由於釋字第二七五號解釋273確立了「過失原則」--「人民違反法律上之義務 而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失 為其責任條件。」亦即，屬於行政罰一環的租稅漏稅罰亦有本號解釋所確立的「過 失原則」之適用。惟釋字第二七五號解釋之「推定過失」原則是否在漏稅罰亦有
270參見葛克昌，兩稅合一之憲法觀點，收入所得稅與憲法，頁 121。
271參見葛克昌，解釋函令與財稅行政，收入所得稅與憲法，頁 230。
272參見葛克昌，解釋函令與財稅行政，收入所得稅與憲法，頁 231。
適用，漏稅罰之性質、要件為何？以及違反解釋函令是否可以作為課處漏稅罰之 事由，均值說明。
一、租稅罰之要件
租稅罰可分為租稅刑罰與租稅行政罰二種，租稅刑罰為依稅法規定科以刑法 上刑名之制裁案件，為特別刑法之一種，本質上係犯罪，故其處罰應由法院為之，
而有刑法總則之適用。租稅行政罰，指稅捐稽徵法第五十條之二，依稅法應處罰 鍰，由主管稽徵機關處分之案件；租稅行政罰係對人民違反稅法上金錢給付義務
（漏稅罰）及作為不作為義務（行為罰），所為科以刑法刑名以外之制裁。
一般而言，漏稅罰係以發生短漏稅結果為要件，非「不以發生損害或危險」為其 要件，故不適用「推定過失」之舉證責任轉換規定，但是實務上對此多有誤解，
一概以推定過失處理。274但對自動補稅者多又予以免罰，蓋既無結果之發生，往 往無具備構成要件之餘地，或縱然有之，亦難以舉證其過失。而漏稅罰之要件如 下275：
1.短漏稅之結果造成；
2.納稅義務人之行為與其結果有因果關係；
3.行為人違反注意義務；
4.結果與因果關係之預見可能性；
5.例外：須考慮規範之保護目的。
273關於此號解釋較詳細的分析可見吳庚，行政法之理論與實務，頁 439-443。尤其是頁 441。
274 此即釋字第二七五號解釋理由書中「但為維護行政目的之實現，兼顧人民權利之保障，應受 行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過 失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」之真意。換言之，若以「發生損害或 危險為其要件者」，則不適用「推定過失」之原則。關於本號解釋之其他說明參見蔡茂寅，稅法 與行政秩序罰的關係，月旦，第二十三期，1997 年 4 月，頁 37-41。陳清秀，稅捐稽徵罰之處罰 標準，月旦，第二十三期，1997 年 4 月，頁 41-49。
275引自葛克昌，解釋函令與財稅行政，收入所得稅與憲法，頁 234。
二、租稅法之法源以及人民對法規範認識之期待可能性
其中解釋函令之不知或違反，是否構成有過失，殊值探究。按漏稅罰之過失，
在於「租稅法定構成要件已具備」，而違反注意義務致取得租稅利益，此種注意 義務在於對法律資訊之注意義務。而此種資訊義務，在於有無期待可能性。一般 言之，此種期待可能性，只存於形式意義法律（立法院三讀通過，總統公佈之法 律）及實質意義法律（法規命令與自治規章），而不及於解釋函令。是以對解釋 函令之不認識，並非不知法律，而不能構成注重義務之違反，亦即除非另有證據 否則難以認定過失。又蘇俊雄大法官於其不同意見書中亦指出，『對涉及「罰則」
之規定而言，則係針對國家公權力干預行為（侵害行為）之事項而為規範，僅得 於法律上對其內容、客體、目的及範圍均有明確規定，而使受處分之人可得預見 並控制其行為的情況下，方符法治國家原則。……納稅義務人就其應課稅所得額 申報之漏報或短報情事，有無故意或過失，乃事實認定問題，……。但，行為人 是否具有應注意之義務？或具有可罰之期待可能性？則應以認識「一般法律規 範」的可預期性為判斷標準，而不應以認識行政函釋內容或尚有爭議性的法律見 解為具有注意義務之認定標準。……。』
三、小結
綜合前述之分析可知，解釋函令之違反，至多僅能構成補稅事由，而不能課 以處罰。276
伍、結論
本號解釋原有三種可能之結論：第一為認為財政部七十四年四月二十三日台
276由於此點之誤會，致有稅捐稽徵法第一條之一此類奇特法律出現。參見葛克昌，解釋函令與財
財稅第一四八九四號函所稱之「補償費」之性質為「所得」並加以處罰；第二則 認為前述函釋之性質為「所得」而不加以處罰；第三則認為該函釋之性質為非為
「應稅所得」而且不應處罰。多數大法官竟採用對人民「侵害最嚴重的方式」為 之，就此點而言，就值得「批判」。所得稅之課稅客體為「所得」，本件解釋多數 大法官們未深究「所得」之概念，致又重蹈釋字第三一五號解釋之錯誤，277殊為 可惜，期望將來大法官再有機會對「所得」概念為解釋時，應慎重為之
稅行政，收入所得稅與憲法，頁 234。
277 關於釋字第三一五號解釋的批評可以參考林進富，租稅法新論，三民，1999 年 4 月，頁 187-198。
第六節 管制誘導性租稅
壹、前言
至於大法官解釋，對管制誘導性租稅違憲審查，曾作成多次解釋，例如釋字 第一九五號（夫妻一方可否單獨享受獎勵投資之租稅優惠）；第二一 0 號（租稅 法律主義間只納稅及免稅範圍）；第三一五號（溢價發行股票是否免稅）；第三六 九號（減免優惠為立法裁量事項）；第三七五號（單獨繼承無免稅鼓勵之必要）
第四一五號（扶養親屬不以同一戶籍）；第四二 0 號（公司是否「非以有價證券 買賣為專業」應按實質課稅原則解釋）；第四四一號（投資抵減辦法之研究機構）； 第四五八號（生產是夜間營業收入不適用獎投條例納稅限額限制）；第四八 0 號
（促產條例免稅證明申請期限）；第四九三號（應稅免稅收入分擔成本費用計 算）；第四九六號（獎勵減免營所稅計算公式）；第五 0 五號（增資擴展設備須開 始前辦妥增資變更登記申請手續是否違憲）；第五 0 六號（營利事業收益應課營 所稅）；第五 0 八號（佃農承租土地因徵收而終止租約，取得之補償金，是否課 徵所得稅）等等。本文限篇幅，進一步討論容另文分析。