此一要件列舉公營、私營與公私合營等情形，在概念上已窮盡所有可能的情 況，已經失去區別營利事業與非營利事業的功能。要了解所得稅法第11 條第 2 項為何會殘留有如人類的盲腸一般的痕跡器官(vestigial organs)，自然也僅能追溯 所得稅法上營利事業定義演變的歷史（營利事業此一要件來源古老，且一直保持 其原始面貌的另一表現，就在於其維持公營、私營與公私合營三個範疇的劃分本 身。民國42 年制定的公營事業移轉民營條例第 2 條，就已經將公營事業定義為 包括：政府獨資經營之事業、各級政府合營之事業、依事業組織特別法之規定，
由政府與人民合資經營之事業，以及依公司法之規定，由政府與人民合資經營而 政府資本超過50％以上之事業等四項，涵蓋所得稅法下的公營事業與部分公私 合營事業）。
最早的所得稅法並未就營利事業特為定義，民國32 年 1 月 30 日制定之所得 稅法第1 條第 1 項第 1 類規定：「凡有左列所得之一者，依本法徵所得稅。
第一類：營利事業所得。
甲、凡公司、商號、行棧、工廠或個人資本在二千元以上營利之所得。
乙、官商合辦營利事業之所得。
丙、屬於一時營利事業之所得。」
自條文可知，最早的營利事業所得排除公營事業的所得。其原因在於公營事 業由國家或地方自治團體完全持有，其盈餘可能作為保留盈餘，也可能繳庫歸 公，不論中間是否多經過一道課稅的手續，其結果都是公營事業的經濟上成果完 全由國家或地方自治團體所享有。不過，由於公營事業可能為國營事業或地方自 治團體所營之事業，其盈餘應分別繳入國庫或地方自治團體的公庫，而徵起之所 得稅，依據歷次修正之財政收支劃分法，總收入90％歸國家，剩下 10％或者歸 徵起之地方自治團體，或者由國家統籌分配。所以，即使於彼時針對公營事業的 營利事業所得課徵所得稅，仍可能對國家與地方自治團體間的財政收入的分配造 成影響，並非毫無意義。
時值今日，在公營事業民營化、市場自由化的趨勢下，公營事業與民間企業 之間開始存在市場競爭關係，即便公營事業有將盈餘繳庫的義務，其不負稅課仍 可能妨礙其與民間企業之間的公平競爭（當然，在公營事業民營化的趨勢下，公 營事業與公私合營事業的區分是否仍有意義、是否仍存在純正的公營事業，為另 一問題）。此外，即便盈餘需要繳庫，公營事業是否須經稅課仍可能影響董監事 酬勞與員工分紅，所以對公營事業課徵營利事業所得稅仍有其意義。如果考量到 地方與中央之間財政收入的分配，課稅與否也會對此造成差異，既如前述。
所得稅法上甚早即將公營事業納入營利事業的範圍內，民國38 年 9 月 7 日 修正之所得稅法第7 條即已規定：「本法所稱營利事業，包括民營事業，各級政 府所辦公營事業，政府與人民合辦事業，及其他團體所辦營利事業。」與今日的 差別在於，民國38 年版的所得稅法第 7 條不是營利事業的立法定義，而是公營 事業亦應課徵營利事業所得稅的明文表示而已。
營業稅法上對營業人的規定，在此要素上，與營利事業一致。營業稅法第6
條第1 項第 1 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：
一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」
營業人規定的此一要素的來由，也與營利事業類似。民國20 年 6 月 6 日制 定的營業稅法第1 條第 2 項規定：「前項所稱營業，謂以營業為目的之一切事業，
但農業不在此限。」惟同法第6 條第 1 項另規定：「中央政府及地方政府所辦之 公有營業，免徵營業稅，但官商合辦之營業，不在此限。」 等同於所得稅法在 民國32 年至 38 年間對於應課徵營利事業所得稅的對象的規定。此一規定後歷經 修正，於民國30 年 9 月 26 日修正為營業稅法第 5 條第 1 項第戊款：「左列營業 免徵營業稅……
戊、各級政府所辦營業事業之屬於下列性質者。
子、國防交通及其他公用事業。
丑、銀行保險及其他金融事業。
寅、國家專賣事業，及無競爭性質之製造業。
卯、專為供應政府及所屬機關之事業。
辰、有關對外易貨償債之國營貿易事業。」
與同條第2 項、第 3 項：「前項各營業事業，如有兼營競爭性副業者，其兼 營部份，仍應課征營業稅。」「凡官商合辦之營業，均應課征營業稅。」
而後於民國31 年 6 月 20 日修正，變更條次為第 6 條第 1 項、第 2 項與第 7 條。又於民國36 年 4 月 24 日的修正刪除之。惟嗣民國 39 年 5 月 23 日的修正方 才於第1 條加入「公營私營或公私合營」的字樣，成為：「凡以營利為目的之事 業，無論公營私營或公私合營，均依本法徵收營業稅，但農業不在此限。」
過往營業稅上免除公營事業營業稅的原因，可能在於節省多一道課稅手續，
見本文前述營利事業所得稅部分的說明。值得注意的是，自營業稅法民國30 年 至36 年的規定，看得出來「公營事業多為獨占經營，不負稅課也不致妨害其與 民間企業之間的公平競爭」為免除公營事業營業稅的主要考量之一，反之，當公 營事業有「兼營競爭性副業」時，則就該部分仍應課徵營業稅。
自上述分析可知，無論所得稅法上營利事業或營業稅法上營業人的「公營、
私營或公私合營」要素，主要是過去自免除公營事業營利事業所得的所得稅與公 營事業的營業稅，轉變為公營事業仍應課徵所得稅與營業稅時的立法明文指示。
於今，社會上早已有公營事業亦應課徵營利事業所得稅與營業稅的共識，在法律 解釋上亦不再發揮任何作用，所得稅法上與營業稅法上此一要件的規定無異乎贅 文，似可考慮刪除。
第二款、以營利為目的
「以營利為目的」被認為係甚能夠彰顯營利事業特徵的一個要件，而受到實 務的重視；然而，此一要件的內涵之模糊，也與其重要性成比例。
「以營利為目的」存在歧異性，在法條上、在判決用語中，「以營利為目的」
至少有三種意思：作為章程上的組織目的、作為實質意義的組織目的，以及作為 獲取利潤意圖。
實務判決在將案例事實歸類到營利事業的過程中，經常會強調被歸類的對象 具有營利性。以一則判決為例，最高行政法院95 年度判字第 1828 號判決中，於 表示「以營利為目的」為營利事業的要件後，未進一步說明何謂「以營利為目的」， 即已表示：「本件被上訴人……合資購買土地，並與建商合作，由彼等提供土地，
建商提供資金興建房屋，由建商陸續推銷（或委託推銷），再分別銷售房屋與土 地予購買者，被上訴人之配偶因此分配系爭利潤……之事實，為原審所確定之事 實。由整體經濟活動觀察，被上訴人……合資購買土地，並與建商合作，由彼等 提供土地，建商提供資金興建房屋，共同創造房屋及土地之經濟價值，在特定場
所（土地上設場所）由建商陸續推銷（或委託推銷），再分別銷售房屋與土地予 購買者，乃採取合建分售之方式分配共同創造之利潤，彼等具有以合夥營利事業 之營利為目的持續的經濟活動之積極的經營性」「被上訴人……合資購地，於 83 年6 月間簽訂土地買賣契約書後，隨即於 83 年 8 月 25 日與七門建設公司簽訂合 建分售契約，嗣於合建房屋出售時移轉土地取得收益，其基於追求利潤之目的所 為之規劃及經濟活動至為明顯，足認其集資購地之目的係在合建房屋出售營利，
自屬合夥營利事業，其與單純個人售地或多人集資購地出售有別。」
自最高行政法院的上開論理來看，可以發現實務在「以營利為目的」的論理 上的問題，即在歸屬的過程當中，對「以營利為目的」的判斷，與對實務所認定 的諸如「持續性」、「規劃」、「經濟活動」等要素的判斷無法區別開來，所以判決 的研究者也無法得知法院係認為其所引述的案件事實，哪些部分滿足了「以營利 為目的」的要求，哪些部分則係滿足其他要素的要求。
觀察民法上的規定，「以營利為目的」或其他以「以…為目的」，首先是社團、
財團，或其他類型組織的設立目的。民法第45 條即規定，以營利為目的之社團，
其取得法人資格，依特別法之規定；同法第46 條規定，以公益為目的之社團，
於登記前，應得主管機關之許可。而依同法第47 條、第 48 條規定，此一設立目 的，不但應記載於組織章程，甚且應予登記。然而，民法上這些規定，並未回答 何謂「以營利為目的」。
「以營利為目的」作為區別營利事業與非營利團體的作用，與從此作用而來 的，對「以營利為目的」的解釋。陳昭華整理實務見解，認為就機關、團體是否 以營利為其目的的判斷而言，國內存在兩說：第一說以「其是否於個別交易中意 圖博取利益」為斷101。採此見解者，例見舊制行政法院（現制最高行政法院）49 年判字第95 號判例所稱：「營業稅法第一條所謂以營利為目的之事業，其經營者
101 陳昭華，『營利事業及其負責人之稅捐責任』，國立台灣大學法律學研究所碩士論文，1983
縱令尚有其他主要事業，與營利無關，但其營利事業之部分，除依法特許免稅者 外，不能藉口其他主要事業非以營利為目的而免除納稅之義務，業經本院著有判 例 (41 年度判字第 5 號) 。本件原告 (宜蘭縣教育會) 自 43 年起至 47 年上半年 止，連續採購文具圖表，供銷於非會員之各國民學校及在校學童，其供銷之價格，
較採購原價為高，顯係以營利為目的之買賣行為，依法自應繳納營業稅。」與舊
較採購原價為高，顯係以營利為目的之買賣行為，依法自應繳納營業稅。」與舊