我國稅法上，所得稅法上的營利事業與營業稅法上的營業人有著很深遠的關 係，於實務見解中，不乏混淆兩者的例子，沒那麼極端但較為常見的情況是，同 一起案件中，納稅義務人已經在先前的營業稅訴訟中被認定為有營業人身分，在 之後的營利事業所得稅訴訟中，也會被法院認定為具有營利事業身分，難以推翻。
營利事業與營業人之間的關聯其來有自，我國在引入加值型營業稅制之前，
營業稅的租稅主體就是營利事業，而在引入加值型營業稅制後，營利事業統一發 證辦法及營利事業登記規則上仍然預設以營利為目的的營業人等同於營利事業。
比較法上，外國稅制上與我國營業人與營利事業相當者之間，也非全無關 聯。德國相當於我國營利所得的營業經營所得的要素中，「獨立性」與「持續性」
等要素被認為與彼邦銷售稅法上的稅捐主體—企業的相同要素一致。日本相當於 我國營利所得的事業所得，彼邦實務將之定義為「…事業所得係指，自行承擔利 益及風險獨立經營，得客觀認定具有營利性、有償性，且反覆繼續執行的意思與 社會地位的業務所生之所得之謂，…」，而彼邦消費稅法上的租稅主體為事業者，
在事業者中的個人事業者的認定上，與個人事業者從事得何種資產讓渡等在消費 稅課徵範圍上，重要的事業概念，則為彼邦實務定義為以獨立的立場，反覆、繼 續施行同種行為。兩者不但定義類似，彼邦通說更認為後者的範圍要稍微大於前 者。
自表面上看來，我國法上營利事業與營業人之間的關聯，似乎有比較法上的 依據。然而，由於我國稅法架構與德、日兩國不同，直接比較之下，乍看之下或 許成理，但深究之下之否依然如此，頗值疑問。
本文以為，比起德日兩國，關聯存在於企業與營業經營所得之間，或事業者 與事業所得之間，我國的營業人並非直接關係到個人的營利所得，而是先關係到 營利事業，而營利事業的盈餘分配予個人時，為其營利所得，如此地間接關係到 營利所得。
以下茲再以一圖形說明之：
圖5-1.營利事業的三角關係（作者自繪）
比較法上，存在在德國及日本的，是圖中的 A 段關係，而在我國，存在的 是 B 段關係。當然，結合營利事業的盈餘分配予個人，會成為個人的營利所得 的 C 段關係，我國與德日之間也是可以兩相比較的，但是重點在於營利事業到 營利所得的這一塊，兩者之間並非完全對應的關係，所以有再詳盡分析的必要。
以下再檢視數則我國從事比較法研究的文獻上的例子，檢討其中對於營利事 業三角關係的認知，與該認知對於研究結果的影響。
財政部95 年 12 月 29 日台財稅字第 09504564001 號令曾表示：「自 97 年 1 月1 日起請將個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達 6 戶以上者（自用住宅用地、
受贈取得及繼承取得之房屋應予排除），先行納入查核範圍；惟應再審酌其交易
頻率及詳予查明其係以營利為目的，始得依法課徵營業稅。」雖然本號令為稅捐 稽徵機關的內部函令，且並非以期間內交易數量作為認定營業人的基準，而是作 為查核發動的基準，但自本號令以後，學界漸漸出現贊同以交易頻率作為認定營 業人，乃至於營利事業的的基準。
柯格鐘即表示：「前述合建分售之行為（註：柯文中，前面的例子其實是合 建分屋；我國對於合建分售案件，傳統上是存在合資行為即認定當事人具有營利 事業身分，近期見解則轉變只要參與合建分售就會認定為有營利事業身分。當 然，目前所見的案例中，當事人均處於與建設公司間的關係人地位，但當事人是 否處於任何人的關係人地位，並非營利事業的要素），稅捐機關則須改變其過往 對於營業人與營利事業認定的看法，亦即，個人倘若在跨年度之數年間（以德國 為例10 年）出售達數棟（以德國為例 3 棟）以上的不動產者，即屬應徵營業稅 的行為，蓋不動產屬高單價商品，不需要天天、月月、年年賣，才能稱為營業人 或營利事業48，...」
柯氏以上見解中，最啟人疑竇之處在於，針對合建分屋行為，財政部84 年 3 月 22 日台財稅字第 841601122 號函早已有所規範（參見本書表 3-1），且規範 內容較諸柯氏的建議更為嚴苛。或許柯氏的重點在於駁斥財政部91 年函的見 解，認為土地出售所得亦應計入營利事業的盈餘，但一來一往之下，柯文中所認 定的不當利用租稅制度漏洞者是否真會受到打擊，仍在未定之天。本文以為，柯 氏的建議應如同前述財政部95 函一般，係針對個人銷售房屋的行為，會較合乎 其本意。
除此之外，柯氏的見解中尚有不少應予澄清之處。
首先，所謂德國於10 年出售達 3 棟以上不動產者，即屬應課徵營業稅的行 為云云，似是指德國實務上發展出來的「三個客體界限理論
48 柯格鐘，「房地合一實價課稅問題與挑戰」，『稅務旬刊』，第 2269 期，2014 年 10 月，頁
(Drei-Objekt-Grenze)」，惟其他來源的說法都表示是 5 年內購置並銷售至少 4 個 客體49。柯氏此處似為誤繕。
其次，德國對於不動產交易行為課徵不動產取得稅(Grunderwerbsteuer)，所 以於德國銷售稅法第4 條第 1 項第 9 款 a 針對課徵不動產取得稅的案件免其銷售 稅。因此，在德國從事不動產交易，沒有銷售稅的問題；不動產取得稅則是對於 所有人的不動產交易一律課徵，沒有租稅主體界定的問題。至於「三個客體界限 理論」，則是在所得分類論下，營業經營所得與個人財產管理所得界分上存在困 難，所發展出的判斷標準。柯氏的說法雖然簡略，但可以嘗試從兩方面去理解，
第一種可能性是，柯氏出於德國所得稅法上營業經營所得與銷售稅法上企業之間 的對應關係，認為相當於德國銷售稅法上的企業的我國營業稅法上的營業人，可 以套用界分營業經營所得的「三個客體界限理論」來認定。再出於我國營業稅法 上營業人與所得稅法上營利事業之間的對應關係，認為兩者在個人銷售房屋的案 件中，都可以套用同樣的標準加以認定。這樣的說法固然成理，但失之過於曲折，
既然所得稅法上的營業經營所得可以直接對應到我國所得稅法上的個人營利所 得，何以不此之圖呢？第二種可能性是，柯文中的「營業稅」指的不是我國的營 業稅，而是德國的營業（所得）稅(Gewerbesteuer)，簡略來說，該稅目可以被設 想為加在營業經營所得的所得稅與法人稅上的附加稅，範圍正好對應我國的營利 事業。雖然在理解上還是有點迂迴，但以這種說法最切合上下文。
不論在第一種或第二種可能性下，都可以發現主要發展界分上的判準的領域 是所得稅上的營業經營所得，柯文則將之或直接、或間接地套用到營利事業上面 去，在本文的觀點下，顯然忽略了所得稅法上營利事業與營利所得的範圍並不一 致，也就忽略了圖5-1 的 C 段關係。
49 Hey, Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., 2013, §8, Rz. 517. 我國文獻，見邱晨，「德國所得稅 法個人營業所得以及私有財產管理所得的一般界限」，『月旦財經法雜誌』，第37 期，2015 年 11
柯氏此一看法其來有自。於嘗試體系性分析各種個人所得種類的文章中，柯 氏將現行的營利所得區分為營業所得與歸屬於資本利得的股利或合作社分配盈 餘50。柯氏並認為，個人一時貿易之盈餘與營業所得迥不相侔，蓋前者個人並無 以之為業的意思51；個人一時貿易之盈餘反而應與財產交易所得歸為一類，兩者 的差異在於前者的經濟成果中，個人勞力付出的貢獻程度較高52。
邱晨嘗試自德國營業所得與私有財產管理所得53間界分的作法，來為個人與 建設公司合建行為是否構成營利事業提供若干判準。與柯文一般，邱文最後的結 論也是針對合建分屋的案件類型，所建議的方案與現行規範相較，一樣會縮小營 利事業成立的範圍，但也會將土地交易所得計入營利事業的盈餘54。邱文與柯文 另一相同之處，在於缺乏所提議方案與現行實務作法之間的比較。此外，目前我 國與營業人或營利事業身分認定相關的實務案件中，爭議最大，且數量也最多的 類型有二，一為合建分售案件中，個人被認定具有營利事業身分的問題，尤其是 近年來獨資一人出資購地，也會被認定為獨資的情形；二為個人一定期間內購買 一定數量房地，再轉手賣出，被認定具有營業人身分，於後續案件中，另外還會 被認定有營利事業身分的問題。至於合建分屋的案件類型，函釋的規範是否妥當 還在其次，由於規範明確且長期穩定，所以關於合建分屋的實務判決，近年來較 為少見。如果僅針對合建分屋案件提供判斷標準，貢獻可能有限。
與柯文一般，邱文通文是有關德國所得稅法上營業經營所得的要素，以及營 業經營所得與其他種類所得之間的界分上，但結論卻是為合建分屋的行為何時構
50 柯格鐘，「論所得稅法之所得分類」，『月旦法學教室』，第 59 期，2007 年 9 月，頁 80-81, 87。 51 柯格鐘，「論所得稅法之所得分類」，『月旦法學教室』，第 59 期，2007 年 9 月，頁 81。
52 柯格鐘，「論所得稅法之所得分類」，『月旦法學教室』，第 59 期，2007 年 9 月，頁 86。
53 德國所得稅法上的 Einkünfte aus Gewerbebetrieb，邱氏翻譯為「營業所得」，本文從葉百 修譯，翻譯為「營業經營所得」；德國的Einkünfte aus private Vermogensverwaltung，邱氏翻譯為
53 德國所得稅法上的 Einkünfte aus Gewerbebetrieb，邱氏翻譯為「營業所得」，本文從葉百 修譯，翻譯為「營業經營所得」；德國的Einkünfte aus private Vermogensverwaltung，邱氏翻譯為