圖4-2. 營利事業與營利所得間的對應關係（作者自繪）
先從法條規定來看，營利事業的立法定義規定於所得稅法第11 條第 2 項：「本 法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場 所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利
事業。」雖然條文還有規定其他要素，但起碼可以說獨資、合夥、公司與其他組 織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業具有抽象的營利事業適格（德 國文獻上，在討論銷售稅的租稅主體，即企業的章節中，提到由於銷售稅的租稅 主體，不像所得稅或法人稅法上可以藉由法律形式或營業形式加以確定，所以有 一節的標題就是abstrakte Unternehmerfahigkeit，即抽象的企業適格，討論哪些形 式的組織可以成為營利事業55。由於我國營利事業與彼邦的企業之間的相似性，
於此沿用該種討論方式）。惟獨資、合夥、公司與其他組織方式之工、商、農、
林、漁、牧、礦冶等營利事業本身的定義還需再深究。
營利所得則規定於所得稅法第14 條第 1 項第 1 類：「第一類：營利所得：公 司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事 業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之 盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」 可以成為個人的營利所得者，有五 個來源：獲分配自公司者、獲分配自合作社者、歸戶自合夥組織營利事業者、獨 資資本主每年賺取者（獨資事業的財產並未與個人的財產分開，兩者在會計處理 上有區分，在法律歸屬上無區別），與個人一時貿易之盈餘。兩相比較下，獨資、
合夥、公司等項有對應到。營利事業方面，其他組織方式之工、商、農、林、漁、
牧、礦冶等營利事業沒有直接對應的項目；營利所得方面，獲分配自合作社者，
與個人一時貿易之盈餘也沒有直接對應的項目，一時貿易之盈餘在所得稅法施行 細則第12 條有解釋說：「本法（指所得稅法）第 14 條第 1 項第 1 類所稱一時貿 易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關 於計算營利事業所得額之規定。」該條規定基本上只是明確表明了個人一時貿易 之盈餘即是非自營利事業獲分配者而已。
至於個人獲分配自合作社者，在合作社的層次，所得稅法第4 條第 1 項第 14 款表示：「下列各種所得，免納所得稅：…十四、依法經營不對外營業消費合
作社之盈餘。」財政部就此發布有62 年 1 月 25 日台財稅第 30642 號函：「所得 稅法第4 條第 14 款規定之免稅，係指依法經營不對外營業之消費合作社免徵營 利事業所得稅；至機關學校員工消費合作社分配社員之盈餘，為社員所取得之營 利所得，應不屬該款免徵範圍。」而於合作社法中，第7 條亦表示：「合作社得 免徵所得稅及營業稅。」就此，所得稅法上對於何謂合作社也有立法定義，所得 稅法第11 條第 5 項即稱：「本法稱合作社，係指依合作社法組織，向所在地主管 機關登記設立，並依法經營業務之各種合作社。但不合上項規定之組織，雖其所 營業務具有合作性質者，不得以合作社論。」
在這裡會遇到的第一個問題是，對於合作社盈餘的免稅規定，是出於租稅優 惠，還是對於合作社非營利事業的認定？
根據量能課稅原則，稅捐的課徵應該要依據納稅義務人的租稅負擔能力，但 實際上出於經濟政策或社會政策的考量，特定的納稅義務人往往被減輕或免除其 租稅負擔，這種作法在學說上被稱作「管制誘導性租稅56(Lenkungsteuer)」。這種 違反量能課稅原則的作法，是否有憲法上的容許性與正當性，曾在學說上引起討 論。管制誘導係租稅是否有憲法上的容許性的爭議源於德國，彼邦基本法第105 條至第108 條規定在聯邦與各邦之間租稅高權的劃分，凡稅者，皆依該等條文規 定劃分權限57；非稅者，譬如規費、受益費，乃至於特別公課者，則另尋權限劃 分的規範（至於上述四者以外的公課，則首先要面臨容許性的問題）。彼邦的憲 法上的租稅概念，沿用該國通則第3 條第 1 項的所規定的要素，認為租稅應以獲 取收入為目的，所以非以收入為目的者，會有其是否仍為租稅的疑義。惟以租稅 作為管制誘導的手段，為現代社會下的大勢所趨，所以德國租稅通則也於1977 年修正時，於第3 條第 1 項末尾加上「收入得為附帶目的」等字眼58。通說認為，
56 葛克昌，「管制誘導性租稅與違憲審查」，『行政程序與納稅人基本權』，增訂版，2005 年 9 月，頁 106。
57 Seer, Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., 2013, §2, Rz. 9.
58 葛克昌，「管制誘導性租稅與違憲審查」，『行政程序與納稅人基本權』，增訂版，2005 年
我國憲法上的租稅概念也與德國一致，要素中有以獲取收入為目的59，所以在我 國也存在管制誘導性租稅的容許性問題。惟既已有德國的前例，我國學說普遍認 為租稅容許獲取收入以外的目的60。
其次要先釐清的是，管制誘導性租稅（在本文的脈絡下，有時亦稱為租稅優 惠）固然表現為租稅負擔的減輕或免除，但並非任何的租稅負擔的減輕或免除均 為租稅優惠。舉例來說，所得稅法第17 條第 1 項第 1 款的扶養親屬免稅額，因 為會導致納稅義務人租稅負擔的減少，所以司法院釋字第415 號解釋認其為租稅 優惠，但學說批判該見解，認為扶養親屬為法定義務，納稅義務人對支應扶養義 務部分的所得無支配能力，非納稅義務人的可支配所得，所以該部分所得無租稅 負擔能力上的增益，不應課徵稅賦61。租稅優惠是出於政策目的而排除量能課稅 原則，與扶養親屬免稅額等是量能課稅原則的貫徹不同。本文於此探討的對於合 作社盈餘免稅的規定究竟是出於租稅優惠，還是認定合作社不屬於營利事業，也 是出於此理。
至於管制誘導性租稅在憲法上的正當性，學說認為，由於租稅優惠違反平等 原則，所以其違憲性審查也是依據對平等原則的違反是否合乎比例的步驟來進行 檢驗：首先，必須要有嘉惠大眾而非獨厚私人的公益目的；其次，採取此一違反 平等原則的手段要有手段適合性與最小侵害性；最後，利益衡量後，藉由租稅優 惠所欲達到的公益目的，要能夠優越於對於平等原則的犧牲62。
合作社盈餘免稅的規定由來已久，自民國35 年所得稅法自分類所得稅制修 正為分類綜合所得稅制時，當時條文第4 條第 1 項第 1 款第卯目即規定：「左列
59 黃茂榮，「稅捐之概念及其種類」，『稅法總論（法學方法與現代稅法）』，增訂三版，2012 年3 月，頁 9。
60 黃茂榮，「稅捐之概念及其種類」，『稅法總論（法學方法與現代稅法）』，增訂三版，2012 年3 月，頁 9-10。
61 葛克昌，「公法對私法關係之承接與調整」，『稅法基本問題（財政憲法篇）』，增訂版，2005 年9 月，頁 214-215。
62 葛克昌，「管制誘導性租稅與違憲審查」，『行政程序與納稅人基本權』，增訂版，2005 年
各種所得免納所得稅。
一、 第一類所得。
…
卯、依合作社法組織，並依法經營業務，而經所在地主管機關登記設立之合 作社，其營業之所得，合資本實額，未超過百分之二十者。」
如果認為合作社盈餘免稅的規定是租稅優惠的話，在正當性的第一步就會出 問題。試問，是出於怎樣的公益目的，要獨厚合作社呢？如果說優惠的理由是獎 掖社會大眾廣設合作社，合作社跟眾人之間的公益關聯何在？自民國35 年至今
（民國105 年）已 70 載，於今是否仍然有鼓勵興設合作社的必要性存在？由於 年份過於久遠，於今已經難以探知立法理由（民國59 年以前的所得稅法修正，
於立法院法律系統均未附異動理由；於民國44 年以前的修正，於立法院法律系 統均未附「立法歷程」的連結），所以本文在此難以下斷言，僅能以假設的方式 說，如果合作社盈餘免稅是出於租稅優惠，則此一規定的正當性有疑義，宜從速 檢討。
另外一種可能性是，合作社盈餘免稅的規定是立法者認定合作社非營利事業 的明文規定，則問題會變成：合作社不符合營利事業的何項要素？
在回答這個問題之前，可以先分析一下比較法上是如何在稅上處理合作社的 盈餘。德文中合作社稱作Genossenschaft，德國規範 Genossenschaft 的一般性法 律稱作Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften，簡稱 Genossenschaftsgesetz，縮寫為 GenG，以下逕稱之為德國合作社法。德國合作社 法第17 條第 1 項明文規定：「經設立登記之合作社自身得獨立有其權利義務；合 作社得獲得地產的所有權或其他物權，及在法院起訴應訴63。」（相當於我國合
63 原文：「Die eingetragene Genossenschaft als solche hat selbständig ihre Rechte und Pflichten;
作社法第2 條所稱：「合作社為法人。」）同條第 2 項規定：「合作社視為商法意 義上的商人64。」具有商人身分是在德國適用商法的前提，德國商法第1 條將商 人定義為從事商事營業者，至於何謂商事營業，彼邦學說認為營業(Gewerbe)本 身有獨立性、有償性、原則上指向不確定的大量行為，以及對外顯示等特性，此 外，自由業也被排除在營業的範圍之外65。值得注意的是，儘管存在反對意見，
彼邦通說並不認為商人必須以營利為目的。雖然事實上商人經常具備營利目的，
但在法律上無需將之設定為商人身分的必要條件66。
在稅上，依據德國法人稅法第1 條第 1 項第 2 款，合作社，包括歐洲合作社，
為法人稅的租稅主體，負無限制的法人稅義務。德國法人稅第5 條第 1 項第 10
為法人稅的租稅主體，負無限制的法人稅義務。德國法人稅第5 條第 1 項第 10