第 1 項第 16 款規定免稅，取決於所得人是否為土地所有人的見解相 扞格。
其實把握了土地所有人才能主張土地交易所得免稅的原則41，其餘未出名的 合資人的土地交易所得在所得類別上如何歸屬，即是相對次要的問題（也就是 說，可能會影響到成本費用如何扣除、純益率如何估算，但不會影響到是否免稅 的判斷）。舉例而言，如果認為未出名的合資人所受分配的處分收益仍不失為其 土地交易所得，則仍應歸類為各該所得人的財產交易所得項下，准予扣除成本費 用（此時會有同一筆成本費用如何在各所得人間分擔的問題。通常在土地增值稅 的階段即已扣除過了，此時即不應予以重複扣除），僅各未出名的合資人非土地 所有人，故土地交易所得不得免稅耳。又譬如，未出名的合資人與出名合資人間 的資金往來被認定為消費借貸關係（判斷的關鍵在於，本金以外的給付是否取決 於一定利率，以及未出名合資人是否承擔投資風險。因此，在一般的情況下不會 構成消費借貸關係，但也不能完全排除此種可能性），則未出名的合資人所受分 配的處分收益包括本金的返還及利息的給付，利息部分可以歸屬為未出名合資人 的利息所得（所得稅法第14 條第 1 項第 4 類的利息所得並無得扣除成本費用的 規定，基於客觀淨所得原則，若有成本費用，仍應與其扣除之機會。不過收入歸 屬到所得稅法上各項所得類別，其中一個意義就是決定何種成本費用跟收入之間 具有合理關聯，而可被認為應自收入中扣除該成本費用。收入一但被歸類為利息 所得，就很難再去說有何成本費用）。
41 不同見解，見黃世鑫，「由三項司法判決論『不動產交易所得實價課稅』」，『會計研究月
雖然如上所述，在一般的情況下，個人土地交易所得是否免稅，與所得歸類 是兩個不同層次的問題。唯一一種例外的情況，就是該筆收入被歸類為營利所得 項下的作為個人營業的營利事業。
第二款、營利事業土地交易所得重複課徵土地增值稅與個人綜合所得 稅架構
財政部75 年 12 月 8 日臺財稅第 7518357 號函令：「營利事業出售土地之交 易所得，依所得稅法第4 條第 16 款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東 時，依同法第14 條第 1 項第 1 類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申 報繳納綜合所得稅。」
如果我們將營利事業的所得分作因土地交易而發生的所得與非因土地交易 而發生的所得，就前者而言，固有意義的營利事業（公司以外的作為法人稅主體 的營利事業，理論上不存在分配盈餘予股東的階段，所以不包含在此處的討論當 中）從事土地交易，須就所交易的土地繳交土地增值稅，此部分的所得依據所得 稅法第4 條第 1 項第 16 款，免營利事業所得稅；後者，在兩稅合一時期，公司 雖然須繳交營利事業所得稅，惟公司所繳交的稅額可由受分配股利的股東加以扣 抵，事實上相當於未因公司負擔營利事業所得稅而加重股東營利所得上的租稅負 擔；至於獨資或合夥組織營利事業僅須為結算申報即可，無須另行計算或繳納結 算稅額，僅個人受分配自該營利事業的盈餘總額作為個人營利所得，納入個人綜 合所得總額的計算。然而，當營利事業分配盈餘予個人時，個人自營利事業受領 的盈餘總額，不僅包括非土地交易所得部分，尚包括營利事業因從事土地交易而 獲得的所得。換句話說，獨資、合夥組織營利事業（因為公司可以藉由暫不分配 盈餘達到遞延課稅的效果，也因此在我國所得稅法上有針對未分配保留盈餘加徵 10％營利事業所得稅的規定，為了簡化討論，此處的分析暫不包含公司）的非土 地交易所得，考量營利事業層次與個人層次上的整體租稅待遇，其結果係作為個
人的營利所得，計入個人綜合所得總額的計算，依照累進稅率課徵個人綜合所得 稅；反之，固有意義的營利事業的土地交易所得，考量營利事業層次與個人層次 上的整體租稅待遇，其結果也係於繳納土地增值稅後，作為個人的營利所得，計 入個人綜合所得總額的計算，依照累進稅率課徵個人綜合所得稅，僅已繳納的土 地增值稅可作為營利所得的成本費用加以扣除而已。
至於這種作法是否比較符合經濟實質，在不同的比較基準下，容有不同的看 法。如果比較獨資、合夥組織營利事業因土地交易所發生的所得及非因土地交易 所發生的所得，則兩者就整體而言，都是在個人的層次，作為個人的營利所得，
被課徵綜合所得稅，似乎是符合經濟實質的（但土地交易所得會被多課一次土地 增值稅，兩者的租稅待遇不是完全平等）。反之，如果比較營利所得項下的作為 個人營業的營利事業因土地交易所發生的所得與個人土地交易所得的話，後者僅 需繳納土地增值稅，前者於繳納土地增值稅之餘，較處分收益扣除土地增值稅後 的餘額，於扣除成本費用後（或直接依同業利潤標準推計所得額），需另行課徵 綜合所得稅。在這種情況下，必須要被追問的是，是怎樣的經濟實質上的差異，
導致兩者在租稅待遇上有如此大的差異？
至於合建分售案件中，被視為具有營利事業的合資人等，一來不具有設立登 記商業的外觀，二來在此等案件中被視為營利事業者，根本也沒有非因土地交易 而發生的所得。因此，即便有種種理由支持此時合資人等構成營利事業，然其所 受的租稅上差別待遇的正當化事由會更成疑問。